0112-KDSL1-2.440.171.2022.4.AP - WIS TOWAR - refaktura na najemcę kosztów zakupu energii elektrycznej oraz kosztów zakupu usługi dystrybucji energii elektrycznej (świadczenie kompleksowe) - CN 2716 00 00 - stawka 5% VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 22 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismami: z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 14 września 2022 r.) oraz z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 13 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) - refaktura na najemcę kosztów zakupu energii elektrycznej oraz kosztów zakupu usługi dystrybucji energii elektrycznej

Opis: świadczenie kompleksowe składające się z refakturowania na najemcę kosztów zużycia energii elektrycznej oraz dystrybucji energii elektrycznej. Wnioskodawca ma zawarte umowy najmu części nieruchomości położonych na określonych działkach (szczegółowo opisanych w umowach), na których znajdują się budynki i budowle lub ich części. Wartości na fakturach dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej na rzecz najemców wynikają z faktury sprzedawcy energii wystawianej na podstawie umowy kompleksowej i zawierają sumę, tzn. za energię elektryczną i usługi dystrybucji. Najemca uiszcza opłatę za energię elektryczną, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników/liczników energii elektrycznej. Opłata obliczana jest jako iloczyn kilowatogodzin (kWh) oraz stawek za energię elektryczną, obowiązujących na dzień obciążenia Wnioskodawcy przez dostawcę zewnętrznego i operatora sieci zewnętrznej. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur". Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury niż faktura dotycząca czynszu najmu, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu najmu.

Rozstrzygnięcie: CN 2716 00 00

Stawka podatku od towarów i usług: 5%

Podstawa prawna: art. 146db pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 22 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono dnia 14 września 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne dokumenty oraz dnia 13 października 2022 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...). Jego siedziba mieści się w (...).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest: PKD 30.11.Z - produkcja statków i konstrukcji pływających (przeważający przedmiot działalności gospodarczej), a także: PKD 35.12.Z - przesyłanie energii elektrycznej, PKD 36.00.Z - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, PKD 38.11.Z zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, PKD 68.32.Z zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, PKD 77.39.Z wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 25.50.Z kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgia proszków, PKD 25.61.Z obróbka metali i nakładanie powłok na metale, PKD 24.33.Z produkcja wyrobów formowanych na zimno, PKD 43.12.Z przygotowanie terenu pod budowę.

Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Wnioskodawca ma zawarte umowy najmu części nieruchomości położonych na określonych działkach (szczegółowo opisanych w umowach), na których znajdują się budynki i budowle lub ich części. Cechami wspólnymi zawartych umów najmu jest sposób określenia składników czynszu i opłat za korzystanie z przedmiotu najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami można wyróżnić elementy stałe czynszu, opłaty zmienne i inne opłaty zmienne. Na elementy stałe czynszu najmu składają się następujące zobowiązania/należności: miesięczny czynsz najmu i opłaty za korzystanie z przedmiotu najmu, miesięczny czynsz za korzystanie z infrastruktury w tym z elementów sieci elektro-energetycznej oraz miesięczny czynsz za najem maszyny/sprzętu znajdującego się w hali produkcyjnej, placu.

W skład opłat zmiennych między innymi wchodzą opłaty za prace sprzętu, operacje przeładunkowe czy opłata za najem szafek pracowniczych wraz z pełnym węzłem sanitarnym. Natomiast w zakresie innych opłat zmiennych w umowach zawierany jest następujący wspólny zapis: "Poza Czynszem Najmu, Najemca będzie ponosił rzeczywiste koszty związane z zużyciem mediów, takich jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzenie ścieków, według wskazań liczników/podliczników zainstalowanych przez Wynajmującego na swój koszt w Przedmiocie Najmu i według zasad wynikających z niniejszego paragrafu. Najemca będzie uiszczał opłatę za energię elektryczną, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników/liczników energii elektrycznej. Opłata będzie obliczona jako iloczyn kilowatogodzin (kWh) oraz stawek za energię elektryczną, obowiązujących na dzień obciążenia (...) przez dostawcę zewnętrznego i operatora sieci zewnętrznej. Najemca będzie uiszczał opłatę za wodę i odprowadzane ścieki, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników, w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu zużyciu (m³) wody, według stawek obowiązujących na dzień obciążenia (...) przez dostawcę zewnętrznego. W przypadku odpadów poprodukcyjnych oraz odpadów niebezpiecznych, Najemca ustawi na terenie przedmiotu najmu pojemnik do ich tymczasowego magazynowania, a zawartość tych pojemników będzie na bieżąco usuwał na swój koszt i ryzyko".

Dodatkowo w zawartych umowach znajduje się zapis, że przedmiot najmu zostanie wydany Najemcy na podstawie "Protokołu wydania w najem" oraz "Wykazu i stanu liczników w dniu wydania Przedmiotu najmu".

Wnioskodawca w celu ujednolicenia ogólnych warunków zawieranych umów najmu utworzył dokument określający Ogólne Warunki Umów Najmu "OWUN", na podstawie którego następnie zawierane są skonkretyzowane umowy najmu. Przed zawarciem umowy najmu strony podpisują "OWUN".

Zgodnie z zapisami "OWUN" Wynajmujący oświadcza, że Przedmiot Najmu został szczegółowo opisany w treści szczegółowej Umowy Najmu (dalej zwanej Umową Najmu) oraz dodatkowo wskazuje, że:

- Przedmiot Najmu jest wolny od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, które mogłyby uniemożliwić lub utrudnić wykonywanie przez Najemcę jego uprawnień wynikających z Umowy Najmu;

- Przedmiot Najmu jest w stanie umożliwiającym Najemcy korzystanie z Przedmiotu Najmu bez uwag;

- za utrzymanie Przedmiotu Najmu w stanie niepogorszonym odpowiada Najemca, Wynajmujący odpowiada zaś za uzyskanie czy przedłużenie ważności wszelkich określonych prawem certyfikatów, dopuszczeń, wykonania przeglądów, badań i innych wymogów prawnych pozwalających na prowadzenie przez Najemcę, działalności gospodarczej określonej w § 1 ust. 2.

Natomiast Najemca oświadcza, że:

- prowadzi działalność gospodarczą prawnie dopuszczalną, opisując w jakim zakresie prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza;

- posiada wszelkie wymagane zgody, pozwolenia, zezwolenia, koncesje lub inne wymagane prawem dopuszczenia do prowadzenia działalności w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

- zapoznał się ze stanem technicznym oraz prawnym Przedmiotu Najmu wraz z ograniczeniami wskazanymi przez Wynajmującego, nie zgłasza uwag i nie wnosi potrzeby dostosowania Przedmiotu Najmu do swoich potrzeb.

Ponadto najemca oświadcza, że Przedmiot Najmu będzie wykorzystywał wyłącznie zgodnie z prowadzoną przez niego działalnością oraz że uzyskał wszelkie wymagane przepisami prawa zgody na zawarcie Umowy Najmu.

W podpisywanym "OWUN" strony określają, że warunki dotyczące Przedmiotu Najmu w szczególności opis przedmiotu najmu, określenie drobnych remontów, usprawnień, konieczności otrzymania certyfikatów, zgód, dopuszczeń w tym dozorowych, przeglądów technicznych budynku i innych zostaną szczegółowo określone w Umowie Najmu.

W zakresie wspólnych zobowiązań stron określono, że:

- Wynajmujący zobowiązuje się przekazać Najemcy do używania Przedmiot Najmu szczegółowo określony w § 1 oraz w Umowie Najmu.

- Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz oraz inne opłaty wynikające z Umowy Najmu.

- Przed przekazaniem Przedmiotu Najmu, Najemca zobowiązuje się ustanowić na rzecz Wynajmującego Zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej bądź ubezpieczeniowej, poręczenia lub do wpłaty kaucji depozytowej w trybie i na zasadach określonych w § 8. Sposób Zabezpieczenia strony określą w Umowie Najmu.

- Strony ustalą, którą formę zabezpieczenia określoną w ust. 3 ustanowi Najemca na rzecz Wynajmującego w Umowie Najmu.

- Najemca oświadcza, że zdaje sobie sprawę, że na terenie (...) obwiązują szczególne zasady wynikające z przepisów prawa i wewnętrznych regulaminów, a dotyczących w szczególności:

Szczegółowe wymogi formalne oraz zakres przepisów i wewnętrznych aktów normatywnych, które Najemca jest zobowiązany do przestrzegania stanowią załączniki do "OWUN" w tym także zasady określone w ust. 5. Wszelkie kwestie dotyczące użytkowania przez Najemcę mienia (...) będą przedmiotem uzgodnień pomiędzy Stronami w szczególności w zakresie terminu, jak i rodzaju wykorzystywanego sprzętu. Najemca akceptuje, iż to Wynajmujący określa ostatecznie tryb i zasady użytkowania mienia (...).

Zgodnie z zapisami "OWUN" Przedmiot Najmu zostanie wydany Wynajmującemu na podstawie dwustronnie podpisanego Protokołu wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu, w którym zostanie określony termin trwania Umowy Najmu i od tego dnia Najemca zobowiązany jest do zapłaty Czynszu Najmu i Opłat określonych w § 7.

W Załączniku nr 2 do Umowy Najmu - Wykaz i stan liczników w dniu wydania Przedmiotu Najmu, które znajdują się na stanie Przedmiotu Najmu zostaną wpisane wszystkie części czynszu i opłat o charakterze zmiennym, tj. uzależnionym od faktycznego zużycia przez Najemcę. W przypadku, gdyby w dniu podpisania Protokołu wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu nie było niezbędnych podliczników, Wynajmujący niezwłocznie, tj. w terminie nie później niż 7 dni od wydania Przedmiotu Najmu dokona ich montażu na własny koszt. Montaż podliczników i ich stan zostanie ujęty w Protokole wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu. W przypadku braku możliwości montażu podliczników strony inaczej określą sposób rozliczenia przedmiotowych części zmiennych czynszu i opłat w Protokole wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu.

Najemca jest zobowiązany do korzystania z Przedmiotu Najmu wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zgodnie z § 1 ust. 2, przy czym nie może bez pisemnej zgody Wynajmującego zmieniać charakteru Przedmiotu Najmu, ani dokonywać żadnych zmian, poza bieżącymi remontami uzgodnionymi pomiędzy Stronami. W zakresie korzystania z przedmiotu najmu (...) odpowiada za dokonywanie wszelkich prawem ustalonych przeglądów, dopuszczeń, certyfikatów, zgód na użytkowanie i innych wymogów formalnoprawnych niezbędnych do prawidłowej pracy urządzeń w tym żurawi, suwnic urządzeń dozorowych i innych, które pozwalają na bezpieczne i zgodne z prawem korzystanie z mienia (...). Najemca jest zobowiązany do dokonywania na własny koszt napraw Przedmiotu Najmu, niezbędnych do zachowania go w stanie niepogorszonym. Najemca może zlecić Wynajmującemu odpłatne dokonanie takich napraw na podstawie odrębnego Porozumienia określającego tryb i zasady prowadzenia remontów na rzecz Najemcy.

Zgodnie z zapisami "OWUN" Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz oraz inne opłaty wynikające z Umowy Najmu. Dodatkowo:

1) Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu miesięczny Czynsz Najmu i Opłaty, które każdorazowo będą opisane w Umowie Najmu.

2) Do powyższych cen netto na fakturze zostanie doliczony podatek VAT, zgodnie z obowiązującą stawką.

3) Wynajmujący będzie wystawiał faktury na część stałą oraz część zmienną Czynszu Najmu i Opłat ujętych w Umowie Najmu lub Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia (...) niebędącej Przedmiotem Najmu oraz Załącznika nr 1 do Umowy Najmu i przekazywał Wynajmującemu najpóźniej na 7 dni przez terminem płatności. Faktura będzie przesłana w formie papierowej albo pocztą elektroniczną w wersji elektronicznej przez Wynajmującego na adres Najemcy wskazany w Umowie Najmu.

4) Najemca będzie płacił Wynajmującemu część stałą Czynszu Najmu z góry w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Część zmienna Czynszu Najmu i Opłat, będzie zapłacona za dany miesiąc z dołu przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego, wskazany każdorazowo w treści faktury.

5) Termin płatności części zmiennej Czynszu Najmu i Opłat wynosi 14 dni liczonych od dnia wystawienia faktury. Za dzień zapłaty uważany jest dzień uznania rachunku bankowego Wynajmującego.

6) Poza Czynszem Najemca będzie płacił Opłaty, które uwzględniają rzeczywiste koszty związane ze zużyciem mediów na zasadach określonych w odrębnym porozumieniu.

7) Strony dopuszczają możliwość zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty w szczególności w przypadku zwiększenia po stronie Wynajmującego obciążeń publicznoprawnych istniejących w chwili zawarcia niniejszej umowy (lub zmiana przepisów prawa w zakresie wprowadzenia nowych podatków lub obciążeń publicznoprawnych) związanych z Przedmiotem Najmu lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajduje się Przedmiot Najmu lub też w każdym innym przypadku uznanym przez Wynajmującego jako podstawa zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty. Strony zgodnie oświadczają, że brak sprzeciwu Najemcy, wyrażonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności co do proponowanej nowej wysokości czynszu, w terminie 14 dni od dnia poinformowania Najemcy o tej okoliczności przez Wynajmującego, będzie uznawany jako zgoda na nową wysokość czynszu, bez konieczności wprowadzania odrębnego aneksu. W przypadku sprzeciwu Najemcy, Wynajmujący będzie uprawniony do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia.

8) O zmianie wysokości Czynszu Najmu i Opłaty Wynajmujący powiadomi Najemcę na piśmie, wskazując datę, od której zmiana obowiązuje wraz ze wskazaniem 7 dniowego terminu na dokonanie należnych opłat.

9) Czynsz Najmu i Opłaty będą corocznie waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany w formie komunikatu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a jeżeli wskaźnik taki przestanie być ogłaszany, w oparciu o inny wskaźnik ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

10) Waloryzacja następować będzie od miesiąca lutego każdego roku w oparciu, o wskaźnik o którym mowa w ust. 9 niniejszego paragrafu ustalony za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku gdy wskaźnik będzie przybierał wartość ujemną czynsz nie będzie waloryzowany.

11) Wszelkie inne opłaty związane z wykorzystaniem mienia (...) nie będącej Przedmiotem Umowy Najmu zawartej przez Strony a określone w Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia (...) nie będącej Przedmiotem Najmu, będą płatne na podstawie wystawionej Faktury przez Wynajmującego z terminem płatności w niej określonym.

W celu zabezpieczenia zobowiązań Wnioskodawca w dokumencie "OWUN" wskazuje, że Najemca wniesie zabezpieczenie należytego wykonania umowy w postaci kaucji depozytowej lub gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej lub poręczenia podmiotu zaakceptowanego przez Wynajmującego w terminie określonym w Umowie Najmu. Zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu, tj. kaucji depozytowej należy wnieść na rachunek bankowy Wynajmującego.

Zgodnie z powyższymi zapisami zawartych umów oraz ogólnymi warunkami umowy najmu - rzeczywiste koszty zużycia mediów, tj. opłat zmiennych takich jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzanie ścieków ponosi Najemca. Powyższe pomiary zużycia mediów dokonywane są w oparciu o odczyty liczników/podliczników w wysokości rzeczywistego zużycia według stawek obowiązujących przez dostawcę zewnętrznego. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur". Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury niż faktura dotycząca czynszu najmu, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu najmu (nie są wliczane do podstawy opodatkowania czynszu najmu). Liczba wystawianych faktur za najem w miesiącu oscyluje w przedziale 120-130.

Faktury za media np. energię elektryczną wystawiane są na początku miesiąca następnego za dany miesiąc, tj. np. za marzec w kwietniu, po otrzymaniu faktury od dostawcy energii do (...), która stanowi podstawę do refakturowania. Faktury za najem hal, placów itp. fakturowane są z reguły "z góry" czyli np. za marzec w połowie marca.

Wnioskodawca z ostrożności oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi, za okres od 1 stycznia 2022 r. do nadal refakturuje koszty mediów w postaci energii elektrycznej na nabywców stosując stawkę VAT w wysokości 23%, przyjętą jak dla świadczenia usługi najmu, mimo obniżenia stawek podatku VAT na dostawę energii elektrycznej w związku z "tarczą antyinflacyjną". W związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi i kierując się zasadą ostrożności Wnioskodawca opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy umowy najmu oraz towarzyszące najmowi dostawy energii elektrycznej potraktował jako jedną usługę kompleksową, niemniej jednak Wnioskodawca ma wątpliwości czy postąpił prawidłowo. Dlatego też, w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie WIS, zdaniem Wnioskodawcy, obie usługi, tj. najem oraz dostawa mediów w postaci energii elektrycznej nie mają charakteru usługi kompleksowej i Wnioskodawca wnosi aby organ to rozstrzygnął (czy tak powinno być).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty zużytych mediów w postaci energii elektrycznej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w zakresie czynszu najmu. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej kategorii mediów (to jest w tym przypadku energii elektrycznej) a nie dla czynszu najmu.

Przy dostawie mediów prawidłowe określenie stawki podatku VAT zależne jest od dwóch różnych sytuacji:

W zakresie pkt 1 powyżej wskazać należy, że nastąpiła obniżka stawek podatku VAT opisana poniżej.

Jako pierwsze zmiany wprowadziło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 25 marca 2020 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Wskazano w nim, iż w okresie od 1 stycznia 2022 r. obniża się stawkę VAT dla dostawy:

Pierwotnie obniżenie stawki VAT w ww. zakresie miało obowiązywać do 31 marca 2022 r., jednak finalnie - z uwagi na kolejne obniżki opisane w punkcie poniżej - okres ten został skrócony do 31 stycznia 2022 r. (na podstawie rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2022 r.).

Ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. Tarcza Antyinflacyjna 2.0) wprowadzono kolejne obniżenia stawek VAT. Nowe przepisy rozszerzyły także zakres towarów objętych obniżką - poza gazem ziemnym, energią elektryczną i cieplną, objęto nią także żywność, środki w produkcji rolnej oraz paliwa silnikowe. Tarcza Antyinflacyjna 2.0 zakłada, iż w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. dla dostawy:

Powyższe oznacza kolejną obniżkę stawki VAT dla gazu ziemnego i energii cieplnej (odpowiednio do 0% i 5%) oraz przedłużenie stosowania obniżonej stawki VAT dla energii elektrycznej (5%).

Zdaniem Wnioskodawcy, obie usługi, tj. najem oraz dostawa mediów w postaci energii elektrycznej nie mają charakteru usługi kompleksowej i Wnioskodawca chciałby aby organ określił czy tak faktycznie jest w ramach WIS.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty zużytych mediów w postaci energii elektrycznej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w zakresie czynszu najmu. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej kategorii mediów (to jest w tym przypadku energii elektrycznej) a nie dla czynszu najmu i Wnioskodawca chciałby aby w ramach WIS organ to rozstrzygnął (czy tak faktycznie jest).

Dnia 14 września 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na wstępie należy wskazać, że początkowo Wnioskodawca wskazał we wniosku WIS-W, że oczekuje odpowiedzi w zakresie świadczeń kompleksowych dotyczących usługi najmu i refaktury energii elektrycznej, a ściślej wykluczenia istnienia pomiędzy nimi usługi kompleksowej.

Wnioskodawca we wniosku WIS-W wykazał, że powyżej wskazane czynności nie stanowią jednej usługi kompleksowej, tylko są to odrębne czynności. Dlatego też w pozycji D.1. nr 52 Wnioskodawca zaznaczył pkt 3, a w pozycji D.1. nr 53 zaznaczył 2.

W wezwaniu, które otrzymał Wnioskodawca od organu w zaproponowanych wariantach odpowiedzi B, C, D (str. 12 i 13 wezwania) nie ma tego wariantu, który opisał Wnioskodawca we wniosku o wydanie WIS, tzn. organ nakazuje wskazać, że wniosek o wydanie WIS dotyczy towaru, usługi lub usług kompleksowych, bez możliwości wskazania, że dane czynności nie stanowią usług kompleksowych. Dlatego też kierując się wezwaniem organu Wnioskodawca wybrał opcję B (str. 12 wezwania) - że wniosek dotyczy jednego towaru to jest refaktury energii elektrycznej, ale Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia od organu, że dostawa ta nie jest elementem usługi kompleksowej. Dlatego też Wnioskodawca podtrzymuje wszystkie twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Twierdzenia te są zgodne z odpowiedzią na wezwanie, którą poniżej Wnioskodawca prezentuje.

Organ powinien uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, w tym to w jakim kontekście występuje refaktura energii elektrycznej (a więc to, że refaktura dotyczy najemców, którzy zawarli z Wnioskodawcą umowy najmu i zgodzili się w tych umowach na refakturę energii elektrycznej). W wezwaniu organ powinien przewidzieć opcję E, w której Wnioskodawca mógłby opisać dlaczego uważa, że najem i refaktura energii elektrycznej nie stanowią usługi kompleksowej. Niestety tak się nie stało, a Wnioskodawca nie może wskazać, że wybiera opcję D, ponieważ w tym przypadku musiałby odpowiedzieć na pytania dotyczące tego czemu czynności mają charakter kompleksowy, podczas gdy Wnioskodawca uważa, że najem i refaktura energii elektrycznej nie mają charakteru usługi kompleksowej.

Mając na względzie powyższe i chcąc udzielić odpowiedzi na wszystkie pytania organu Wnioskodawca opisuje poniżej schemat pytań i odpowiedzi.

Pytanie:

A. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

Odpowiedź:

W odpowiedzi na powyższe pytanie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie - dostawa towaru w postaci refaktury energii elektrycznej (pkt 1 powyżej). Niemniej jednak Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że dostawa ta jest odrębną czynnością od usługi najmu opisanej we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zatem Wnioskodawca oczekuje, że organ oceni w kontekście całokształtu okoliczności sprawy czy najem i refaktura energii elektrycznej są odrębnymi czynnościami.

Pytanie:

B. Jeżeli przedmiotem wniosku jest jeden towar, to należy:

1. Prawidłowo wypełnić części D.1 formularza WIS-W, poprzez wybranie w poz. 52 kwadratu nr 1 "towar" oraz zaznaczenie w poz. 54 kwadratu nr 1 "Nomenklatura scalona (CN)".

Odpowiedź:

Wnioskodawca naniósł zmiany na formularz WIS-W zgodnie z wyżej opisaną sugestią organu, czyli zaznaczył w części D.1. w poz. 52 kwadratu nr 1 "towar" oraz zaznaczył w poz. 54 kwadratu nr 1 "Nomenklatura scalona (CN)".

2. Wskazać jeden konkretny towar będący przedmiotem wniosku.

Odpowiedź:

Przedmiotem wniosku jest kwalifikacja dostawy energii elektrycznej odbywająca się na zasadzie refaktury energii elektrycznej na najemców i ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla tej refaktury. Wnioskodawca refakturuje na najemców według wskazań liczników (a więc według faktycznego zużycia) opłaty wynikające z otrzymanej od dostawcy energii faktury VAT. Liczniki zostały samodzielnie zamontowane przez Wnioskodawcę. Na protokole z licznikami jest jeszcze uwidoczniona firma (...), jest to podmiot zewnętrzny, który odpowiada za utrzymanie ruchu na terenie Wnioskodawcy m.in. sporządza odczyty liczników.

W okresie od wejścia w życie tzw. "tarczy antyinflacyjnej" refaktura energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nie odbywała się wg stawki 5% VAT ale wg stawki 23% VAT. Wnioskodawca uczynił to z ostrożności na wypadek ustalenia przez organ podatkowy, że refaktura energii elektrycznej jest świadczeniem kompleksowym wraz z najmem części nieruchomości/budynków i budowli dla najemców. Jednakże Wnioskodawca powziął wątpliwość czy takie postępowanie jest prawidłowe i w ocenie Wnioskodawcy dostawa energii elektrycznej nie stanowi wraz z najmem złożonej usługi. W złożonym wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca opisał szczegółowo w jakich okolicznościach dochodzi do dostawy towaru w postaci refaktury energii elektrycznej i Wnioskodawca podtrzymuje te twierdzenia.

3. Szczegółowo opisać okoliczności dostawy towaru i zasady na podstawie których się odbywa.

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie opisane przez niego okoliczności we wniosku o wydanie WIS podtrzymuje. Niemniej jednak aby nie spotkać się z zarzutem braku odpowiedzi na wezwanie poniżej Wnioskodawca przedstawia jeszcze raz okoliczności dostawy towaru. Nie sposób odnieść się do kwestii refaktury energii elektrycznej bez opisu całokształtu okoliczności sprawy, a więc okoliczności w których dochodzi do tej refaktury. Refaktura energii elektrycznej nie jest bowiem związana z jakimkolwiek podmiotem ale z najemcą. Zasadniczą zatem kwestią jest ustalenie czy w kontekście zawieranych umów najmu refaktura energii elektrycznej jest odrębna od usługi najmu (nie stanowi elementu usługi kompleksowej). Wnioskodawca ma zawarte umowy najmu części nieruchomości położonych na określonych działkach (szczegółowo opisanych w umowach), na których znajdują się budynki i budowle lub ich części. Cechami wspólnymi zawartych umów najmu jest sposób określenia składników czynszu i opłat za korzystanie z przedmiotu najmu.

Zgodnie z zawartymi umowami można wyróżnić elementy stałe czynszu, opłaty zmienne i inne opłaty zmienne. Na elementy stałe czynszu najmu składają się następujące zobowiązania/należności: miesięczny czynsz najmu i opłaty za korzystanie z przedmiotu najmu, miesięczny czynsz za korzystanie z infrastruktury w tym z elementów sieci elektro-energetycznej oraz miesięczny czynsz za najem maszyny/sprzętu znajdującego się w hali produkcyjnej, placu. W skład opłat zmiennych między innymi wchodzą opłaty za prace sprzętu, operacje przeładunkowe czy opłata za najem szafek pracowniczych wraz z pełnym węzłem sanitarnym. Natomiast w zakresie innych opłat zmiennych w umowach zawierany jest następujący wspólny zapis: "Poza Czynszem Najmu, Najemca będzie ponosił rzeczywiste koszty związane z zużyciem mediów, takich jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzenie ścieków, według wskazań liczników/podliczników zainstalowanych przez Wynajmującego na swój koszt w Przedmiocie Najmu i według zasad wynikających z niniejszego paragrafu. Najemca będzie uiszczał opłatę za energię elektryczną, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników/liczników energii elektrycznej. Opłata będzie obliczona jako iloczyn kilowatogodzin (kWh) oraz stawek za energię elektryczną, obowiązujących na dzień obciążenia (...) przez dostawcę zewnętrznego i operatora sieci zewnętrznej. Najemca będzie uiszczał opłatę za wodę i odprowadzane ścieki, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników, w wysokości odpowiadającej rzeczywistemu zużyciu (m³) wody, według stawek obowiązujących na dzień obciążenia (...) przez dostawcę zewnętrznego. W przypadku odpadów poprodukcyjnych oraz odpadów niebezpiecznych, Najemca ustawi na terenie przedmiotu najmu pojemnik do ich tymczasowego magazynowania, a zawartość tych pojemników będzie na bieżąco usuwał na swój koszt i ryzyko".

Dodatkowo w zawartych umowach znajduje się zapis, że przedmiot najmu zostanie wydany Najemcy na podstawie "Protokołu wydania w najem" oraz "Wykazu i stanu liczników w dniu wydania Przedmiotu najmu". Wnioskodawca w celu ujednolicenia ogólnych warunków zawieranych umów najmu utworzył dokument określający Ogólne Warunki Umów Najmu "OWUN" na podstawie, którego następnie zawierane są skonkretyzowane umowy najmu. Przed zawarciem umowy najmu strony podpisują "OWUN". Zgodnie z zapisami "OWUN" Wynajmujący oświadcza, że Przedmiot Najmu został szczegółowo opisany w treści szczegółowej Umowy Najmu (dalej zwanej Umową Najmu) oraz dodatkowo wskazuje, że:

- Przedmiot Najmu jest wolny od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, które mogłyby uniemożliwić lub utrudnić wykonywanie przez Najemcę jego uprawnień wynikających z Umowy Najmu;

- Przedmiot Najmu jest w stanie umożliwiającym Najemcy korzystanie z Przedmiotu Najmu bez uwag;

- za utrzymanie Przedmiotu Najmu w stanie niepogorszonym odpowiada Najemca, Wynajmujący odpowiada zaś za uzyskanie czy przedłużenie ważności wszelkich określonych prawem certyfikatów, dopuszczeń, wykonania przeglądów, badań i innych wymogów prawnych pozwalających na prowadzenie przez Najemcę, działalności gospodarczej określonej w § 1 ust. 2.

Natomiast Najemca oświadcza, że:

- prowadzi działalność gospodarczą prawnie dopuszczalną, opisując w jakim zakresie prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza;

- posiada wszelkie wymagane zgody, pozwolenia, zezwolenia, koncesje lub inne wymagane prawem dopuszczenia do prowadzenia działalności w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

- zapoznał się ze stanem technicznym oraz prawnym Przedmiotu Najmu wraz z ograniczeniami wskazanymi przez Wynajmującego, nie zgłasza uwag i nie wnosi potrzeby dostosowania Przedmiotu Najmu do swoich potrzeb.

Ponadto najemca oświadcza, że Przedmiot Najmu będzie wykorzystywał wyłącznie zgodnie z prowadzoną przez niego działalnością oraz że uzyskał wszelkie wymagane przepisami prawa zgody na zawarcie Umowy Najmu.

W podpisywanym "OWUN" strony określają, że warunki dotyczące Przedmiotu Najmu w szczególności opis przedmiotu najmu, określenie drobnych remontów, usprawnień, konieczności otrzymania certyfikatów, zgód, dopuszczeń w tym dozorowych, przeglądów technicznych budynku i innych zostaną szczegółowo określone w Umowie Najmu.

W zakresie wspólnych zobowiązań stron określono, że:

- Wynajmujący zobowiązuje się przekazać Najemcy do używania Przedmiot Najmu szczegółowo określony w § 1 oraz w Umowie Najmu.

- Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz oraz inne opłaty wynikające z Umowy Najmu.

- Przed przekazaniem Przedmiotu Najmu, Najemca zobowiązuje się ustanowić na rzecz Wynajmującego Zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej bądź ubezpieczeniowej, poręczenia lub do wpłaty kaucji depozytowej w trybie i na zasadach określonych w § 8. Sposób Zabezpieczenia strony określą w Umowie Najmu.

- Strony ustalą, którą formę zabezpieczenia określoną w ust. 3 ustanowi Najemca na rzecz Wynajmującego w Umowie Najmu.

- Najemca oświadcza, że zdaje sobie sprawę, że na terenie (...) obwiązują szczególne zasady wynikające z przepisów prawa i wewnętrznych regulaminów, a dotyczących w szczególności:

Szczegółowe wymogi formalne oraz zakres przepisów i wewnętrznych aktów normatywnych, które Najemca jest zobowiązany do przestrzegania stanowią załączniki do "OWUN" w tym także zasady określone w ust. 5. Wszelkie kwestie dotyczące użytkowania przez Najemcę mienia (...) będą przedmiotem uzgodnień pomiędzy Stronami w szczególności w zakresie terminu, jak i rodzaju wykorzystywanego sprzętu. Najemca akceptuje, iż to Wynajmujący określa ostatecznie tryb i zasady użytkowania mienia (...).

Zgodnie z zapisami "OWUN" Przedmiot Najmu zostanie wydany Wynajmującemu na podstawie dwustronnie podpisanego Protokołu wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu, w którym zostanie określony termin trwania Umowy Najmu i od tego dnia Najemca zobowiązany jest do zapłaty Czynszu Najmu i Opłat określonych w § 7.

W Załączniku nr 2 do Umowy Najmu - Wykaz i stan liczników w dniu wydania Przedmiotu Najmu, które znajdują się na stanie Przedmiotu Najmu zostaną wpisane wszystkie części czynszu i opłat o charakterze zmiennym, tj. uzależnionym od faktycznego zużycia przez Najemcę. W przypadku, gdyby w dniu podpisania Protokołu wydania w Najem Załącznik nr 1 do Umowy Najmu nie było niezbędnych podliczników, Wynajmujący niezwłocznie, tj. w terminie nie później niż 7 dni od wydania Przedmiotu Najmu dokona ich montażu na własny koszt. Montaż podliczników i ich stan zostanie ujęty w Protokole wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu. W przypadku braku możliwości montażu podliczników strony inaczej określą sposób rozliczenia przedmiotowych części zmiennych czynszu i opłat w Protokole wydania w Najem - Załącznik nr 1 do Umowy Najmu.

Najemca jest zobowiązany do korzystania z Przedmiotu Najmu wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zgodnie z § 1 ust. 2, przy czym nie może bez pisemnej zgody Wynajmującego zmieniać charakteru Przedmiotu Najmu, ani dokonywać żadnych zmian, poza bieżącymi remontami uzgodnionymi pomiędzy Stronami. W zakresie korzystania z przedmiotu najmu (...) odpowiada za dokonywanie wszelkich prawem ustalonych przeglądów, dopuszczeń, certyfikatów, zgód na użytkowanie i innych wymogów formalnoprawnych niezbędnych do prawidłowej pracy urządzeń w tym żurawi, suwnic urządzeń dozorowych i innych, które pozwalają na bezpieczne i zgodne z prawem korzystanie z mienia (...). Najemca jest zobowiązany do dokonywania na własny koszt napraw Przedmiotu Najmu, niezbędnych do zachowania go w stanie niepogorszonym. Najemca może zlecić Wynajmującemu odpłatne dokonanie takich napraw na podstawie odrębnego Porozumienia określającego tryb i zasady prowadzenia remontów na rzecz Najemcy.

Zgodnie z zapisami "OWUN" Najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz oraz inne opłaty wynikające z Umowy Najmu. Dodatkowo:

1. Najemca zobowiązuje się uiszczać Wynajmującemu miesięczny Czynsz Najmu i Opłaty, które każdorazowo będą opisane w Umowie Najmu.

2. Do powyższych cen netto na fakturze zostanie doliczony podatek VAT, zgodnie z obowiązującą stawką.

3. Wynajmujący będzie wystawiał faktury na część stałą oraz część zmienną Czynszu Najmu i Opłat ujętych w Umowie Najmu lub Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia (...) niebędącej Przedmiotem Najmu oraz Załącznika nr 1 do Umowy Najmu i przekazywał Wynajmującemu najpóźniej na 7 dni przez terminem płatności. Faktura będzie przesłana w formie papierowej albo pocztą elektroniczną w wersji elektronicznej przez Wynajmującego na adres Najemcy wskazany w Umowie Najmu.

4. Najemca będzie płacił Wynajmującemu część stałą Czynszu Najmu z góry w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Część zmienna Czynszu Najmu i Opłat, będzie zapłacona za dany miesiąca z dołu przelewem na rachunek bankowy Wynajmującego, wskazany każdorazowo w treści faktury.

5. Termin płatności części zmiennej Czynszu Najmu i Opłat wynosi 14 dni liczonych od dnia wystawienia faktury. Za dzień zapłaty uważany jest dzień uznania rachunku bankowego Wynajmującego.

6. Poza Czynszem Najemca będzie płacił Opłaty, które uwzględniają rzeczywiste koszty związane ze zużyciem mediów na zasadach określonych w odrębnym porozumieniu.

7. Strony dopuszczają możliwość zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty w szczególności w przypadku zwiększenia po stronie Wynajmującego obciążeń publicznoprawnych istniejących w chwili zawarcia niniejszej umowy (lub zmiana przepisów prawa w zakresie wprowadzenia nowych podatków lub obciążeń publicznoprawnych) związanych z Przedmiotem Najmu lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajduje się Przedmiot Najmu lub też w każdym innym przypadku uznanym przez Wynajmującego jako podstawa zmiany wysokości Czynszu Najmu i Opłaty. Strony zgodnie oświadczają, że brak sprzeciwu Najemcy, wyrażonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności co do proponowanej nowej wysokości czynszu, w terminie 14 dni od dnia poinformowania Najemcy o tej okoliczności przez Wynajmującego, będzie uznawany jako zgoda na nową wysokość czynszu, bez konieczności wprowadzania odrębnego aneksu. W przypadku sprzeciwu Najemcy, Wynajmujący będzie uprawniony do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia.

8. O zmianie wysokości Czynszu Najmu i Opłaty Wynajmujący powiadomi Najemcę na piśmie, wskazując datę, od której zmiana obowiązuje wraz ze wskazaniem 7 dniowego terminu na dokonanie należnych opłat.

9. Czynsz Najmu i Opłaty będą corocznie waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany w formie komunikatu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a jeżeli wskaźnik taki przestanie być ogłaszany, w oparciu o inny wskaźnik ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

10. Waloryzacja następować będzie od miesiąca lutego każdego roku w oparciu, o wskaźnik o którym mowa w ust. 9 niniejszego paragrafu ustalony za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku gdy wskaźnik będzie przybierał wartość ujemną czynsz nie będzie waloryzowany.

11. Wszelkie inne opłaty związane z wykorzystaniem mienia (...) nie będącej Przedmiotem Umowy Najmu zawartej przez Strony a określone w Porozumieniu dotyczącym wykorzystania mienia (...) nie będącej Przedmiotem Najmu, będą płatne na podstawie wystawionej Faktury przez Wynajmującego z terminem płatności w niej określonym.

W celu zabezpieczenia zobowiązań Wnioskodawca w dokumencie "OWUN" wskazuje, że Najemca wniesie zabezpieczenie należytego wykonania umowy w postaci kaucji depozytowej lub gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej lub poręczenia podmiotu zaakceptowanego przez Wynajmującego w terminie określonym w Umowie Najmu. Zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu, tj. kaucji depozytowej należy wnieść na rachunek bankowy Wynajmującego.

Zgodnie z powyższymi zapisami zawartych umów oraz ogólnymi warunkami umowy najmu - rzeczywiste koszty zużycia mediów, tj. opłat zmiennych takich jak energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzanie ścieków ponosi Najemca. Powyższe pomiary zużycia mediów dokonywane są w oparciu o odczyty liczników/podliczników w wysokości rzeczywistego zużycia według stawek obowiązujących przez dostawcę zewnętrznego. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur". Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury niż faktura dotycząca czynszu najmu, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu najmu (nie są wliczane do podstawy opodatkowania czynszu najmu). Liczba wystawianych faktur za najem w miesiącu oscyluje w przedziale 120-130.

Faktury za media np. energię elektryczną wystawiane są na początku miesiąca następnego za dany miesiąc, tj. np. za marzec w kwietniu, po otrzymaniu faktury od dostawcy energii do (...), która stanowi podstawę do refakturowania. Faktury za najem hal, placów itp. fakturowane są z reguły "z góry" czyli np. za marzec w połowie marca.

Wnioskodawca z ostrożności oraz w związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi, za okres od 1 stycznia 2022 r. do nadal refakturuje koszty mediów w postaci energii elektrycznej na nabywców stosując stawkę VAT w wysokości 23%, przyjętą jak dla świadczenia usługi najmu, mimo obniżenia stawek podatku VAT na dostawę energii elektrycznej w związku z "tarczą antyinflacyjną". W związku z istniejącymi wątpliwościami interpretacyjnymi i kierując się zasadą ostrożności Wnioskodawca opisane w stanie faktycznym niniejszej sprawy umowy najmu oraz towarzyszące najmowi dostawy energii elektrycznej potraktował jako jedną usługę kompleksową, niemniej jednak Wnioskodawca ma wątpliwości czy postąpił prawidłowo. Dlatego też w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie WIS, zdaniem Wnioskodawcy, obie czynności, tj. najem oraz dostawa mediów w postaci energii elektrycznej nie mają charakteru usługi kompleksowej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty zużytych mediów w postaci energii elektrycznej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w zakresie czynszu najmu. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej kategorii mediów (to jest w tym przypadku energii elektrycznej) a nie dla czynszu najmu. Należy podkreślić, że nastąpiła obniżka stawek podatku VAT opisana poniżej.

Jako pierwsze zmiany wprowadziło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 25 marca 2020 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Wskazano w nim, iż w okresie od 1 stycznia 2022 r. obniża się stawkę VAT dla dostawy:

Pierwotnie obniżenie stawki VAT w ww. zakresie miało obowiązywać do 31 marca 2022 r., jednak finalnie - z uwagi na kolejne obniżki opisane w punkcie poniżej - okres ten został skrócony do 31 stycznia 2022 r. (na podstawie rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2022 r.).

Ustawą z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. Tarcza Antyinflacyjna 2.0) wprowadzono kolejne obniżenia stawek VAT. Nowe przepisy rozszerzyły także zakres towarów objętych obniżką - poza gazem ziemnym, energią elektryczną i cieplną, objęto nią także żywność, środki w produkcji rolnej oraz paliwa silnikowe.

Tarcza Antyinflacyjna 2.0 zakłada, iż w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. dla dostawy:

Powyższe oznacza kolejną obniżkę stawki VAT dla gazu ziemnego i energii cieplnej (odpowiednio do 0% i 5%) oraz przedłużenie stosowania obniżonej stawki VAT dla energii elektrycznej (5%).

Zdaniem Wnioskodawcy, oba świadczenia, tj. najem oraz dostawa mediów w postaci energii elektrycznej nie mają charakteru usługi kompleksowej i Wnioskodawca chciałby aby organ określił czy tak faktycznie jest w ramach WIS rozstrzygając o samodzielności świadczenia w postaci refaktury energii elektrycznej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, koszty zużytych mediów w postaci energii elektrycznej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w zakresie czynszu najmu. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej kategorii mediów (to jest w tym przypadku energii elektrycznej), a nie dla czynszu najmu i Wnioskodawca chciałby aby w ramach WIS organ to rozstrzygnął (czy tak faktycznie jest).

4. Czy najemca ma możliwość samodzielnego zawarcia umowy z dostawcami/ świadczeniodawcami mediów?

Odpowiedź:

Kable średniego napięcia o numerach (...), które doprowadzają energię elektryczną do terenów należących do Wnioskodawcy (we własności lub w użytkowaniu wieczystym) są własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zawartą umowę kompleksową z (...) na sprzedaż energii przez (...) oraz dostawę energii elektrycznej przez (...). W umowie z (...) jest wskazane, że kable doprowadzające energię elektryczną są własnością Wnioskodawcy. Główna stacja rozdzielcza (...), z której doprowadzane jest zasilanie elektryczne nie znajduje się na terenie należącym do Wnioskodawcy. (...) nie posiada na terenie należącym do Wnioskodawcy stacji energetycznej (punktu zasilania). Gdyby najemcy chcieli zawrzeć umowy na dostawę energii elektrycznej dostawca energii elektrycznej musiałby wybudować przyłącze (na terenie Wnioskodawcy albo poza jego terenem). Wnioskodawca nie wyraża zgody na zawieranie umów na dostawę energii elektrycznej samodzielnie przez najemców z pominięciem Wnioskodawcy.

5. W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie?

Odpowiedź:

Wnioskodawca refakturuje na najemców opłaty wynikające z otrzymanej od dostawcy energii elektrycznej faktury VAT według wskazań liczników. Wnioskodawca nie dolicza marży przy refakturach energii elektrycznej wystawianych dla najemców. Wnioskodawca otrzymuje jedną zbiorczą fakturę VAT dotyczącą zapłaty za dostawę energii elektrycznej od dostawcy energii za dany okres rozliczeniowy i następnie refakturuje te opłaty według wskazań liczników (a więc faktycznego zużycia) na poszczególnych najemców. Każdy najemca otrzymuje odrębną refakturę energii elektrycznej. W okresie obowiązywania "tarczy antyinflacyjnej" Wnioskodawca zamiast refakturować energię elektryczną według stawki 5% VAT - tak jak otrzymał na fakturze od dostawcy energii elektrycznej to dokonywał refaktury według stawki 23% VAT. Jednakże Wnioskodawca powziął wątpliwość czy takie postępowanie było prawidłowe i czy będzie prawidłowe w przyszłości w okresie obowiązywania "tarczy antyinflacyjnej". W ocenie Wnioskodawcy, powinien on zastosować do refaktury energii elektrycznej w okresie obowiązywania tarczy antyinflacyjnej stawkę 5% VAT dla najemców.

(...)

Z kolei w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło dnia 13 października 2022 r. Wnioskodawca skorygował przedmiot wniosku wskazując, że jest nim świadczenie kompleksowe składające się z dwóch czynności - refakturowanie na rzecz najemcy energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji oraz wpłacił brakującą opłatę. Natomiast jako klasyfikację, wg której ma być zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazał Nomenklaturę scaloną (CN).

Dodatkowo Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania:

1) Czy przeniesienie kosztów energii elektrycznej na rzecz najemcy obejmuje zarówno sprzedaż energii elektrycznej (zużycie), jak i usługę jej dostawy (dystrybucji)?

Odpowiedź:

Tak.

2) Czy wartości na fakturach dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej na rzecz najemcy wynikają z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy przez jej dostawcę (za energię elektryczną i usługi dystrybucji) - czyli czy są to te same wartości (suma tych wartości)?

Odpowiedź:

Wartości na fakturach dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej na rzecz najemców wynikają z faktury sprzedawcy energii wystawianej na podstawie umowy kompleksowej i zawierają sumę, tzn. za energię elektryczną i usługi dystrybucji. Sprzedawca energii (...) rozlicza Wnioskodawcę wystawiając fakturę zawierającą sprzedaż energii i usługi dystrybucji ze stawką VAT 5%. Np. wartość faktury z (...), która obejmuje faktyczne zużycie energii oraz wszystkie opłaty dystrybucji, następnie ta wartość netto dzielona jest przez liczbę kW ogółem to wychodzi stawka za 1kW (taka wewnętrzna), a wtedy refakturowane jest na najemców w oparciu o zużycie licznikowe kW. Ale tak de facto cena 1 kW obejmuje cenę energii wraz z dystrybucją.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (dostawa towaru)

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Przedmiotem wniosku jest dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż - refakturowanie na rzecz najemcy energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu czynności będącej przedmiotem wniosku, jak również z załączonych dokumentów wynika, że Najemca będzie uiszczał opłatę za energię elektryczną, ustaloną w oparciu o dokonywane odczyty podliczników/liczników energii elektrycznej. Opłata będzie obliczana jako iloczyn kilowatogodzin (kWh) oraz stawek za energię elektryczną, obowiązujących na dzień obciążenia Wnioskodawcy przez dostawcę zewnętrznego i operatora sieci zewnętrznej. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur". Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury niż faktura dotycząca czynszu najmu, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu najmu. Zatem należy stwierdzić, że usługa najmu i dostawa mediów traktowane są jako odrębne świadczenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie energia - oznacza energię przetworzoną w dowolnej postaci.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 5, 6 i 6a ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

* dystrybucja:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii elektrycznej nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej.

Także z punktu widzenia nabywcy (najemcy) energia elektryczna i usługa jej dystrybucji są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez najemcę energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z dostawą energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji dla celów podatku od towarów i usług należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj. energii elektrycznej.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla towaru - energii elektrycznej (elementu dominującego).

UZASADNIENIE klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne".

Kod CN 2716 00 00 00 nosi nazwę "Energia elektryczna".

Uwzględniając powyższe, energia elektryczna spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych kodem 2716 00 00 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% - jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Według art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146db pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) stawka podatku wynosi 5%.

Ponieważ towar będący przedmiotem sprzedaży - energia elektryczna - klasyfikowany jest do kodu CN 2716 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 146db pkt 1 ustawy.

Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, tym samym składnik świadczenia kompleksowego w postaci usługi dystrybucji, powinien być opodatkowany tą samą stawką podatku.

Informacje dodatkowe

Określona w niniejszej decyzji WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego), będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do dnia 31 grudnia 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 146db pkt 1 ustawy.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).