0112-KDIL5.4010.67.2017.1.ŁM - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej surowców chemicznych oraz w zakresie usług logistycznych, a także usług magazynowania. Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza postawić obiekt magazynowy z halami przesypu oraz infrastrukturą towarzyszącą dla przeładunku i magazynowania surowców chemicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy na budowę budynku halowego magazynowego z przyległymi obiektami towarzyszącymi o łącznej powierzchni 10 000 m² z możliwością rozbudowy do 16 000 m² wraz z towarzyszącą infrastrukturą do składowania surowców chemicznych wraz z przeładunkiem.

Zakres inwestycji objętej decyzją i charakterystyczne dane techniczne:

* hala magazynowa o konstrukcji stalowej z dachem dwuspadowym o pochyleniu do 7%, wysokość

* dwa doki przeładunkowe o wymiarach 30 x 9 m² i wysokości do 12 m;

* kontenery sanitarne o powierzchni zabudowy łącznie do 50 m²;

* zbiorniki przeciwpożarowe;

* infrastruktura techniczna;

* drogi, place manewrowe, miejsca postojowe, parkingi, w tym dla tirów;

* tereny zielone.

Przed rozpoczęciem inwestycji Spółka uzyskała zezwolenie od Zespołu do Spraw Ochrony Środowiska Urzędu Miejskiego na wycinkę 56 szt. drzew i krzewów, których lokalizacja znajdowała się w miejscu planowanej inwestycji. Uzyskane zezwolenie zostało wydane pod warunkiem zastąpienia usuniętych drzew i krzewów po zakończeniu inwestycji poprzez posadzenie 100 sztuk drzew gatunków iglastych i liściastych o obwodzie 10 cm na wysokości 100cm w terminie do końca października bieżącego roku.

Wnioskodawca zamierza po zakończeniu inwestycji zagospodarować teren wokół nowopowstałej inwestycji poprzez jego ukształtowanie, nawiezienie czarnoziemi, posadzenie drzew i krzewów ozdobnych w ilości 100 sztuk, posianie trawy.

Po dokonaniu nasadzeń drzew i krzewów spółka musi złożyć informację do Zespołu do Spraw Ochrony Środowiska Urzędu Miejskiego.

Niedokonanie nasadzeń drzew i krzewów skutkować będzie podjęciem czynności wobec Wnioskodawcy na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 86 ust. 3.

Szacunkowy koszt zagospodarowania terenu wokół nowej inwestycji to kwota 100 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu wokół inwestycji stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty urządzenia terenu zielonego wokół nowopowstałej inwestycji, jako koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te poniesione będą po zakończeniu inwestycji i nie powiększą wartości środków trwałych powstałych w wyniku zakończenia inwestycji.

Działania Spółki nie mają na celu stworzenia efektu ekskluzywności bądź wytworności dlatego nie należy ich traktować jako reprezentacji i są wymuszone decyzją Zespołu do Spraw Ochrony Środowiska Urzędu Miejskiego. Zagospodarowanie terenów zielonych poza wymogami prawnymi ma na celu utrzymanie nieruchomości w odpowiednim porządku, poprawę stanu technicznego i estetycznego oraz zastąpienie wyciętych krzewów i drzew nowymi. Teren na którym planowane jest utworzenie obszaru zieleni, położony jest wewnątrz spółki - pomiędzy halami i jest dostępny w głównym zakresie dla pracowników Spółki oraz kierowców przewożących ładowany towar.

W związku z powyższym wydatki poniesione na urządzenie terenów zielonych - zdaniem Wnioskodawcy - winny być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza postawić obiekt magazynowy z halami przesypu oraz infrastrukturą towarzyszącą dla przeładunku i magazynowania surowców chemicznych. Przed rozpoczęciem inwestycji Spółka uzyskała zezwolenie na wycinkę 56 szt. drzew i krzewów, których lokalizacja znajdowała się w miejscu planowanej inwestycji. Uzyskane zezwolenie zostało wydane pod warunkiem zastąpienia usuniętych drzew i krzewów po zakończeniu inwestycji poprzez posadzenie 100 sztuk drzew gatunków iglastych i liściastych. Wnioskodawca zamierza po zakończeniu inwestycji zagospodarować teren wokół nowopowstałej inwestycji poprzez jego ukształtowanie, nawiezienie czarnoziemi, posadzenie drzew i krzewów ozdobnych w ilości 100 sztuk, posianie trawy. Niedokonanie nasadzeń drzew i krzewów skutkować będzie podjęciem czynności wobec Wnioskodawcy na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy jednakże ustalić, czy wydatki te należy zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, bowiem wydatków inwestycyjnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); mogą one jedynie zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. W tym miejscu należy również odwołać się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), w którym stwierdzono, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają zatem wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki poniesione na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu wokół inwestycji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy winny być rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, poniesione wydatki na zagospodarowanie i ukształtowanie terenu wokół inwestycji stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Jednocześnie zauważyć należy, że tut. Organ nie poddał ocenie kwestii związanej z klasyfikacją przedmiotowych wydatków jako kosztów reprezentacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego - Organ jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że "Działania Spółki nie mają na celu stworzenia efektu ekskluzywności bądź wytworności dlatego nie należy ich traktować jako reprezentacji" może zostać zweryfikowane jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.