0113-KDIPT1-1.4012.386.2017.3.MW - Zwolnienie z VAT usług transportu wykonywanego na zlecenie lekarza oraz bez zlecenia lekarza (na życzenie pacjenta).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) oraz z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu wykonywanego na zlecenie lekarza oraz bez zlecenia lekarza (na życzenie pacjenta) stawką VAT 23% - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu wykonywanego na zlecenie lekarza oraz bez zlecenia lekarza (na życzenie pacjenta) stawką VAT 23%.

Wniosek został uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz w dniu 17 sierpnia 2017 r. o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej "Szpital" lub "PZOZ") prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie udzielania stacjonarnych świadczeń zdrowotnych wykonywanych na rzecz mieszkańców Powiatu... i powiatów ościennych. Ponadto PZOZ świadczy usługi transportu pacjentów. PZOZ jest zgłoszony jako płatnik VAT czynny i sporządza deklaracje VAT-7.

Transport, który wykonuje Szpital jest transportem, o którym mowa w art. 161ba ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.) i wykonywany jest pojazdami spełniającymi wymagania określone w przepisach. Transport wykonywany jest na zlecenie lekarza, bądź na życzenie np. pacjenta, który został przywieziony na Izbę Przyjęć karetką pogotowia ratunkowego. Po udzieleniu mu pomocy lekarz nie widzi wskazań do hospitalizacji, nie zleca również przewozu (odwozu) do domu. Pacjent jednak płaci należność i życzy sobie odwiezienia go karetką do domu. Druga sytuacja polega na wynajmie karetki przez rodzinę, np. do przewozu członka rodziny w pozycji leżącej (np. z domu do Szpitala, czy placówki rehabilitacyjnej). Oba wyżej wymienione przypadki nie są związane z wykonywanymi przez PZOZ usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Stosownie do art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.), usługi transportu zostały zaliczone do świadczeń towarzyszących.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1, 2 i 3 tejże ustawy, świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego, w tym lotniczego, do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie i z powrotem, w przypadkach:

Świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego - w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia - do najbliższego zakładu opieki zdrowotnej udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem.

W przypadkach niewymienionych w ust. 1 i 2 na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego świadczeniobiorcy przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego odpłatnie lub za częściową odpłatnością.

Poziom finansowania przejazdu środkami transportu sanitarnego w przypadkach niewymienionych w art. 41 ust. 1 i 2 ww. określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego z dnia 22 listopada 2013 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 694 z późn. zm.). W § 7 ww. rozporządzenia zostały enumeratywnie wskazane przypadki w których przejazd środkami transportu sanitarnego jest finansowany w 40% ze środków publicznych, gdy ze zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego wynika, że świadczeniobiorca jest zdolny do samodzielnego poruszania się bez stałej pomocy innej osoby, ale wymaga przy korzystaniu ze środków transportu publicznego pomocy innej osoby lub środka transportu publicznego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Transport sanitarny w rozumieniu art. 5 pkt 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 z późn. zm.) to "przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu". W związku z powyższym, zdaniem Szpitala, usługi transportu pacjentów wykonywanych przez PZOZ mogą być zakwalifikowane jako usługi transportu sanitarnego, gdyż są wykonywane pojazdami specjalnymi, tj. karetkami.

Szpital wykonuje usługi transportu na zlecenie lekarza (zarówno bezpłatne, jak i częściowo płatne) oraz na życzenie pacjenta. W przypadku, gdy transport odbywa się na życzenie pacjenta, można wyróżnić dwie sytuacje:

W ww. przypadkach usługi transportu dotyczą wyłącznie pacjentów Szpitala i są świadczone ze względów medycznych.

Usługi transportu wykonywane na zlecenie lekarza (zarówno bezpłatne, jak i częściowo płatne) są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), czyli usługi przewozu pacjentów są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia i są wykonywane w ramach działalności leczniczej Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Szpital postępuje prawidłowo, kwalifikując zarówno transport wykonywany na zlecenie lekarza, jak również transport wykonywany bez zlecenia lekarza (na życzenie pacjenta) jako usługę transportu osób i wystawiając faktury ze stawką podstawową (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transport pacjentów nie jest ściśle związany z usługami w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest to bardziej usługa przewozu osób, dlatego też Szpital opodatkowuje wyżej wymienioną usługę stawką VAT podstawową to jest 23%. PZOZ wykonuje usługi transportu na zlecenie lekarza oraz na życzenie pacjenta. Jednak w przypadku, gdy transport odbywa się na życzenie pacjenta można wyróżnić dwie sytuacje:

Dodatkowo art. 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych, ze środków publicznych mówi o tym, że pacjentowi przysługuje bezpłatny transport sanitarny, ale tylko na podstawie zlecenia lekarza do najbliższego podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem, w przypadkach:

* konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w podmiocie leczniczym,

* wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia,

* w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia.

W innych przypadkach wyżej niewymienionych, pacjentowi przysługuje przejazd środkami transportu sanitarnego odpłatnie lub za częściową odpłatnością jednak także tylko na zlecenie lekarza.

W związku z powyższym jeśli transport odbywa się na zlecenie lekarza i jest transportem bezpłatnym, to usługa taka nie zostaje opodatkowana. Natomiast usługę transportu zleconego przez lekarza, za którą pacjent ponosi częściową odpłatność oraz usługę transportu niezleconego przez lekarza (na życzenie pacjenta lub jego rodziny) Szpital opodatkowuje stawką VAT podstawową. Szpital transport wykonuje specjalistycznymi środkami transportu lądowego, które spełniają cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przywołany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych, w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał np. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. p ww. Dyrektywy, zwolnione jest świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty.

Ponieważ ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia transportu sanitarnego - zasadne jest odwołanie się do legalnej definicji tego pojęcia sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1973 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Natomiast w myśl art. 161ba ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.

Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161ba ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Zatem, należy zauważyć, że w zakresie definicji ustawowej transportu sanitarnego mieszczą się wyłącznie usługi wykonywane środkami transportu spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Tym samym na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, usługi przewozu osób chorych lub rannych, pojazdami do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty, korzystają ze zwolnienia. Przy czym transport ten wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego, które muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Najczęściej są to ambulanse obsługiwane przez specjalnie wyszkolone zespoły ratownicze, stanowiące część systemu udzielania pomocy w nagłych wypadkach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szpitalem świadczącym usługi w zakresie udzielania stacjonarnych świadczeń zdrowotnych. Ponadto świadczy usługi transportu sanitarnego pacjentów. Ww. usługi transportu Szpital wykonuje na zlecenie lekarza (zarówno bezpłatne, jak i częściowo płatne) oraz na życzenie pacjenta. Usługi transportu wykonywane na zlecenie lekarza (zarówno bezpłatne, jak i częściowo płatne) są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli usługi przewozu pacjentów są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia i są wykonywane w ramach działalności leczniczej Szpitala. Usługi transportu na życzenie pacjenta dotyczą wyłącznie pacjentów Szpitala i są świadczone ze względów medycznych. Zdaniem Szpitala, usługi transportu pacjentów wykonywanych przez PZOZ mogą być zakwalifikowane jako usługi transportu sanitarnego, gdyż są wykonywane pojazdami specjalnymi, tj. karetkami.

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że transport pacjenta na zlecenie lekarza stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu sanitarnego pacjentów na zlecenie lekarza wykonywane w ramach działalności leczniczej Szpitala, jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnośnie natomiast kwestii opodatkowania/zwolnienia świadczonych przez Szpital usług transportu sanitarnego na życzenie pacjenta, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług transportu sanitarnego, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są, bądź nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi transportu sanitarnego korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny ubezpieczyciel.

A zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług transportu sanitarnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi transportu sanitarnego, tj. transportu chorych lub rannych osób specjalistycznymi środkami transportu, przez odpowiednio upoważnione podmioty, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków. Powołane przepisy ustawy o ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych pomocne są jedynie dla zdefiniowania charakteru tych usług.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę - Szpital, usługi transportu sanitarnego na życzenie pacjenta, spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 5 pkt 33a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych i stanowią usługi transportu sanitarnego, o których mowa w tym przepisie. Usługi te dotyczą przewozu wyłącznie pacjentów - a więc są to usługi dotyczące przewozu osób. Usługi te są wykonywane ze wskazań medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu, o których mowa w art. 161ba ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, tj. karetek.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi transportu sanitarnego na życzenie pacjenta, świadczone - jak wskazał Wnioskodawca - ze względów medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego (karetek), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu sanitarnego pacjenta:

* na zlecenie lekarza (bezpłatna, jak i częściowo płatna), która jest usługą ściśle związaną z usługą w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jest zwolniona od podatku VAT jako usługa ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

* na życzenie pacjenta, świadczone - jak wskazał Wnioskodawca - ze względów medycznych, przy użyciu specjalistycznych środków transportu sanitarnego (karetek), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów, brak podstaw do opodatkowania ww. usług stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. stawką 23%.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.