0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.11.ŻR - Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez gminę na budowę sieci gazowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 635/18 (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.2.ŻR, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 4 sierpnia 2017 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 4 sierpnia 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.2.ŻR, Wnioskodawca złożył w dniu 4 września 2019 r. (data wpływu do Organu 6 września 2017 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.2.ŻR.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 2 lutego 2018 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17.

Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 635/18, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 stycznia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakres działania Gminy obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina... realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami dla miejscowości...,...,...,... i.... Celem inwestycji jest zapewnienie dostępu mieszkańcom tych miejscowości do gazociągu. Z planowanej inwestycji będą korzystać jedynie gospodarstwa domowe. Sieć gazowa będzie przebiegała od miejscowości... do miejscowości... oraz od miejscowości... do miejscowości.... Wybudowane w ramach inwestycji przyłącza zostaną zakończone szafkami gazowymi posadowionymi na granicy działki, której właściciele zgłosili chęć użytkowania paliwa gazowego. Budowa instalacji od granicy działki do domu i budowa instalacji wewnętrznej będzie leżała po stronie właścicieli nieruchomości.

Inwestycja jest realizowana na terenach stanowiących własność Gminy i częściowo na nieruchomościach będących własnością osób prywatnych. Gmina zawarła umowy z właścicielami nieruchomości, na których będzie przeprowadzona sieć ewentualnie przyłącza, o udostępnienie nieruchomości na ten cel. Jednocześnie właściciele tych nieruchomości wyrazili zgodę na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności remontu, modernizacji, kontroli i utrzymania sieci gazowej wraz z przyłączami. Umowa ta ma charakter nieodpłatny.

Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy. Gmina... zawrze ze Spółką... odpłatną umowę dzierżawy. W ramach umowy Spółka... będzie eksploatować sieć wraz przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji. W bliżej nieokreślonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami Spółce.... Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych - odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż.

Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina.... Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją niniejszej inwestycji wystawiane są na Gminę. Na zlecenie Gminy... wykonano projekt budowlany i uzyskano pozwolenie na budowę, obecnie w drodze przetargu wyłaniany jest wykonawca robót budowlanych. Koszty budowy sieci poniesie Gmina.... Gmina sfinansuje również budowę przyłączy w miejscowościach... i.... Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina... otrzyma dotację celową z Miasta.... Dotacja ta zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami. Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto... na terenach Gminy... (miejscowość...) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto..., Gmina... wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian Miasto... zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę..., w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości... i.... Miasto... zobowiązało się sfinansować 80% kosztów inwestycji. Pozostałą część finansuje Gmina....

Koszty budowy przyłączy w miejscowościach leżących na trasie gazociągu tj.w...,... i... poniosą mieszkańcy. W tym celu Gmina... zawrze z właścicielami nieruchomości umowy regulujące kwestię uczestniczenia w kosztach budowy przyłączy. Na mocy zawartych umów mieszkańcy wskazanych miejscowości będą współfinansować inwestycję poprzez dobrowolną wpłatę na rzecz Gminy..., w wysokości kosztów budowy przyłącza.

Porozumienie w sprawie wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "..." z dnia 13 maja 2013 r. pomiędzy Gminą Miasto..., a Gminą... zawarte zostało na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.).

Realizacja przedmiotowej inwestycji jest uzależniona od otrzymania od Miasta... dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych. Otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta....

Zgodnie z art. 220 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) gminie może być udzielona pomoc finansowa w formie dotacji celowej i w związku z tym Miasto... udziela dotacji finansowej na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami w wysokości 1.200.000 zł, nie więcej niż 80% wartości inwestycji. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości... i.... Gmina nie pobiera wpłat na poczet przyłączy od mieszkańców tych miejscowości. Wpłaty będą uiszczać jedynie mieszkańcy...,... i.... Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależniona od tego, czy Gmina będzie pobierać wpłaty od mieszkańców na poczet inwestycji, jak i od tego, jaki będzie los sieci i przyłączy po sfinalizowaniu przedsięwzięcia. Gmina będzie właścicielem sieci z przyłączami do czasu jej ewentualnej odsprzedaży. Ponadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych inwestycją. Otrzymane przez Gminę środki finansowe zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę... na rzecz Miasta..., w związku z tym Gmina nie jest w stanie wskazać rodzaju świadczonych usług czy dostarczanego towaru w zamian za przekazanie dotacji. Przedmiotowa dotacja otrzymywana przez Gminę... nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo jak wskazano, otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów. W przypadku nieotrzymania dotacji inwestycja w ogóle nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, tym samym mieszkańcy miejscowości...,... i... nie dokonywaliby wpłat z tytułu wkładu własnego w koszty budowy przyłączy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Miasta... na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości... i..., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z kolei art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe ustalenia do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja celowa na dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości... i... nie będzie miała wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług. Powstała w wyniku inwestycji sieć gazociągowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców. Gmina nie będzie również świadczyć usług związanych z dostawą gazu. Gaz będzie dostarczała mieszkańcom Spółka..., po cenach rynkowych. Tym samym nie można uznać, że jest to dotacja na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi.

Należy podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest uzależnione od tego, czy Gmina dokona dostawy podlegającej opodatkowaniu, a więc w chwili jej otrzymania nie można przypisać jej cech dotacji do ceny towaru czy usługi.

Ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami na rzecz Spółki... odbędzie się na zasadach rynkowych, w konsekwencji otrzymane środki w postaci dotacji nie będą kształtowały ceny. Zresztą odsprzedaż środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji nie została jeszcze przesądzona.

Przedmiotowa dotacja będzie stanowiła ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny, stwierdzić należy, iż skoro jak wskazano w opisie zdarzenia, otrzymane środki nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny (stanowią ogólne dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji) to środki te nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Gmina podtrzymuje swoje stanowisko, uzupełniając je w kontekście przedstawionego wcześniej opisu stanu faktycznego.

Dotacja kosztowa otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, co potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie, tj. np.:

* interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-24012.396.2017.1.KT (SIP nr 510257/1),

* interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ (SIP nr 509836/l),

* interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR (SIP nr 509266/1).

Słuszność argumentacji Gminy potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach, tj. np.:

* wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. o sygnaturze I FSK 821/13,

* wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygnaturze I FSK 2057/13,

* wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. o sygnaturze I FSK 1580/13.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 635/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 2006 r.s. 1. z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w ww. Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: "17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).".

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

* podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

* koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda dotacja, subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko dotacje, subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy VAT. m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

W wyroku w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na realizację przedmiotowej inwestycji otrzyma dotację celową z Miasta.... Dotacja ta zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego w dniu 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami. Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto... na terenach Gminy... (miejscowość...) wysypiska odpadów. W powołanym porozumieniu, dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto..., Gmina... wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki. W zamian Miasto... zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę..., w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości... i.... Miasto... zobowiązało się sfinansować 80% kosztów inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 zauważył, że Organ wykroczył poza zakres postawionego pytania i opisanego przez Gminę stanu faktycznego.

W ramach analizowanego stanu faktycznego sprawy Gmina konsekwentnie twierdziła, że w porozumieniu z dnia 13 maja 2013 r. wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki, w zamian za co ma otrzymać dotację na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. Argumentowała, że ww. porozumienie zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g. i art. 220 u.f.p., a więc pomiędzy organami władzy publicznej, tak więc w istocie w reżimie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 10 ust. 2 u.s.g., gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak argumentowała Gmina, realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta... dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania tej dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, przy czym otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta... i nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo nie stanowi ona zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów, ani też nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów.

Sąd podkreślił, że wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Organ interpretacyjny przyjął, że Gmina udostępniła swoje tereny Miastu... dla potrzeb składowania odpadów i właśnie w zamian za to miała otrzymać dotację. Tymczasem Gmina kilkakrotnie i konsekwentnie twierdziła, że realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy jak argumentowała Gmina, wyraziła ona "zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki", w zamian za co Miasto... miało przekazać dotację przeznaczoną na partycypację w budowie sieci gazowej wraz z przyłączami i gdy czynności te były wykonywane pomiędzy organami władzy publicznej, rzeczą organu interpretującego było poprzestanie na tych elementach. Organ nie powinien domniemywać okoliczności istotnych dla sprawy, ani ich zniekształcać. Winien ocenić fakt, że porozumienie Gminy z Miastem... zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g., że jego stronami są organy władzy publicznej, a dotacja została udzielona na mocy art. 220 u.f.p. i ma charakter dotacji kosztowej, a nadto, że budowa gazociągu należy do zadań własnych Gminy.

Jakkolwiek, Organ interpretujący wystosował do Gminy wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie zażądał doprecyzowania stanu faktycznego w kontekście rodzaju czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Miasta... w ramach porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. Tym samym nieuprawnione jest jego stanowisko, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, skoro z wniosku wynika, że zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia 13 maja 2013 r., Gmina dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto... udostępnia jej tereny (miejscowość...) oraz wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej III niecki, w zamian za co Miasto... zobowiązało się dofinansować m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. W ocenie Organu, przekazane dla Gminy środki finansowe stanowią w przedmiotowym, konkretnym przypadku wynagrodzenie, zapłatę za jej określone zachowanie, bowiem będą związane ze świadczeniem ze strony Gminy na rzecz Miasta... konkretnych czynności wynikających z ww. porozumienia, stanowiących w istocie rzeczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie jej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że dokonując kontroli wydanej interpretacji nie może pominąć faktu, że mimo że w ramach postępowania interpretacyjnego Gmina kilkakrotnie oświadczała, że udzielenie dotacji celowej nie następuje w zamian za świadczenie przez nią usług bądź dostawę towarów na rzecz Miasta..., Organ wydając interpretację stwierdzenie to zignorował, przyjmując że realizacja takiego "wzajemnego" świadczenia miała miejsce. W szczególności za prawidłowością takiego stanowiska nie może przemawiać sama nazwa zawartej między jednostkami samorządu terytorialnego umowy.

Porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. pomiędzy Miastem... a Gminą zawarte zostało na podstawie art. 10 u.s.g., zaś realizacja inwestycji polegającej na budowie gazociągu wraz przyłączami odbywa się w ramach wykonywania przez Gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i jest uzależniona od otrzymania od Miasta... dotacji celowej. Zdaniem Sądu, Organ dokonał nadinterpretacji, że ww. porozumienie pomiędzy Gminą a Miastem... wykreowało więź o charakterze zobowiązaniowym. Porozumienie w istocie rzeczy o charakterze administracyjnym nie jest umową cywilnoprawną, zbliżoną do umowy o świadczenie usług czy umowy zlecenia. Porozumienie takie nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter jego przedmiotu. Otrzymując i realizując zadanie na podstawie takiego porozumienia, podmiot nie świadczy usługi, lecz jedynie realizuje zadanie jednostki samorządowej jako organu władzy (własne i przekazane przez inne podmioty), które wyłączone są z zakresu opodatkowania VAT.

W ocenie Sądu, z treści wniosku wynika, że z tytułu wykonywania działań związanych z realizacją inwestycji Gmina nie otrzymuje na swoją rzecz żadnego przysporzenia, a wypłacona przez Miasto... dotacja jest wnoszona jedynie na pokrycie kosztów realizacji zadania i to w części, gdyż w pozostałym zakresie inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy. Skoro więc w omawianym zakresie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a contrario nie jest też podatnikiem. Również ta wykładnia, zdaniem Sądu, wskazuje na słuszność przedstawionego wcześniej wniosku o braku po stronie Wnioskodawcy przymiotu VAT w zakresie czynności realizowanych w ramach porozumienia z dnia 13 maja 2013 r.

Następnie Sąd wskazał na poglądy NSA odnoszące się do omawianej kwestii. W wyroku z 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 544/11, Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny porozumień i przepływu związanych z ich realizacją środków finansowych wskazał, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego".

Zdaniem Sądu, charakter porozumienia z dnia 13 maja 2013 r., powinien być więc oceniony, na podstawie wszystkich wskazanych wyżej elementów. W sytuacji zatem, gdy Organ interpretujący miał wątpliwości w tym zakresie winien wezwać Gminę do jego uszczegółowienia, poprzez chociażby przytoczenie jego konkretnych postanowień. Skoro tego nie uczynił, nie miał wystarczającej podstawy do oceny jego charakteru, w szczególności zaś do wypowiedzi co do tego, że ma ono charakter zobowiązaniowy, mimo tego, że Gmina we wniosku wyraźnie twierdziła, że porozumienie z dnia 13 maja 2013 r. zostało zawarte w trybie art. 10 ust. 1 u.s.g., w myśl którego, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Tej kwestii Organ interpretacyjny nie poświęcił żadnej uwagi. Takiego zaniechania - zdaniem Sądu - nie sposób zaakceptować.

Odnosząc powyższe do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Sąd podkreślił, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną - cenę. Organ interpretacyjny w żadnym miejscu nie wyjaśnił, w jaki sposób i na jaką cenę ma wpływ dotacja, której dotyczy spór, w sytuacji, gdy zasadniczym kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając wniosek Gminy Organ interpretujący winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny, a także dokonać jego oceny z perspektywy wskazywanych przez Gminę przepisów u.s.g.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2019 r., wyjaśniając przyczyny braku uwzględniania skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wykroczył poza zakres postawionego pytania.

NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyjęto, że Gmina " (...) otrzyma od Miasta (...) określoną kwotę, a w zamian zobowiązana będzie do wykonania na jego rzecz określonych czynności związanych z udostępnieniem terenów Gminy" i że " (...) tym samym otrzymana od Miasta... kwota będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansowującego, a w istocie stanowić będzie należność za świadczone przez Wnioskodawcę (Gminę) usługi". Przyjęto w związku z tym, że " (...) pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem... istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT" i że "zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, zdaniem NSA, dowodzi w sposób jednoznaczny, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został uzupełniony przez przyjęcie, że w zamian za dotację Gmina zobowiązana będzie do udostępnienia jej terenów Miastu..., co będzie stanowić świadczenie usług, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze organ interpretacyjny błędnie przyjął, że "Gmina udostępniła swoje tereny Miastu... dla potrzeb składowania odpadów i właśnie w zamian za to miała otrzymać dotację", co było niezgodne z podanym we wniosku stanem faktycznym, gdyż właścicielem tych terenów jest Miasto.....

Po drugie kwestia kwalifikacji prawnej pomocy finansowej otrzymanej w ramach porozumienia przez Gminę od Miasta..., tj. czy stanowi ona usługę podlegającą opodatkowaniu, nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca Gmina - co podkreślił NSA - na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zadała pytanie czy otrzymana dotacja na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości... i..., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Akcentowała przy tym, że "udzielenie dotacji nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę... na rzecz Miasta..." i że otrzymana dotacja ma charakter "kosztowy" do budowy sieci wraz z przyłączami, nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek usługę lub dostawę i nie będzie miała wpływu na cenę towaru.

Zdaniem NSA, przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że " (...) pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem... istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT", wykraczała zatem poza ramy zakreślone wnioskiem o wydanie interpretacji.

Gmina nie pytała bowiem we wniosku czy czynności wykonywane w ramach porozumienia mogą być kwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ust. 2 ustawy o VAT, lecz czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego otrzymana pomoc finansowa (dotacja) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną była w związku z tym wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W stanowisku własnym Gmina wyraźnie wskazała na przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 2 i 5 ustawy o VAT, domagając się wyjaśnienia czy na tle tych przepisów otrzymana pomoc finansowa powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Argumentowała przy tym, że " (...) otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, gdyż powstała w wyniku inwestycji sieć gazowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców i nie będzie świadczyć usług dostawy gazu. Gaz będzie bowiem dostarczać mieszkańcom Spółka..., po cenach rynkowych i ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami odbędzie się po cenach rynkowych.

NSA wskazał również, że w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że "Organ nie powinien domniemywać okoliczności istotnych dla sprawy, ani ich zniekształcać. Winien ocenić fakt, że porozumienie Gminy z Miastem... zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g., że jego stronami są organy władzy publicznej, a dotacja została udzielona na mocy art. 220 u.f.p. i ma charakter dotacji kosztowej, a nadto, że budowa gazociągu należy do zadań własnych Gminy". Trafnie także przyjął, że " (...) szczegóły porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. wskazane w skardze, dotyczące chociażby zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie zostały przywołane przez Gminę we wniosku i nie stanowiły podstawy oceny dokonywanej przez Organ, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego".

Zdaniem NSA, stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasługiwało w związku z tym na aprobatę, co przesądziło o bezpodstawności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 635/18, uznać należy, że otrzymana od Miasta... kwota nie będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansowującego i w istocie nie będzie stanowić należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem... nie istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT mogłaby stanowić świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Bowiem porozumienie w sprawie wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "..." z dnia 13 maja 2013 r. pomiędzy Gminą Miasto..., a Gminą... zawarte zostało na podstawie art. 10 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Przy czym zgodnie z art. 220 ustawy o finansach publicznych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. W związku z powyższym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości... i....

Dlatego też, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartego porozumienia czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dotacja otrzymywana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji Nr 0113-KDIPT1-1.4012.341.2017.2.ŻR, tj. na dzień 4 sierpnia 2017 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 635/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.