0113-KDIPT1-1.4012.133.2020.2.AK - Usługi zarządzania a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu świadczenia usług zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz podlegania opodatkowaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu świadczenia usług zarządzania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej również jako: "Zarządzający") jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarządzający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Zarządzający legitymował się odpowiednimi kwalifikacjami, doświadczeniem i predyspozycjami, został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu w spółce... sp. z o.o. (dalej: "Spółka") Uchwałą Rady Nadzorczej z dnia 18 czerwca 2018 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania oraz o zakazie konkurencji z dnia 11 lipca 2018 r. (dalej: "Umowa"). W dniu 31 lipca 2018 r. Wnioskodawca i Spółka zawarli aneks zmieniający postanowienia Umowy w zakresie przerw w jej wykonywaniu (dalej: "Aneks"). Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w zarządzie Spółki. Umowa nie została przy tym zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający przyjął do wykonywania usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich (dalej: "Usługi").

Szczegółowy zakres obowiązków Zarządzającego został określony w akcie założycielskim Spółki, regulaminie zarządu Spółki, regulaminie organizacyjnym Spółki i stosownych uchwałach zarządu Spółki w przedmiotowym zakresie. W zakresie nieuregulowanym w Umowie zastosowanie znajdują przepisy prawa, w szczególności kodeks spółek handlowych i kodeks cywilny.

Warunki świadczenia Usług

Zarządzający jest zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki oraz troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający osobiście wykonuje swoje obowiązki związane z pełnieniem funkcji prezesa zarządu Spółki. Zarządzający nie może zlecić osobie trzeciej realizacji obowiązków w tym zakresie.

Wnioskodawca jest zobowiązany i uprawniony do wykonywania Umowy w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Umowy, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń Zarządu oraz innych organów Spółki. Rada nadzorcza Spółki nie może przy tym wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Umowy. W myśl postanowień Umowy, miejscem świadczenia usług zarządzania stanowiących przedmiot Umowy jest przede wszystkim siedziba Spółki, jednostki organizacyjne Spółki oraz miejsca, w których obecność Zarządzającego wymagana jest ze względu na działalność lub interes Spółki. Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich dostępnych środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych Zarządzającemu do dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający ma również prawo do uczestniczenia w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile udział jest konieczny lub uzasadniony realizacją zobowiązań określonych w Umowie oraz do odbywania podróży w kraju lub za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa wyżej, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, a także do zwrotu tych wydatków i kosztów po przedstawieniu Spółce stosownych dowodów ich poniesienia w przypadku, gdyby zostały one poniesione przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie Zarządzającego

Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"), składające się z:

Premia przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez niego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które będą wyznaczane przez zgromadzenie wspólników Spółki najpóźniej do końca kwietnia roku obrotowego, w którym cele mają być realizowane. Wysokość Premii nie może przy tym przekroczyć 50% łącznej sumy stałego wynagrodzenia podstawowego, przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz Spółki w roku obrotowym, za który należna jest Premia. Warunkiem przyznania Premii jest podjęcie uchwały o jej przyznaniu przez zgromadzenie wspólników Spółki, uwzględniającej stopień realizacji założonych celów. Wnioskodawca traktuje przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania Umowy (wynagrodzenie stałe i Premię) jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 5 lipca 2019 r.; Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: "ustawa PIT"), zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-1631/12-2/KS) wydaną na rzecz Spółki.

Dodatkowe uprawnienia i obowiązki Zarządzającego

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu Umowy na podstawie własnej decyzji Wnioskodawcy, w tym wskutek choroby, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego, w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni kalendarzowym w danym roku obrotowym Spółki. W przypadku nieskorzystania przez Wnioskodawcę w całości lub części z powyższego uprawnienia w danym roku obrotowym, Wnioskodawca traci to uprawnienie i nie ma prawa do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego ze strony Spółki.

W przypadku rozwiązania Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (stałego), za wyjątkiem sytuacji, gdy rozwiązanie Umowy nastąpi wskutek naruszenia podstawowych obowiązków wynikających z Umowy lub popełnienia przez Zarządzającego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia przeciwko Spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu lub orzeczenia zakazu zajmowania stanowisk w spółkach prawa handlowego ujawnionego w Krajowym Rejestrze Karnym. Odprawa przysługuje wyłącznie w przypadku pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji prezesa zarządu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem lub wypowiedzeniem Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający objęty jest zakazem prowadzenia działalności konkurencyjnej dla Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki w czasie obowiązywania umowy. Zakaz konkurencji obowiązuje również w okresie 6 miesięcy po rozwiązaniu Umowy, o ile Zarządzający pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki co najmniej 3 miesiące. Z tytułu objęcia Zarządzającego zakazem konkurencji po rozwiązaniu Umowy, z wyłączeniem przypadku rozwiązania Umowy z powodu naruszenia przez Zarządzającego jego podstawowych obowiązków określonych w Umowie, Spółka płacić będzie Zarządzającemu odszkodowanie za każdy miesiąc powstrzymywania się przez Zarządzającego od działalności konkurencyjnej.

Odpowiedzialność Zarządzającego

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Umowie. W związku z powyższym, Zarządzający zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządcy działającego na podstawie umowy o zarządzanie z. Towarzystwem Ubezpieczeniowym.... (suma gwarancyjna 1.000.000,00 PLN).

Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami prawa.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami Spółki, wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, świadcząc usługi w ramach Umowy. Przy czym należy mieć na względzie, że zasady reprezentacji obowiązujące w Spółce przewidują obowiązek współdziałania dwóch członków lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Umowa nie zawiera postanowień, w myśl których Spółka wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Umowie. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami prawa.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jest zobowiązany do osobistego wykonywania obowiązków związanych z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich dostępnych środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych Zarządzającemu do dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Oprócz wskazanych powyżej ograniczeń, Zarządzający może samodzielnie angażować zasoby ludzkie lub materialne do świadczenia usług zarządzania.

Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje Wynagrodzenie, składające się z:

* z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz

* z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Premia).

Premia przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez niego celów zarządczych o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które będą wyznaczane przez zgromadzenie wspólników Spółki najpóźniej do końca kwietnia roku obrotowego, w którym cele mają być realizowane. Wysokość Premii nie może przekroczyć 50% łącznej sumy stałego wynagrodzenia podstawowego, przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz Spółki w roku obrotowym, za który należna jest Premia. Warunkiem przyznania Premii jest podjęcie uchwały o jej przyznaniu przez zgromadzenie wspólników Spółki, uwzględniającej stopień realizacji założonych celów.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia, poprzez podjęcie działań ukierunkowanych na osiągnięcie celów zarządczych, wyznaczonych przez zgromadzenie wspólników Spółki. Osiągnięcie tych celów uprawnia bowiem Wnioskodawcę do uzyskania Premii w maksymalnej wysokości równej 50% łącznej sumy wynagrodzenia podstawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, czy Wnioskodawca wykonując Umowę będzie występować w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji, czy Wynagrodzenie otrzymane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia Usług, objętych zakresem Umowy, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując Umowę będzie on występować w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji Wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu świadczenia Usług objętych zakresem Umowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wskazano natomiast, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy VAT należy wskazać, że jedną z przesłanek uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest przyjęcie, że wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczą. Taka samodzielność zostaje jednak wyłączona, m.in. gdy podmiot świadczący usługi osiąga przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 ustawy PIT), a dodatkowo w umowie uregulowano łącznie warunki wykonywania tych czynności wraz z należnym wynagrodzeniem i przyjęto odpowiednie zastrzeżenia, co do odpowiedzialności podmiotu zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym, jeżeli spełnione są wszystkie trzy warunki, o których stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy PIT, nie będzie możliwe uznanie danego podmiotu świadczącego usługi zarządcze za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że w związku ze świadczeniem usług zarządczych dany podmiot będzie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą i tym samym - będzie występować w roli podatnika VAT.

W zakresie wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wydana została również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017), w której sprecyzowano sposób rozumienia każdego z warunków, o których stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT dla umów o charakterze zarządczym. Przedmiotowa interpretacja ogólna odnosi się co prawda do umów zawieranych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w związku z czym nie ma ona bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, jednak interpretacja ta może stanowić istotną wskazówkę w procesie wykładni analizowanego przepisu.

Na podstawie przywołanej interpretacji ogólnej można wskazać, że przez:

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej Umowy należy wskazać, że spełniony został warunek dotyczący określenia warunków wykonywania czynności, gdyż Umowa przewiduje, że w toku wykonywania Umowy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki, w tym komputera, telefonu i samochodu służbowego, jak i do uczestnictwa w konferencjach lub seminariach, które pozwalają na należyte wykonywanie Usług objętych zakresem Umowy.

Umowa określa również stałe wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu. Wynagrodzenie obejmuje także część zmienną, która stanowi jednakże element uzupełniający uzależniony od realizacji celów zarządczych określonych przez Spółkę. W związku z powyższym trzeba uznać, że również drugi z warunków przedstawionych wyżej został spełniony.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności, należy wskazać, że Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Umowie. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na wypadek ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności kontraktowej przewidzianej w Umowie. Odpowiedzialność Zarządzającego przewidziana w Umowie jest przy tym niezależna od odpowiedzialności, jaką ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami prawa. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że ostatnia z przesłanek przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, tj. przesłanka wyłączenia odpowiedzialności zarządzającego nie została spełniona.

Takie rozumienie przesłanki odpowiedzialności uregulowanej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT potwierdził również NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 927/16), wskazując, że w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje, iż:

4. menadżer zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem spółką, - to nie została spełniona trzecia z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Mając na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki, wyłączające samodzielny charakter działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, należy uznać, że działalność Wnioskodawcy, polegająca na świadczeniu Usług w ramach Umowy, powinna być traktowana jako samodzielna działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy będzie on występować w roli podatnika na gruncie art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji, Wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu świadczenia Usług objętych zakresem Umowy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych publikowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.825.2018.3.MJ), w której Organ stwierdził, że "w przypadku czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie tej umowy, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, umowa zawiera zapisy przewidujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. (...) Skoro nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy to w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie ww. umowy należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.734.2018.1.SM);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.435.2017.2.BW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie kwestią do ustalenia, jest uznanie, czy Wnioskodawca wykonując Umowę będzie występować w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, a w konsekwencji, czy Wynagrodzenie otrzymane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia Usług, objętych zakresem Umowy, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca traktuje przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania Umowy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawarta jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)". Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania oraz o zakazie konkurencji. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w zarządzie Spółki. Umowa nie została przy tym zawarta w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający jest zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i reprezentowania Spółki z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki oraz troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Z tytułu wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"), składające się z: z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: "Premia"). Wysokość Premii nie może przy tym przekroczyć 50% łącznej sumy stałego wynagrodzenia podstawowego, przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz Spółki w roku obrotowym, za który należna jest Premia. Wnioskodawca traktuje przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania Umowy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Umowie. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami prawa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, świadcząc usługi w ramach Umowy. Przy czym należy mieć na względzie, że zasady reprezentacji obowiązujące w Spółce przewidują obowiązek współdziałania dwóch członków lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Umowa nie zawiera postanowień, w myśl których Spółka wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego. Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich dostępnych środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych Zarządzającemu do dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa wyżej, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, a także do zwrotu tych wydatków i kosztów po przedstawieniu Spółce stosownych dowodów ich poniesienia w przypadku, gdyby zostały one poniesione przez Zarządzającego.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, mianowicie ten dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zgodnie z Umową o zarządzanie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego określonych w Umowie, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami prawa.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że Wnioskodawcę (Prezesa Zarządu) należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że świadcząc usługi objęte zakresem umowy, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).