0112-KDIL5.4010.21.2017.1.KS - Konsekwencje podatkowe dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem ("Komplementariusz") w spółce komandytowej ("Spółka Komandytowa"). Komandytariuszami w tej samej spółce są zarówno inna spółka komandytowa ("Komandytariusz I"), jak i osoby fizyczne ("Pozostali Komandytariusze"). Zarówno komplementariusz w Komandytariuszu I, jak i Pozostali Komandytariusze są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium RP, bez względu na miejsce ich osiągania.

Komandytariusz I wniósł do Spółki Komandytowej wkład większościowy. W początkowym okresie, przed przystąpieniem do Spółki Komandytowej Pozostałych Komandytariuszy, Komandytariusz I miał większościowy udział w zysku Spółki Komandytowej. Następnie do Spółki Komandytowej przystąpili Pozostali Komandytariusze, wnosząc wkłady mniejszościowe.

Zgodnie przy tym z umową Spółki Komandytowej udział kapitałowy danego wspólnika jest równy iloczynowi udziału tego wspólnika w zyskach spółki oraz sumy wkładów wszystkich wspólników. Jednocześnie umowa Spółki Komandytowej przyznaje Komandytariuszowi I większościowy udział w masie likwidacyjnej, przy czym Pozostałym Komandytariuszom i Komplementariuszowi umowa Spółki Komandytowej przyznaje mniejszościowe udziały w masie likwidacyjnej.

Komandytariusz I planuje wystąpienie ze Spółki Komandytowej. Wystąpienie to ma się odbyć w drodze zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz zawarcia porozumienia pomiędzy Komplementariuszem, Komandytariuszem I i Pozostałymi Komandytariuszami ("Porozumienie"). Rozliczenie z tytułu wystąpienia wspólnika będzie się przy tym opierać na założeniu, zgodnie z którym Spółka Komandytowa zwróci występującemu Komandytariuszowi I (a) równowartość pierwotnie wniesionego wkładu oraz (b) kwotę stanowiącą iloczyn udziału przysługującego Komandytariuszowi I w zysku Spółki Komandytowej w dniu jego wystąpienia oraz niepodzielonych zysków pozostających w Spółce Komandytowej na ten dzień.

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy Spółki Komandytowej Komplementariuszowi i Komandytariuszowi I przysługuje po mniejszościowym udziale w zysku. Reszta zysku zaś przypada na Pozostałych Komandytariuszy. Umowa Spółki Komandytowej nie zawiera postanowień dotyczących rozliczania się z występującym wspólnikiem. Wobec tego wspólnicy zamierzają oprzeć się w tym zakresie na Porozumieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Celem ustalenia skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy w ocenie Wnioskodawcy na wstępie wskazać na regulacje Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej "k.s.h.") dotyczące stosunków wewnętrznych spółek osobowych oraz rozliczeń w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

a) Stosunki wewnętrzne i rozliczenia w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej na gruncie k.s.h.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Jest ona zatem spółką handlową mającą podmiotowość prawną, natomiast niemającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 28 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez nią w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa dysponuje więc własnym majątkiem, odrębnym od majątków jej wspólników, a wszelkie rzeczy lub prawa nabyte przez nią wchodzą do majątku spółki.

Zważywszy, że k.s.h. nakazuje odróżnić majątek spółki komandytowej od majątku jej wspólników, to w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do jej majątku. Ponadto wspólnikowi przysługuje prawo do udziału w zysku oraz żądania wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego.

Na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej przepisy art. 65 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. przewidują model rozliczenia pomiędzy spółką a występującym wspólnikiem. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Powyższe przepisy regulują zatem rozliczenia pomiędzy spółką komandytową, a występującymi wspólnikami. Nie dotyczą jednak relacji pomiędzy występującymi wspólnikami i wspólnikami pozostającymi w spółce komandytowej. Art. 65 k.s.h. ma przy tym charakter względnie wiążący (dyspozytywny), co oznacza, że wspólnicy mogą ukształtować zasady rozliczenia odmiennie od modelu ustawowego. Takie stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. w:

* postanowieniu Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r. sygn. I ACa 1196/12, Legalis, oraz w

* literaturze - zob. np. T. Szczurowski (w) Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, red. Z. Jara, Warszawa 2017, Legalis/el.; System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. 16, red. A. Szajkowski, Warszawa 2016, s. 1097 i n. oraz powołana tam literatura.

Na powyższym założeniu opierały się także organy podatkowe przy rozstrzyganiu podobnych spraw, m.in.

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Katowicach z 23 września 2015 r. IBPB-1-1/4511-379/15/DW;

* interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 12 marca 2015 r. IPPB1/415-1416/14-3/MT;

* interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 5 listopada 2014 r. IBPBI/1/415-925/14/AB.

b) Podmioty będące podatnikami CIT oraz przychód z tytułu udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą

Spółka komandytowa na gruncie art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako spółka niebędąca osobą prawną ponieważ stanowi spółkę inną niż określone w art. 4a pkt 21 ustawy. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku CIT. Takimi podatnikami będą natomiast jej wspólnicy, o ile są osobami prawnymi, spółkami kapitałowymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które nie są wyłączone z zakresu podmiotowego ustawy o CIT. W art. 5 ustawy o CIT wskazano, że jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (czyli m.in. spółka komandytowa), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Z kolei przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stanowią u jej wspólników będących podatnikami CIT przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się m.in. przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Analiza powyższych przepisów nakazuje zatem przyjąć, że na gruncie ustawy o CIT za przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać kwoty, jakie są mu należne, czyli takie środki, których wydania może zażądać od innego podmiotu.

c) Konkluzja - brak przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spółka komandytowa dysponuje majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, to ewentualne rozliczenie wspólnika występującego ze spółki w czasie jej trwania dokonywane jest właśnie ze spółką, nie z jej wspólnikami. W konsekwencji rozliczenie takie nie ma bezpośredniego przełożenia na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to zostaje dokonane - niezależnie od jego treści. Nawet gdyby występujący wspólnik zrezygnował z przysługującego mu wynagrodzenia, ewentualne rozliczenie w tym względzie odbywałoby się ze spółką, a nie poszczególnymi wspólnikami. Tym samym, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, wystąpienie to pozostawałoby bez wpływu na odrębne majątki pozostałych w spółce wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy, u pozostających w spółce komandytowej wspólników nie występuje jakiekolwiek przysporzenie w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika, nawet gdyby taki wspólnik nie otrzymał stosownego wynagrodzenia lub otrzymał wynagrodzenie w kwocie niższej od wartości rynkowej udziału kapitałowego. Niezależnie od rozliczeń występującego wspólnika ze spółką, w chwili wystąpienia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem roszczenia w stosunku do jakichkolwiek kwot mogących potencjalnie być przedmiotem żądania kierowanego do spółki czy też występującego wspólnika. Nie uzyskują oni zatem faktycznego i definitywnego przysporzenia. Tym samym wystąpienie wspólnika także przy dokonaniu rozliczenia w wartości odbiegającej od ewentualnie ustalonej na podstawie art. 65 k.s.h., nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, na moment tego wystąpienia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie podejście w analogicznych sytuacjach znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 października 2015 r. ITPB3/4510-463/15/AW odstąpił od sporządzenia własnego uzasadnienia i uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

"przysporzenie takie nie występuje u pozostającego w spółce komandytowej wspólnika w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu. Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, (...). Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie.

(...)

Jeśli zaś strony umowy spółki osobowej przewidziały w tej umowie lub podjętej uchwale, że wspólnikowi występującemu ze spółki nie będą przysługiwały żadne roszczenia związane z jego udziałem w spółce, nie sposób twierdzić, że występujący ze spółki wspólnik rezygnuje z przysługujących mu roszczeń. Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że brak wypłaty wynagrodzenia przez spółkę komandytową występującemu wspólnikowi, wpływa na powstanie jakiegokolwiek przychodu po stronie wspólnika, który pozostaje w spółce".

Podobne stanowisko zaprezentowano w analogicznych stanach faktycznych, tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2016 r. IBPB-1-3/4510-471/16/SK odstąpił od sporządzenia własnego uzasadnienia i uznał za prawidłowy wniosek podatnika, zgodnie z którym:

"skoro w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe jest akceptowane stanowisko, zgodnie z którym po stronie pozostających w spółce osobowej wspólników nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w momencie tzw. wystąpienia bez wynagrodzenia przez jednego ze wspólników, to tym bardziej niezasadne byłoby powstanie takiego przychodu po stronie Spółki, która pozostawiłaby w spółce osobowej (...) uprzednio wniesiony wkład niepieniężny".

W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r. IPPB3/4510-439/15-4/DP DIS w Warszawie z kolei uznał za prawidłowy pogląd Wnioskodawcy, że:

"jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona (Wnioskodawca) zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (...) za zwrotem wkładu wniesionego (...) do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia. Również ewentualna zmiana umowy spółki w zakresie proporcji udziału w zysku dokonywana w związku z wystąpieniem innego wspólnika nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wspólników pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy) przychodu".

Pogląd, zgodnie z którym wspólnikom pozostającym w spółce nie powstaje przychód w sytuacji wystąpienia innego wspólnika ze spółki osobowej, znalazł także szerokie uznanie na gruncie analogicznych regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on wyrażony w szeregu stanowisk organów podatkowych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu, 25 maja 2016 r. ILPB1/4511-1-328/16-2/KS;

* interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu, 17 maja 2016 r. ILPB1/4511-1-378/16-2/APR;

* interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy, 22 stycznia 2016 r. ITPB1/4511-1089/15/MR;

* interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi, 26 sierpnia 2015 r. IPTPB1/4511-331/15-2/MH;

* interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie, 21 lutego 2013 r. IPPB1/415-647/09/12-5/S/JB.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wystąpienia przez Komandytariusza I ze Spółki Komandytowej, w wyniku tego wystąpienia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce Komandytowej, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.