0113-KDIPT1-1.4012.353.2018.2.MH - Stawka VAT dla dostawy zestawu płynu owadobójczego (w buteleczce lub we wkładzie) i elektrofumigatora o symbolu PKWiU 20.20.11.0.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy zestawu płynu owadobójczego (w buteleczce lub we wkładzie) i elektrofumigatora o symbolu PKWiU 20.20.11.0 - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy zestawu płynu owadobójczego (w buteleczce lub we wkładzie) i elektrofumigatora o symbolu PKWiU 20.20.11.0.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 czerwca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskujący - Spółka z o.o. - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do gamy oferowanych produktów wprowadzony został produkt zawierający "...płyn owadobójczy, stosowany wobec komarów i innych owadów latających - w elektrofumigatorze". Na okoliczność wprowadzenia płynu owadobójczego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskała decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia... 2017 r. pozwolenie nr...... na obrót tymże produktem biobójczym.

W celu poprawnego określenia symbolu PKWiU Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie stosownego grupowania dla produktu. W złożonym wniosku Spółka dokładnie opisała skład chemiczny produktu, wszystkie dane dotyczące jego specyfikacji, sposób i zakres jego wykorzystania oraz złożyła stosowne odpisy dokumentów w tym wydane pozwolenie. W związku z przeprowadzonym postępowaniem w zakresie określenia prawidłowego symbolu PKWiU dla produktów będących zestawem płynu owadobójczego i elektrofumigatora, Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 12 lutego 2018 r. o sygn. akt........uznał, iż zestawy składające się z płynu owadobójczego stosowanego wobec komarów i innych owadów latających w elektrofumigatorze oraz elektrofumigatora, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.20.11.0 "Środki owadobójcze".

Mając na uwadze powyższą klasyfikację oraz treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w tym załącznika nr 3 (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%) do ustawy, Spółka zastosowała w myśl obowiązujących regulacji prawa podatkowego stawkę VAT w wysokości 8% na rzeczone produkty zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy. Przyjęte stanowisko wynika z faktu, iż ustawodawca w treści załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów umieścił pod pozycją nr 65 symbol PKWiU ex 20.20.1 określając go jako Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14).

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych, co uczyniła Spółka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Spółka jednocześnie zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych od podatku. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, póz 1293, z późn. zm), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.

Reasumując, w ocenie Spółki, dla produktów będących zestawem płynu owadobójczego stosowanego wobec komarów i innych owadów latających w elektrofumigatorze, które zakwalifikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego do grupowania 20.20.11.0 "Środki owadobójcze" mieszczą się w pozycji 65 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez co podlegają stawce VAT w wysokości 8%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w skład zestawu (produktu opakowanego w kartonik) wchodzi buteleczka z płynem owadobójczym (1 szt.) lub zamiennie wkładka nasączona tym płynem owadobójczym (1 szt.) i urządzenie jakim jest elektrofumigator (1 szt.). Jest to jedyna postać w jakiej produkt (zestaw) wprowadzany jest do obrotu. Produktem głównym rzeczonego zestawu jest płyn owadobójczy (w buteleczce lub wkładce), gdyż to on stanowi o właściwości bójczej produktu i z tego też powodu klient decyduje się na zakup przedmiotowego zestawu. Potwierdzeniem powyższej tezy niech będzie fakt, iż na okoliczność wprowadzenia płynu owadobójczego, spółka z ograniczona odpowiedzialnością uzyskała decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 25 maja 2017 r. pozwolenie na obrót tymże produktem biobójczym. Elementem pomocniczym jest z kolei elektrofumigator, który jest urządzeniem wspomagającym użycie płynu biobójczego zawartego w buteleczce lub wkładce.

Produkt pomocniczy jakim jest elektrofumigator nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, gdyż samodzielnie jest on bezużyteczny - sam w sobie nie pełni funkcji owadobójczej. Argumentem przemawiającym za powyższym twierdzeniem jest fakt braku sprzedaży samego urządzenia. Dodatkowo zaznaczamy, iż sam elektrofumigator nigdy nie stanowił samoistnego produktu przeznaczonego do sprzedaży, jak również nie jest przewidywana w przyszłości jego rola w takim charakterze.

Elektrofumigator poprzez podłączenie go do sieci elektrycznej nagrzewa się wspomagając uwalnianie się substancji owadobójczej zawartej w buteleczce lub wkładce. Parująca substancja zapewnia ochronę przed owadami znajdującymi się w pomieszczeniu oraz zabezpiecza przed nalotem kolejnych insektów z zewnątrz.

Samodzielne stosowanie samego elektrofumigatora nie ma dla nabywcy żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Podkreślić jednoznacznie należy, iż samo urządzenie nie jest sprzedawane i samo z siebie nie pełni funkcji owadobójczej i tylko zawarty w zestawie płyn w buteleczce lub wkładce posiada właściwości owadobójcze. Wyraźnie zaznaczyć należy, iż produkt o którym mowa jest przedstawiany nabywcy w postaci jednego produktu (zestawu) opakowanego w kartonik. Łączne użycie płynu w buteleczce lub wkładce i urządzenia stanowi bezpieczną dla użytkownika funkcjonalność przedmiotowego zestawu.

Zastosowanie elektrofumigatora do innego celu aniżeli do tego jakim jest podyktowany w ramach zestawu jest dalece wątpliwe. Sam elektrofumigator z uwagi na swą konstrukcję i przeznaczenie nie powinien - w ocenie Wnioskodawcy - być wykorzystany do innych celów, aniżeli tych do których został przeznaczony. Tylko użycie zgodne z przeznaczeniem (jako urządzenie pomocnicze w zestawie z środkiem owadobójczym) gwarantuje bezpieczne wykorzystanie produktu.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w sprzedaży posiada produkty będące tzw.:

* zestawem: płyn owadobójczy w buteleczce (1 szt.) i elektrofumigator (1 szt.),

* zestaw: płyn owadobójczy we wkładce (10 szt.) i elektrofumigator (1 szt.),

* zapasem płynu owadobójczego: sam płyn owadobójczy w buteleczce (1 szt),

* zapasem płynu owadobójczego: sam płyn owadobójczy we wkładce (20szt).

Reasumując, zestaw składający się z płynu owadobójczego zawartego w buteleczce lub wkładce i elektrofumigator stanowi jeden nierozłączny z uwagi na swą istotę produkt. Jego funkcjonalność nierozerwalnie wiąże się podstawową cechą jaką z uwagi na swój skład chemiczny niesie płyn. To zawarcie substancji owadobójczej determinuje przeznaczenie produktu i to właśnie płyn zawarty w buteleczce lub wkładce jest istotą produktu i pełni rolę wiodącą zarówno w aspekcie biobójczym jak i procesie decyzyjnym klienta o jego nabyciu. Niepodważalnym argumentem potwierdzającym powyższe jest również to, iż to właśnie płyn zawarty w buteleczce lub wkładce jest sprzedawany jako zapas do wspomnianych zestawów. Popyt na to dobro wynika właśnie z roli jaką pełni w fazie użycia zestawu. Konkludując, produkt w postaci płynu na komary zawartego w buteleczce lub wkładce z elektrofumigatorem jako urządzeniem wspomagającym jego odparowywanie przy uwzględnieniu składu chemicznego produktu, jego przeznaczenia, sposobu działania oraz wymaganego na wprowadzenie do obrotu pozwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, został zakwalifikowany przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego do grupowania 20.20.11.0 "Środki owadobójcze" a tym samym mieści się w pozycji 65 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlega stawce VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyjęta stawka podatku od towarów i usług dla produktów, które zakwalifikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego do grupowania 20.20.11.0 "Środki owadobójcze" mieszczą się w pozycji 65 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają stawce VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dla produktów, które zakwalifikowane zostały przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego do grupowania 20.20.11.0 "Środki owadobójcze", stosuje stawkę VAT w wysokości 8%, gdyż produkty te mieszczą się w pozycji 65 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez co podlegają stawce VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku towarów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%)", pod pozycją 65 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 20.20.1 "Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14)".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do gamy oferowanych produktów wprowadzony został produkt zawierający "płyn owadobójczy, stosowany wobec komarów i innych owadów latających - w elektrofumigatorze". Na okoliczność wprowadzenia płynu owadobójczego, Spółka uzyskała decyzją Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych pozwolenie nr na obrót tymże produktem biobójczym. W celu poprawnego określenia symbolu PKWiU Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o dokonanie stosownego grupowania dla produktu. W związku z przeprowadzonym postępowaniem w zakresie określenia prawidłowego symbolu PKWiU dla produktów będących zestawem płynu owadobójczego i elektrofumigatora, Główny Urząd Statystyczny uznał, iż zestawy składające się z płynu owadobójczego stosowanego wobec komarów i innych owadów latających w elektrofumigatorze oraz elektrofumigatora, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.20.11.0 "Środki owadobójcze".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla dostawy produktów będących zestawem płynu owadobójczego stosowanego wobec komarów i innych owadów latających oraz elektrofumigatora, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 20.20.11.0 "Środki owadobójcze".

Należy wskazać, że w nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług brak jest takiego pojęcia jak "zestaw". Natomiast elementy tego "zestawu", jako konkretne towary będące przedmiotem klasyfikacji PKWiU - podlegają opodatkowaniu według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że - co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do zasady każde, świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy podkreślić, że kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Przykładowo z orzeczenia w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., wynika, że w przypadku sprzedaży zestawów promocyjnych należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia - nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem, w świetle wskazanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego.

Z kolei TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanego w sprawie C-251/05, wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek był pobierany według stawki podstawowej.

Wnioskodawca wskazał, że w skład zestawu (produktu opakowanego w kartonik) wchodzi buteleczka z płynem owadobójczym (1 szt.) lub zamiennie wkładka nasączona tym płynem owadobójczym (1 szt.) i urządzenie jakim jest elektrofumigator (1 szt.). Jest to jedyna postać w jakiej produkt (zestaw) wprowadzany jest do obrotu. Produktem głównym rzeczonego zestawu jest płyn owadobójczy (w buteleczce lub wkładce), gdyż to on stanowi o właściwości bójczej produktu i z tego też powodu klient decyduje się na zakup przedmiotowego zestawu. Elementem pomocniczym jest z kolei elektrofumigator, który jest urządzeniem wspomagającym użycie płynu biobójczego zawartego w buteleczce lub wkładce. Produkt pomocniczy jakim jest elektrofumigator nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, gdyż samodzielnie jest on bezużyteczny - sam w sobie nie pełni funkcji owadobójczej. Elektrofumigator poprzez podłączenie go do sieci elektrycznej nagrzewa się wspomagając uwalnianie się substancji owadobójczej zawartej w buteleczce lub wkładce. Parująca substancja zapewnia ochronę przed owadami znajdującymi się w pomieszczeniu oraz zabezpiecza przed nalotem kolejnych insektów z zewnątrz. Samodzielne stosowanie samego elektrofumigatora nie ma dla nabywcy żadnego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Podkreślić jednoznacznie należy, iż samo urządzenie nie jest sprzedawane i samo z siebie nie pełni funkcji owadobójczej i tylko zawarty w zestawie płyn w buteleczce lub wkładce posiada właściwości owadobójcze. Wyraźnie zaznaczyć należy, iż produkt o którym mowa jest przedstawiany nabywcy w postaci jednego produktu (zestawu) opakowanego w kartonik. Łączne użycie płynu w buteleczce lub wkładce i urządzenia stanowi bezpieczną dla użytkownika funkcjonalność przedmiotowego zestawu. Zestaw składający się z płynu owadobójczego zawartego w buteleczce lub wkładce i elektrofumigator stanowi jeden nierozłączny z uwagi na swą istotę produkt. Jego funkcjonalność nierozerwalnie wiąże się podstawową cechą jaką z uwagi na swój skład chemiczny niesie płyn. To zawarcie substancji owadobójczej determinuje przeznaczenie produktu i to właśnie płyn zawarty w buteleczce lub wkładce jest istotą produktu i pełni rolę wiodącą zarówno w aspekcie biobójczym jak i procesie decyzyjnym klienta o jego nabyciu. Konkludując, produkt w postaci płynu na komary zawartego w buteleczce lub wkładce z elektrofumigatorem jako urządzeniem wspomagającym jego odparowywanie przy uwzględnieniu składu chemicznego produktu, jego przeznaczenia, sposobu działania oraz wymaganego na wprowadzenie do obrotu pozwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, został zakwalifikowany przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego do grupowania 20.20.11.0 "Środki owadobójcze" a tym samym mieści się w pozycji 65 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku, rozstrzygnięć TSUE oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z wniosku - w przypadku sprzedaży produktu sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 20.20.11.0 w formie zestawu składającego się z płynu owadobójczego (w buteleczce lub we wkładce) i elektrofumigatora - między elementami zestawu istnieje trwały i funkcjonalny związek, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tego zestawu mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, to przedmiotem dostawy jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy, do dostawy zestawu składającego się z płynu owadobójczego (w buteleczce lub we wkładce) i elektrofumigatora zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest płyn owadobójczy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku towarów) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.