0113-KDIPT1-1.4012.116.2017.1.ŻR - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 4 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

* możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku,

* możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną

- jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

* możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku,

* możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.; "ustawa o samorządzie"), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę ("Urząd Gminy").

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat Ochrony Środowiska, Wodociągów i Kanalizacji ("Referat"), będący komórką organizacyjną Urzędu Gminy.

Gmina (poprzez Urząd Gminy i działający w jego ramach Referat) ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę służącą do uzdatniania wody, realizowaną poprzez rozbudowę i modernizację infrastruktury wykorzystywanej do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych ("Inwestycja SUW").

Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji SUW, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Referat do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców (oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych).

Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina poprzez Referat uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina (poprzez Referat) odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji SUW Gmina, poprzez Referat, w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji SUW w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji SUW) woda jest i będzie dostarczana a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te - celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiającego prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 4%.

Jednocześnie, dane Referatu wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie wodno-kanalizacyjnej:

* przychody Referatu z działalności wodno-kanalizacyjnej

- podmioty zewnętrzne-inne jednostki organizacyjne Gminy-udział podmiotów zewnętrznych w obszarze

ścieki-ok. 85 442,50 PLN-ok. 7 330,00 PLN-92,10%

woda-ok. 265 707,18 PLN-ok. 2 991,24 PLN-98,89%

suma-ok. 351 149, 68 PLN-ok. 10 321,24 PLN-97,14%

* zużycie mediów dostarczanych przez Referat

- podmioty zewnętrzne-inne jednostki organizacyjne Gminy-udział podmiotów zewnętrznych w obszarze

ścieki-ok. 13 760,50 m³-ok. 1426 m³-90,61%

woda-ok. 127 404,40 m³-ok. 1576 m³-98,78%

suma-ok. 141 164,90 m³-ok. 3002 m³-97,92%

* przyłącza obsługiwane przez Referat

- podmioty zewnętrzne-Inne jednostki organizacyjne Gminy-udział podmiotów zewnętrznych w obszarze

przyłącza-ok. 982-4-99,59%

Ponadto, Urząd Gminy wykonuje m.in. następujące przypisane mu zadania własne Gminy:

* budowa i utrzymanie dróg (319 321,11 zł);

* utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym (93 066,56 zł);

* ochotnicze straże pożarne (198 955,90 zł);

* dowożenie uczniów (179 688,35 zł);

* oświetlenie uliczne (87 720,69 zł);

* kultura i ochrona dziedzictwa narodowego (177 252,82 zł).

Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy to:

* zadania Krajowego Biura Wyborczego (3 180,90 zł);

* zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym (667 466,94 zł);

* zadania Urzędu Wojewódzkiego (39 556,55 zł);

* zakup podręczników do klas I (2 349,34 zł).

W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno z dowozem dzieci do szkół jak i zakupem dla nich podręczników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Czy Gminie (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW)?

(we wniosku wskazane jako nr 2) W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, czy Gmina (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

(we wniosku wskazane jako nr 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, to czy w przypadku Gminy (Urzędu Gminy) można zastosować sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, jeżeli będzie on bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę (Urząd Gminy) czynności i dokonywanych nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW) na podstawie art. 86 ust. 1 i ustawy o VAT.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, to Gmina (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) będzie miała możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Ad. 3.

Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie byłaby negatywna, Gmina (Urząd Gminy) może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, który będzie bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1.

Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer ("alokacja bezpośrednia") tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ("prewspółczynnik").

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W kategorii tej mieszczą się zatem również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą bowiem wystąpić elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Są to bowiem jedynie pewne działania czy sytuacje, które w sposób bezpośredni nie generują opodatkowania VAT.

Natomiast w odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

i. działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii. gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. "W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego". W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - Urząd Gminy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika. Jak wskazano powyżej, w ramach działalności Gminy występują pewne działania czy sytuacje, które w ocenie Wnioskodawcy nie generują jednak w sposób bezpośredni opodatkowania VAT. Elementy te towarzyszą niejako prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie stanowią odrębnie, "obok niej" równoległego przedmiotu działalności. Jak akcentowano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, występowanie tych czynności nie oznacza, że automatycznie można mówić o występowaniu czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-8/16-3/RK).

W przypadku Gminy, patrząc na zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań "władczych", wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna zdaniem Gminy być rozliczona w oparciu o prewspółczynnik.

Powyższe nie oznacza jednak, że prewspółczynnik powinien być stosowany do wszystkich rodzajów wydatków ponoszonych przez Gminę a alokowanych do Urzędu Gminy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina świadczy poprzez Urząd Gminy (wydzielony w ramach Urzędu Gminy Referat) odpłatnie usługi dostarczania wody i oczyszczania/odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw. Natomiast dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dla celów własnych Gminy, wciąż jednak niewykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę (Urząd Gmin) działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na istotne z perspektywy niniejszej sprawy rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminne jednostki organizacyjne nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej - gminę i jej samorządowe jednostki budżetowe uznać bowiem należy za jednego i tego samego podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że na kanwie powyższego wyroku w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15), w której stwierdzono, iż " (...) nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (...), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki". Konkludując, Sąd uznał, że " (...) w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina".

W związku z powyższym należy dojść do przekonania, że czynności, które nie są wykonywane na rzecz osób trzecich, lecz dokonywane są w ramach Gminy, tj. pomiędzy jej jednostkami, uznać należy za czynności o charakterze wewnętrznym.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), której celem było wprowadzenie centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Ustawa ta, jak wskazuje się w jej uzasadnieniu ma na celu wykonanie cytowanego powyżej wyroku TSUE z 29 września 2015 r. Zauważyć należy, co istotne z perspektywy niniejszego wniosku, że w uzasadnieniu wskazanej ustawy legislator wprost stwierdził, że "czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny".

Powyższe jest zgodne również z wcześniejszym orzecznictwem TSUE, w którym podkreślano przy okazji rozpatrywania spraw dotyczących statusu czynności wewnętrznych (pomiędzy np. oddziałem a centralną), że " (...) nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy" (por. wyrok TSUE z 23 marca 2006 r. w spr. FCE Bank plc, sygn. C-210/04). Takie czynności nie mogą wpływać więc na rozliczenie VAT przedsiębiorcy.

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia Gmina jest jednym przedsiębiorstwem z perspektywy VAT. Tym samym, przenosząc powyższe wnioski na grunt przepisów ustawy o VAT należy dojść do konkluzji, że wskazane powyżej czynności dostawy wody i odbioru/oczyszczania ścieków, które nie są dokonywane na rzecz podmiotów trzecich lecz wykorzystywane są w obrębie Gminy, cechuje charakter wewnętrzny. Oznacza to, że nie sposób przyjąć, aby Gmina (Urząd Gminy będący częścią Gminy) mogła w ramach tych czynności zostać uznana za podmiot świadczący usługę na rzecz samej siebie (np. szkoły będącej z perspektywy VAT częścią Gminy). Pojęcie "świadczenia" zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą, który jest podmiotem innym niż podmiot, który wykonuje usługę.

Jednostki organizacyjne Gminy można dla zobrazowania zasadności prezentowanego stanowiska porównać do departamentów czy oddziałów przedsiębiorstwa, które jednak nie mają oddzielnego statusu podatnika dla VAT i rozliczając się wzajemnie - nie stosują prewspółczynnika w stosunku do ponoszonych wydatków.

Przyjmując odmienne podejście dojść można by było do absurdalnego - z perspektywy VAT - wniosku, że, przykładowo:

* przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające komercyjnie energię nie ma pełnego prawa do odliczenia w zakresie wydatków na produkcję energii, ponieważ część wytwarzanej energii wykorzystywana jest na potrzeby poszczególnych działów tegoż przedsiębiorstwa;

* departament administracji, do którego wpływają faktury za zużycie mediów w firmie i który rozlicza je w swoim "cząstkowym" rejestrze VAT, nie ma pełnego prawa do odliczenia w zakresie tych mediów, gdyż koszt mediów alokuje ("refakturuje") do poszczególnych jednostek firmy zużywających media.

Podsumowując, z uwagi na powyższe ewidentnie nie sposób uznać, aby czynności wykonywane na własną rzecz mogły być kwalifikowane jako świadczenie usług, a tym samym jako odrębne czynności wykonywane przez podatnika, które mogą być kwalifikowane do jego działalności gospodarczej, lub kreować działalność inną, niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe prowadzi więc do konkluzji, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Urząd Gminy w zakresie działań wodno-kanalizacyjnych wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT, tj. stanowiące element prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz), w której Organ uznając, że "Urząd Gminy świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych gminy, jest czynnością wewnętrzną Gminy, jest wykorzystaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków dla celów własnych Gminy", doszedł do przekonania, iż w takiej sytuacji, " (...) z uwagi na wykorzystywanie tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT, z wyłączeniem obowiązku stosowania prewspółczynnika".

W konsekwencji, skoro w zakresie dostarczania wody Gmina, poprzez Urząd Gminy, nie wykonuje czynności "innych niż działalność gospodarcza", nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z sektorem wodno-kanalizacyjnym, w tym z realizacją Inwestycji SUW.

Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. zgodnie ze "sposobem określania proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast w ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie wykorzystuje ona poprzez Urząd Gminy (Referat) przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (w tym wydatków poniesionych na realizację Inwestycji SUW), jako związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (w tym z planowaną Inwestycją SUW).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyżej prezentowane stanowisko znajduje również oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych, przykładowo:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. 1061-

IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD,

* cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na wykorzystywanie wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (w tym Inwrestycji SUW) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, Gminie (poprzez Urząd Gminy) przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ww. zakupy. Gmina, poprzez Urząd Gminy nie ma jednocześnie w stosunku do tego rodzaju działalności obowiązku wyliczania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, choć do wydatków z natury ogólnej związanych z szeregiem zadań wykonywanych przez Gminę, alokowanych do Urzędu Gminy, prewspółczynnik będzie miał zastosowanie.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2.

Jak podkreślano w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, wydatki związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną (w tym na Inwestycję SUW), jako związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, powinny stanowić przedmiot pełnego odliczenia VAT.

Gdyby jednak Organ uznał inaczej, Gmina (poprzez rozliczenie cząstkowe Urzędu Gminy) powinna mieć możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT i w konsekwencji mieć prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania prewspółczynnika.

Jak wskazała Gmina w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wyżej wymienione wydatki pozwalają dostarczać wodę oraz odbierać/oczyszczać ścieki na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz - przez inne jednostki organizacyjne Gminy - podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy, przykładowo posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników. Tym samym Gmina może określić bezpośredni związek wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną z czynnościami opodatkowanymi (tj. odpłatnej dostawy wody/odbioru i oczyszczenia ścieków na rzecz podmiotów trzecich), dzięki czemu Gmina ma możliwość bezpośredniego i precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym to zakresie mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nabyte towary i usługi dotyczące gospodarki wodno-kanalizacyjnej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupowych, poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej. W takiej sytuacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych dla celów innych, niż działalność gospodarcza).

W odniesieniu do analizowanej sytuacji, takie bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu w ocenie Gminy oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczania VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu zasad określonych w szczególności w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Gmina, jak wskazano powyżej, jest w stanie bezpośrednio i precyzyjnie określić związek wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (w tym na realizowaną Inwestycję SUW) z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podsumowując, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym z uwagi na fakt, iż jest ona w stanie w sposób prawidłowy dokonać alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT (przykładowo w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, czy przeznaczenie danego wydatku dla użytkowników komercyjnych) a w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków wprost na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma w tym zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 3.

Jak wskazano powyżej, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (w tym realizację Inwestycji SUW) powinny dawać pełne prawo do odliczenia VAT, gdyż są one:

* ponoszone wyłącznie w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT realizowanej przez Gminę (poprzez Urząd Gminy);

* można je bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej VAT Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy.

Powyższe, zdaniem Gminy, nie uzasadnia stosowania prewspółczynnika do wskazanej kategorii wydatków.

Gdyby jednak Organ wyraził odmienne zdanie, Gmina pragnie wskazać na brak zasadności stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Urzędu Gminy 4%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

i. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

ii. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. W sprawie ESET, sygn. C-393/15, "Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT". Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, "Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu" (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: "Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług" (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy "Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku" (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017)). Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy (Referat) czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a dostarczanie wody i oczyszczanie/odprowadzanie ścieków w ramach Gminy nie wpływa istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy). Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności dokonywane w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanej przez podatnika rodzaj działalności.

Nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 4% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 4% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Referat, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy (Referat) w zakresie zadań wodno-kanalizacyjnych wskazuje, że znacznie ponad 90% realizowanej sprzedaży wiąże się z działalnością opodatkowaną VAT (w zależności od sposobu wyliczenia wskaźnika - zbliżać się może nawet do 100%). Wynik 4% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Referatu i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, można przykładowo uznać jedną z poniżej przedstawionych metod (choć wybór najbardziej adekwatnej powinien, zdaniem Gminy, zostać dodatkowo zweryfikowany, np. o dane historyczne, celem zaobserwowania ewentualnych odchyleń, które mogłyby wypaczać przyjętą strukturę):

1. Proporcja, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)

Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy.

2. Udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczna ilość (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)

roczna ilość (m³) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m³) wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

3. Liczba przyłączy wodnokanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich w ogólnej liczbie zainstalowanych przyłączy wodno-kanalizacyjnych u podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

Ilość przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich

Ilość przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych u podmiotów trzecich + ilość przyłączy wodno-kanalizacyjnych zainstalowanych w Urzędzie Gminy i jednostkach organizacyjnych Gminy.

Zdaniem Gminy powyżej przedstawione sposoby kalkulacji prewspółczynnika pozwalają na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcję, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (raportowane w Referacie) są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku nie jest uzyskanie odpowiedzi, która z przedstawionych metod powinna zostać uznana za najbardziej reprezentatywną (tą decyzję musi bowiem każdorazowo podjąć podatnik znający specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej) lecz potwierdzenie, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taka metoda powinna znaleźć zastosowanie jako "inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT".

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona do gestii podatnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 872/16, orzeczenie nieprawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że " (...) Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (...) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko wyrażone zostało w nieprawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Go 318/16), w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż "Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (...). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła".

Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Op 1/17, orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd, przedstawiając ustne motywy uzasadnienia doszedł do przekonania, że podatnik ma prawo skorzystać z innej metody ustalenia proporcji, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna. Choć Sąd zauważył, że generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wskazał jednak w dalszej części swoich wywodów, że nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Podatnik, jak wskazał Sąd, ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Jednak podatnik musi przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem, ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." ("Broszura"). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika". Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że "Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego". Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie".

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego " (...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda (lub inna, jeżeli Gmina uzna ją za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego) spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (ponad 90% ogólnej sprzedaży).

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oscyluje w okolicach 4%.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o przykładowo obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, ilość przyłączy bądź w oparciu o kryterium przychodowe, na podstawie których ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Referatu i dokonywanych nabyć.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że weryfikowała również rzeczywistą logiczność/racjonalność zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków wodno-kanalizacyjnych. W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa dedykowana do poprawy stanu jakości dróg w Gminie, czy subwencja przeznaczona na zakup podręczników dla klas I. Wskazane dotacje i subwencje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej przez Referat.

Podsumowując, uwzględniając:

* podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

* przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

* podejście organów podatkowych, ale i sądów administracyjnych;

* racjonalność kalkulacji podatkowych;

Gmina (poprzez Urząd Gminy), o ile musi stosować prewspółczynnik w sektorze wodno-kanalizacyjnym, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków wodno-kanalizacyjnych, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez Referat działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy).

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji".

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez obrót zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Natomiast jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zatem, zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te prowadzi wydzielony w Urzędzie Gminy Referat Ochrony Środowiska, Wodociągów i Kanalizacji, będący komórką organizacyjną Urzędu Gminy. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę służącą do uzdatniania wody, realizowaną poprzez rozbudowę i modernizację infrastruktury wykorzystywanej do dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki, jak i środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji SUW, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Referat do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców (oraz odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych). Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina poprzez Referat uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. Przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem Inwestycji SUW) woda jest i będzie dostarczana a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością polegającą na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek budżetowych).

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć sposób wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną jedną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej są nieprawidłowe.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji wskazał jedynie, że sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jednak Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia, ani też nie wykazał dlaczego wskazane przez niego metody można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Gmina nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej oraz do sieci wodociągowej.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody (metod) mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazane przez Wnioskodawcę metody nie są metodami, które mogą być uznane za najbardziej reprezentatywne dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.