0113-KDIPT1-1.4012.245.2017.2.RG - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku campusu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na budowie "..." - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na budowie "...".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Uniwersytet... (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uczelnią) realizuje inwestycję polegającą na budowie "..." na terenie "B" Campusu Uniwersytetu przy ul..... W związku z prowadzoną inwestycją, 17 lutego 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa - reprezentowanym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwanym dalej Ministrem) umowę nr 1701 o udzielenie dotacji celowej na dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji pt. "..." (dalej jako Umowa).

Stosownie do § 2 ust. 1 Umowy, Minister udzielił Wnioskodawcy dotacji na dofinansowanie realizowanej w latach 2017-2019 inwestycji pt. "..." (dalej jako Centrum). Wartość kosztorysowa inwestycji (planowany łączny koszt inwestycji) ustalona na dzień zawarcia Umowy wynosiła 21.333.310,00 zł. Wysokość dotacji w latach 2017-2019 ustalono na łączną kwotę 15.000.000,00 zł. Wkład Wnioskodawcy w realizowaną inwestycję określono na poziomie 6.333.310,00 zł (§ 2 ust. 2 Umowy). W Umowie ustalono, że w 2017 r. kwota dotacji wyniesie 3.400.000,00 zł, w 2018 r. - 5.000.000,00 zł, a w 2019 r. kwota - 6.600.000,00 zł (§ 2 ust. 3-5 Umowy).

Projektowanie ww. budynku rozpoczęło się we wrześniu 2010 r. i zakończyło 30 czerwca 2011 r. Aktualizacja dokumentacji projektowej ma nastąpić 30 czerwca 2017 r. Planowany termin rozpoczęcia budowy Centrum to czerwiec 2017 r., a zakończenia - czerwiec 2019 r.

Budynek Centrum będzie miał cztery kondygnacje nadziemne i jedną kondygnację podziemną o powierzchni netto 5.290,22 m². Budynek ten będzie stanowić kolejne skrzydło Centrum Języków Obcych.

Poszczególne kondygnacje przeznaczone będą dla instytutów:

* Instytutu Dziennikarstwa i Informacji

* Instytutu Filologii Polskiej

* Instytutu Historii.

Na parterze usytuowane będą aule i duże sale wykładowe, w piwnicach szatnie i pomieszczenia dla studentów oraz pomieszczenia pomocnicze i techniczne. W części południowo-wschodniej zlokalizowano studio radiowe. W środku powstanie patio dostępne z Centrum Języków Obcych oraz z projektowanego Centrum.

Centrum ma spełniać wielorakie funkcje naukowe, edukacyjne i społeczne. Funkcje te związane są przede wszystkim:

Podstawowymi funkcjami Centrum będą działania związane z prowadzeniem nieodpłatnych badań naukowych oraz kształceniem. Wspomniane wyżej aktywności będą realizowane w ramach nieodpłatnych oraz odpłatnych usług edukacyjnych (kształcenia). Część z nich (np. zajęcia propagujące polszczyznę i kulturę polską będzie jedynie nieodpłatna). Dodatkowo, Uniwersytet zamierza wynajmować za odpłatnością powierzchnię Centrum pod automaty z jedzeniem/piciem, powierzchnię z przeznaczeniem na lokal gastronomiczny. Przewiduje się także wynajmowanie za odpłatnością sal/aul oraz realizowanie zamówionych (odpłatnie) programów radiowych i telewizyjnych.

Zatem należy przyjąć, że powierzchnia Centrum będzie służyła działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne badania własne, nieodpłatne kształcenie i propagowanie kultury, języka), działalności zwolnionej od podatku VAT (kształcenie odpłatne) oraz czynnościom opodatkowanym VAT (odpłatny najem, świadczenie odpłatnych usług realizacji programów radiowych/telewizyjnych).

Podatnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania w całości wydatków nabywanych do realizacji inwestycji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości bezpośredniego wyodrębnienia w części lub całości kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawiane na Uniwersytet....

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Uczelnia będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uczelni przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków, o ile możliwe jest wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) dokonanych przez nią zakupów z działalnością opodatkowaną.

W przypadku, gdy dany zakup można przyporządkować w całości działalności opodatkowanej wówczas Uczelnia może dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku. W przypadku gdy zakup służy wyłącznie działalności zwolnionej z VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca nie jest w ogóle uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak zakup Uczelni służy działalności mieszanej opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas konieczne jest zastosowanie proporcjonalnego odliczenia.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, trzeba obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli według tzw. prewspółczynnika.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku uczelni publicznych (takich jak Wnioskodawca) za sposób określania proporcji odpowiadający specyfice ich działalności gospodarczej należy z pewnością uznać sposób ustalony według wzoru wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać alokacji kwot podatku naliczonego do konkretnego rodzaju działalności: gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Gdyby to się okazało niemożliwe, wówczas konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona zakupu, który służy tak działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT i nie będzie możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego do jednego z tych rodzajów działalności, Uczelnia powinna odliczyć podatek naliczony według proporcji odliczenia

W przypadku gdy dany zakup Wnioskodawcy służy trzem rodzajom działalności opodatkowanej, zwolnionej z VAT i niepodlegającej temu podatkowi, wówczas podatek naliczony należy odliczyć według prewskaźnika i proporcji (o ile nie jest możliwa alokacja kwot podatku naliczonego do jednego z ww. rodzajów działalności).

Sposób odliczenia przez Uczelnię

Jak wskazano w stanie faktycznym podstawowymi funkcjami Centrum będą działania związane z prowadzeniem nieodpłatnych badań naukowych oraz kształceniem. Wspomniane wyżej aktywności będą realizowane w ramach nieodpłatnych oraz odpłatnych usług edukacyjnych (kształcenia), część z nich (np. zajęcia propagujące polszczyznę i kulturę polską będzie jedynie nieodpłatna). Dodatkowo, Uniwersytet zamierza wynajmować za odpłatnością powierzchnię Centrum pod automaty z jedzeniem/piciem, powierzchnię z przeznaczeniem na lokal gastronomiczny. Przewiduje się także wynajmowanie za odpłatnością sal/aul oraz realizowanie zamówionych (odpłatnie) programów radiowych i telewizyjnych. Zatem należy przyjąć, że powierzchnia Centrum będzie służyła działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne badania własne, nieodpłatne kształcenie i propagowanie kultury, języka), działalności zwolnionej od podatku VAT (kształcenie odpłatne) oraz czynnościom opodatkowanym rzeczonym podatkiem (odpłatny najem, świadczenie odpłatnych usług realizacji programów radiowych/telewizyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na realizację inwestycji polegającej na budowie Centrum będą związane z trzema rodzajami działalności: opodatkowaną, zwolnioną z VAT jak i niepodlegającą opodatkowaniu. Należy przy tym wskazać, że Uczelnia nie jest w stanie w sposób obiektywny przyporządkować kwot podatku naliczonego od wydatków na inwestycję będącą w toku do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. inwestycji według dwóch wskaźników: prewskaźnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.704.2016.1.KS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: "W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją polegającą na przebudowie segmentu (...) w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy."

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 31 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.922.2016.1.MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (Ax100)/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

- wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, zatem czynności wykonywanych w ramach innej działalności niż działalność gospodarcza.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wyliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w ramach której podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Podatnik może odliczyć jedynie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, natomiast podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT nie podlega odliczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uniwersytet realizuje inwestycję polegającą na budowie "..." na terenie "B" Campusu Uniwersytetu. Powierzchnia Centrum będzie służyła działalności będącej poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne badania własne, nieodpłatne kształcenie i propagowanie kultury, języka), działalności zwolnionej od podatku VAT (kształcenie odpłatne) oraz czynnościom opodatkowanym VAT (odpłatny najem, świadczenie odpłatnych usług realizacji programów radiowych/telewizyjnych). Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania w całości wydatków nabywanych do realizacji inwestycji do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma też możliwości bezpośredniego wyodrębnienia w części lub całości kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia Wnioskodawca winien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z budową "..." jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne i stanowiska wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.