0113-KDIPT1-1.4012.311.2017.2.ŻR - Prawo do odliczenia VAT w związku z zakupem nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie gruntu.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

U. Sp. z o.o.

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

P. S.A.

Panią X

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy składają niniejszy wniosek w trybie art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - "OP").

Pani X (dalej: "Sprzedawca") jest właścicielem działki gruntu o numerze ewidencyjnym 205/5 położonej w obrębie ewidencyjnym XXX w gminie P., dla której Sąd Rejonowy w J., VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer... (dalej: "Grunt").

Grunt jest przedmiotem dzierżawy. Na gruncie znajdują się budynki niemieszkalne wraz z innymi budowlami, które zostały wybudowane na własny koszt dzierżawcy gruntu, tj. Spółkę P. S.A. (dalej: "Dzierżawca"), który wykorzystuje grunt i zabudowania do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ("VAT"). Zgodnie z umową dzierżawy zawartą pomiędzy Sprzedawcą a Dzierżawcą, Dzierżawca posiada roszczenie wobec Sprzedawcy o zapłatę wynagrodzenia za rozliczenie inwestycji dokonanych na gruncie, odpowiadającego wartości rynkowej inwestycji w dacie wygaśnięcia umowy dzierżawy (za wyjątkiem wygaśnięcia w drodze konfuzji), które stanie się wymagalne z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym kwalifikowany jest jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

W dniu 12 lutego 2017 r. Sprzedawca zawarł warunkową umowę sprzedaży gruntu oraz innych nieruchomości, nie będących przedmiotem niniejszego zapytania interpretacyjnego (dalej: "Umowa sprzedaży") na rzecz U. sp. z o.o. (dalej: "Kupujący"). Umowa sprzedaży uprawnia Kupującego do przeniesienia wszelkich jego praw i zobowiązań, jakie wynikają z Umowy sprzedaży na rzecz Dzierżawcy.

W związku z powyższym możliwe jest, że grunt zostanie kupiony przez Kupującego bądź też przez Dzierżawcę. W przypadku zakupu gruntu przez Kupującego grunt będzie dalej przedmiotem dzierżawy na rzecz Dzierżawcy (świadczenia usług opodatkowanych VAT). W przypadku zakupu gruntu przez Dzierżawcę grunt będzie wykorzystywany do obecnej działalności gospodarczej Dzierżawcy (opodatkowanej VAT), a umowa dzierżawy wygaśnie z mocy prawa z uwagi na zlanie się w rękach Dzierżawcy praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku?

2. Czy w związku z zakupem gruntu Kupujący lub Dzierżawca (zależnie, który z tych podmiotów będzie stroną umowy sprzedaży) będą mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 Sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Ad. 2 Kupujący oraz Dzierżawca (zależnie od tego który z tych podmiotów dokona zakupu Gruntu) będą mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie gruntu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna odstawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 535 § 1 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. Nr 380, z późn. zm., dalej: "k.c.") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Należy wskazać, iż Sprzedawca, jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Zgodnie bowiem z art. 48 § 1 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Z kolei art. 191 k.c. stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. W konsekwencji na gruncie prawa cywilnego sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem jest równoznaczna z przeniesieniem prawa własności budynków umieszczonych na nieruchomości gruntowej.

Z kolei, zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, w tym art. 676 k.c., zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wobec tego sposób rozliczenia się stron w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną może zostać uzgodniony zgodnie z wolą stron umowy dzierżawy. Wnioskodawcy wskazują, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Dzierżawcą reguluje powyższą kwestię i przewiduje, że Dzierżawca posiada roszczenie wobec Sprzedawcy o zapłatę wynagrodzenia za rozliczenie inwestycji dokonanych na gruncie, odpowiadającego wartości rynkowej inwestycji w dacie wygaśnięcia umowy dzierżawy (za wyjątkiem wygaśnięcia w drodze konfuzji), które stanie się wymagalne z chwilą wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Wobec powyższego sprzedaż gruntu na rzecz Kupującego nie będzie wiązać się z rozliczeniem inwestycji w nieruchomości dokonanych na gruncie przez Dzierżawcę, ponieważ nie spowoduje wygaśnięcia umowy dzierżawy (art. 694 k.c., w zw. z art. 678 § 1 k.c. wskazują, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy).

Także sprzedaż gruntu na rzecz Dzierżawcy nie będzie wiązać się z rozliczeniem inwestycji w nieruchomości dokonanych na gruncie przez dzierżawcę ponieważ umowa dzierżawy wygasa na skutek konfuzji (zlania się praw i obowiązków stron umowy w ręku jednej z nich) w razie sprzedaży przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy zauważyć, że dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT nie jest pojęciem tożsamym ze sprzedażą. W szczególności, wyrażenie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z pojęciem "prawo własności". Definiując wyrażenie "dostawa towarów" TSUE wskazywał, że pojęcie "własność ekonomiczna" przedmiotu dostawy funkcjonuje w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie własności rzeczy. Przykładowo, w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. Staatssecretaris van Financien) TSUE wypowiedział się, że "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Wobec powyższego na gruncie prawa podatkowego pojęcie "dysponowania rzeczą jak właściciel" czy też "własności ekonomicznej" rzeczy należy rozumieć jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy VAT w przypadku, gdy sprzedawca jest ekonomicznym właścicielem gruntu, na którym inny podmiot poczynił nakłady (przykładowo w budynki i budowle stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, inwestycje na obcym gruncie) przeniesienie własności gruntu nie oznacza przeniesienia własności ekonomicznej takich naniesień (budynków i budowli), bowiem ich ekonomicznym właścicielem jest podmiot, który poniósł te nakłady (jeżeli nie zostały one wcześniej rozliczone z właścicielem gruntu).

Sytuacja taka ma miejsce w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, gdzie Sprzedawca jest właścicielem prawnym gruntu wraz z częściami składowymi (budynkami i budowlami). Jednak właścicielem ekonomicznym nakładów (budynki, budowle) jest Dzierżawca. Co więcej, zarówno w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz Kupującego, jak i ewentualnej sprzedaży Gruntu na rzecz Dzierżawcy, nie nastąpi rozliczenie kosztów nakładów poniesionych przez Dzierżawcę, zatem Sprzedawca nie stanie się ekonomicznym właścicielem tychże nakładów (budynki, budowle). Dlatego należy uznać, iż skoro prawo do dysponowania nakładami (ich własność ekonomiczna) przysługiwać będzie Dzierżawcy, to przedmiotem dostawy, zarówno w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz Kupującego, jak też Dzierżawcy, będzie wyłącznie grunt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnienie w zakresie dostawy obejmuje tereny niezabudowane równocześnie niebędące terenami budowlanymi, a także terenami przeznaczonymi pod zabudowę. A contrario opodatkowaniu podlega dostawa terenów zabudowanych oraz terenów niezabudowanych, ale będących terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę.

Z kolei art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347/1) stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego, "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Ustawa VAT definiuje pojęcie "terenów budowlanych" w art. 2 pkt 33, zgodnie, z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym kwalifikowany jest jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Wobec tego, w sytuacji gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gruntu pozwala na jego zabudowę, to należy uznać, iż grunt jest terenem budowlanym.

Dalej należy zauważyć, iż ustawa VAT nie zawiera definicji terenu niezabudowanego. W celu zinterpretowania tego pojęcia właściwe jest odwołanie się do ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. poz. 290 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"), która definiuje pojęcie "budynku". Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Biorąc pod uwagę, że na gruncie znajdują się budynki niemieszkalne, należy uznać, iż grunt jest terenem budowlanym zabudowanym w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednocześnie, ponieważ przedmiotem dostawy może być tylko to czego ekonomicznym właścicielem jest Sprzedawca, stąd dostawa gruntu dla celów VAT nie obejmuje przeniesienia praw do dysponowania nakładami na grunt (budynki 1 budowle), te bowiem są przedmiotem ekonomicznej własności Dzierżawcy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż dostawa gruntu, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest terenem budowlanym, oraz na którym znajdują się budynki i budowle naniesione przez Dzierżawce (a więc stanowiące jego własność ekonomiczną):

W efekcie, dostawa gruntu jest przedmiotem dostawy opodatkowanej VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a Ustawy VAT.

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych, np.:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.592.2016.1.k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: "dostawa nieruchomości, na której znajduje się budynek wzniesiony/rozbudowany przez dzierżawcę, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przeniesie na kupującego prawa do rozporządzania budynkiem mieszkalnym jak właściciel, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - właścicielem poniesionych nakładów na wybudowanie/rozbudowanie budynku mieszkalnego jest dzierżawca działki. Zatem prawo to jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. A zatem przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Przy czym, przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie będzie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunt ten jest zabudowany budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji, skoro na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dostawy znajduje się budynek mieszkalny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując dostawy tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż gruntu o nr ewid. 2519 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-106/16-6/AO, Dyrektor Izb Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "dostawa nieruchomości zabudowanej na rzecz dotychczasowych dzierżawców, którzy na własny koszt wybudowali na przedmiotowej nieruchomości budynki lub budowle - przy czym nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy Stronami transakcji sprzedaży - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż gruntu na rzecz dzierżawców będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%".

Kwestię tą rozstrzygał także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 400/13, zgodnie z którym "spółka dokonując dostawy nieruchomości gruntowej nie dokona jednocześnie dostawy wybudowanego na niej budynku Stacji Dializ, albowiem w wyniku dostawy gruntu władztwo ekonomiczne dzierżawcy pozostanie nienaruszone. Oznacza to, że spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnień od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT odnośnie budynku Stacji Dializ. (...) Należy zgodzie się z organem podatkowym, że spółka nie skorzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, inna niż tereny budowlane. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zaś bezspornie, że nieruchomość spółki jest zabudowana - budynkiem Stacji Dializ. Nie może zatem spółka skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisem, nawet jeżeli przedmiotem dostawy będzie tylko ta nieruchomość".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konwekcji, podstawowym warunkiem prawa do odliczenia VAT naliczonego jest wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunek ten będzie spełniony, ponieważ Kupujący zamierza wykorzystywać grunt do wykonywania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług usług dzierżawy na rzecz Dzierżawcy. Z kolei, w przypadku zakupu gruntu przez Dzierżawcę, warunek określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT będzie również spełniony, ponieważ Dzierżawca zamierza wykorzystywać Grunt do obecnie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, która jest opodatkowana VAT.

Wobec powyższego, zarówno w związku z dostawą gruntu na rzecz Kupującego, jak i w związku z dostawą gruntu na rzecz Dzierżawcy, odpowiednio Kupujący albo Dzierżawca będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.