0112-KDIL4.4012.87.2017.2.JK - Prewspółczynnik VAT w rozliczeniach urzędu gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia "sposobu określania proporcji" dla Urzędu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* wskazania, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* stwierdzenia, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

- jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia "sposobu określania proporcji" dla Urzędu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wskazania, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz stwierdzenia, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 446). Niemniej, pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę).

2.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miejski (dalej: Urząd), gminne jednostki oświatowe - prowadzone w formie jednostek budżetowych, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji - prowadzony w formie zakładu budżetowego (dalej: jednostki organizacyjne) oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - prowadzony w formie zakładu budżetowego (dalej: Zakład).

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania w ramach prowadzonej działalności statutowej (które stanowią na gruncie podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem) oraz zadania realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

3.

W ramach prowadzonej działalności, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy dokonują zakupów towarów i usług:

* związanych wyłącznie z prowadzoną przez jednostki działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i zwolnionymi od podatku VAT);

* związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;

* związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych, tj. czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), jednostki organizacyjne Gminy są zobowiązane do stosowania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe przypisanie towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (dalej: prewspółczynnik VAT).

Zarówno w Urzędzie, jak pozostałych jednostkach organizacyjnych Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy będą stosować bezpośrednie odliczenie w sytuacjach, w których jest to możliwe, natomiast w pozostałych sytuacjach (tj. w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) jednostki zamierzają stosować sposób określenia prewspółczynnika VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

4.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy (zakładem budżetowym), nieposiadającą osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miejska, która powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki zasobami lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi stanowiącymi własność Gminy. Do jednego z zadań Zakładu należy administrowanie Ośrodkiem Wypoczynkowym (dalej: Ośrodek). Ośrodek jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. jest odpłatnie udostępniany/wynajmowany/wydzierżawiany na rzecz podmiotów trzecich. Ośrodek nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zakład dokonuje m.in. zakupów mających związek z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka. tj. zakupu mediów (woda, energia, gaz), środków czystości i materiałów biurowych. W związku z ponoszeniem wydatków, które można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń/ powierzchni Ośrodka, Zakład dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego we wskazanym zakresie (z tytułu poniesienia wskazanych wydatków) i nie stosuje prewspółczynnika VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Miejskiego w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, Gmina uwzględni wartości liczbowe:

W związku z powyższym, prewspółczynnik VAT Urzędu skalkulowany w oparciu o dane dotyczące bezpośrednio działalności Urzędu uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Urząd.

Jeżeli natomiast dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu, Wnioskodawca przyjąłby dane liczbowe dotyczące działalności Gminy, byłyby to dane wynikające ze wskazanych sprawozdań (tj. sprawozdania Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych oraz sprawozdania Rb-28s z wykonania planu wydatków budżetowych), dotyczące działalności całej Gminy, a nie tylko Urzędu.

Wskazane powyżej sprawozdania Gminy (zarówno Rb-27s dotyczące dochodów, jak i Rb-28s dotyczące wydatków) uwzględniają nie tylko dochody i wydatki wynikające ze sprawozdań Urzędu, ale również dochody i wydatki jednostek budżetowych Gminy, tj. Ośrodka Pomocy Społecznej, Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty oraz pozostałych jednostek oświatowych Gminy wymienionych poniżej.

W związku z powyższym, sprawozdanie Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy obejmuje dochody budżetowe Urzędu wskazane w sprawozdaniu Rb-27s Urzędu oraz dochody wskazanych powyżej jednostek budżetowych (tj. Ośrodka Pomocy Społecznej, Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty oraz pozostałych jednostek oświatowych Gminy). Z kolei sprawozdanie Rb-28s z wykonania planu wydatków budżetowych Gminy obejmuje wydatki budżetowe Urzędu wskazane w sprawozdaniu Rb-28s Urzędu oraz wydatki powyższych jednostek budżetowych, tj. wydatki na oświatę i wychowanie (szkoły podstawowe, przedszkola, gimnazja, dożywianie uczniów ze szkół, żłobki itd.) oraz na zadania z zakresu pomocy społecznej (ośrodki pomocy społecznej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy pomocy społecznej, dodatki mieszkaniowe itp.).

W związku z powyższym - ze względu na fakt, że sprawozdania dotyczące działalności Gminy wraz z podległymi jednostkami budżetowymi (sprawozdanie Rb-27s oraz sprawozdanie Rb-28s) obejmują dochody i wydatki poniesione w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie tylko przez Gminę, ale także dochody i wydatki poniesione przez Urząd i jednostki budżetowe Gminy (Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty oraz pozostałe jednostki oświatowe Gminy) - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT mającego zastosowanie do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Urząd w związku z funkcjonowaniem Urzędu, uwzględnione powinny zostać dane liczbowe wynikające ze sprawozdania dotyczącego wyłącznie działalności Urzędu ze względu na fakt, że powyższe dane będą odzwierciedlały specyfikę prowadzonej przez Urząd działalności gospodarczej. Z kolei, w przypadku uwzględnienia we wskazanej kalkulacji prewspółczynnika VAT danych liczbowych wynikających ze sprawozdań dotyczących działalności całej Gminy, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik nie odzwierciedlałby specyfiki prowadzonej przez Urząd działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, że uwzględnienie przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Miejskiego danych liczbowych dotyczących Urzędu pozwoli na określenie prewspółczynnika VAT w sposób, który będzie odzwierciedlał specyfikę prowadzonej przez Urząd działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć i w konsekwencji pozwoli na odliczenie podatku VAT naliczonego w części obiektywnie przypadającej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina przekazuje dotacje i subwencje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych, tj.:

* Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej - działającego w formie zakładu budżetowego,

* Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - działającego w formie zakładu budżetowego,

* Ośrodka Pomocy Społecznej - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej A - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej B - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej C - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej D z Oddziałami Integracyjnymi - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej E - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Przedszkolnego F - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej G - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego H - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Przedszkolnego I - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum z Oddziałami Integracyjnymi - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum z Oddziałami Dwujęzycznymi - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola J - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola K - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola L - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola Ł - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gminnego Żłobka M - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola N - działającego w formie jednostki budżetowej.

Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych wskazanych wyżej) dotacje podmiotowe, przedmiotowe i dotacje celowe oraz subwencje (w szczególności subwencje oświatowe dla oświatowych jednostek budżetowych).

Środki przekazywane przez Gminę na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych mają na celu zapewnienie finansowania bieżącego funkcjonowania tych jednostek oraz realizacji ich zadań statutowych, stanowiących przejaw realizacji zadań własnych Gminy, co nie oznacza, że działalność gminnych jednostek organizacyjnych stanowi zawsze działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W opinii Gminy, przekazywane przez Gminę dotacje i subwencje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych dotacje i subwencje celem realizacji przez te jednostki zadań statutowych, tj. wskazane dotacje i subwencje wykorzystywane są przez Jednostki na działalność polegającą na realizacji zadań własnych Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdarzają się sytuacje, że Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych dotacje przedmiotowe (środki przekazane przez Gminę poszczególnym jednostkom organizacyjnym w ramach dotacji przedmiotowej, stanowią dopłatę do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych).

W związku z powyższym, wskazane dotacje przedmiotowe przekazane na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych stanowiące dopłatę do określonych towarów i usług mają wpływ na cenę tych towarów lub świadczonych usług. Przykładowo, przekazane przez Gminę dotacje na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego zakładem budżetowym Gminy, mają wpływ na cenę świadczonych przez Zakład usług wstępu na basen.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prewspółczynnik VAT Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, czy też w oparciu o dane liczbowe dotyczące Gminy (oznaczone we wniosku nr 1)?

2. Czy przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3. Czy przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prewspółczynnik VAT Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu.

2. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

3. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (zgodnie z przepisami Rozporządzenia) należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Rozporządzenie to, zgodnie z 1, określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 5 Rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z 3 ust. 2 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

D_UJST

gdzie:

W opinii Gminy, z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że w celu kalkulacji prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, należy brać pod uwagę dane liczbowe dotyczące Urzędu. W szczególności należy bowiem zauważyć, że w liczniku wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu wskazano, że symbol A oznacza obrót realizowany przez urząd, który stanowi część obrotu jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie, w mianowniku powinny zostać uwzględnione dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (a nie dochody wykonane jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 Rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego pomniejszone o wskazane kategorie dochodów wskazane w lit. a-g) niniejszego przepisu.

Zdaniem Gminy - zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów Rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny wynikać ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tym niemniej powinny odnosić się do funkcjonowania samego Urzędu, a nie całej jednostki samorządu terytorialnego. W przeciwnym przypadku doszłoby do sytuacji, w której w liczniku wzoru dotyczącego prewspółczynnika VAT byłyby uwzględniane dane samego tylko Urzędu, a w mianowniku dane całej jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z tym należy stwierdzić, że uwzględnienie przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu Miejskiego danych liczbowych dotyczących Urzędu pozwoli na określenie proporcji (prewspółczynnika VAT) w sposób, który będzie odzwierciedlał specyfikę prowadzonej przez Urząd działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć i w konsekwencji pozwoli na odliczenie podatku VAT naliczonego w części obiektywnie przypadającej do prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu powinny zostać uwzględnione dane liczbowe dotyczące Urzędu, a nie dane liczbowe dotyczące jednostki samorządu terytorialnego (Gminy).

Ad. 2

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 lit. c Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pomniejsza się o dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z przepisem § 2 pkt 9 lit. f Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pomniejsza się o kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl wskazanych przepisów Rozporządzenia, środki, które nie są wykorzystane (wydatkowane) przez jednostkę samorządu terytorialnego na realizację zadań własnych, ale są przekazywane jednostkom organizacyjnym, podlegają wyłączeniu z kalkulacji prewspółczynnika VAT urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z tym, że z przekazanych środków pokrywane są wydatki jednostek organizacyjnych gminy (które są włączane do kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danej jednostki organizacyjnej), zasadnym jest wyłączenie ich z prewspółczynnika VAT urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu do Rozporządzenia wskazane zostało, że zasadność pomniejszenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego o dochody wykonane jednostek budżetowych powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę budżetową zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych wynika z faktu, że środki te są przeznaczane na zasilenie jednostek budżetowych celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, a zatem nie powinny być ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu, kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostek organizacyjnych, tj. jednostek oświatowych Gminy oraz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, celem realizacji zadań własnych Gminy (tj. kwoty środków zasilających jednostki organizacyjne pochodzących od Gminy, z których są pokrywane wydatki wskazanych jednostek), jest objęta definicją dochodów wykonanych i przychodów wykonanych jednostek organizacyjnych Gminy, co oznacza, że będzie ona pomniejszać dochody wykonane Urzędu na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. c) oraz lit. f) Rozporządzenia.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Urzędu nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 3

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 10 Rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z przepisem § 2 pkt 11 Rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl wskazanych przepisów Rozporządzenia dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej oraz przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego powinny obejmować tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem zarówno działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę), jak również te, które są efektem działalności samorządowego zakładu budżetowego (zostały zrealizowane przez ten zakład).

W związku z powyższym, dochody wykonane jednostek oświatowych Gminy powinny obejmować środki, którymi jednostki te zostały zasilone z budżetu Gminy, celem realizacji przypisanych im zadań Gminy, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, natomiast przychody wykonane zakładu budżetowego powinny obejmować dotacje przekazane Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia w dochodach wykonanych jednostek oświatowych Gminy środków przekazanych przez Gminę na zasilenie tych jednostek celem realizacji przez te podmioty zadań własnych Gminy oraz w zakresie uwzględnienia w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego znajduje uzasadnienie w kontekście stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2. W dochodach wykonanych jednostek oświatowych powinny zostać uwzględnione środki otrzymane od Gminy na realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wydatkowane przez te jednostki, gdyż środki te zostały wyłączone z kategorii dochodów wykonanych Urzędu. Analogicznie kształtuje się sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla zakładu budżetowego w zakresie przychodów wykonanych, tj. przychody te powinny obejmować dotacje otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego ze względu na fakt, że środki te zostały wyłączone z kategorii dochodów wykonanych Urzędu. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest zatem spójne i zapewnia symetrię w sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla jednostek organizacyjnych Gminy należy uwzględniać dotacje i subwencje otrzymane przez te jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z opisu sprawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe rozliczenia podatku VAT" (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miejski, gminne jednostki oświatowe - prowadzone w formie jednostek budżetowych, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji - prowadzony w formie zakładu budżetowego oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - prowadzony w formie zakładu budżetowego.

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania w ramach prowadzonej działalności statutowej (które stanowią na gruncie podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem) oraz zadania realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zarówno w Urzędzie, jak i pozostałych jednostkach organizacyjnych Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy będą stosować bezpośrednie odliczenie w sytuacjach, w których jest to możliwe, natomiast w pozostałych sytuacjach (tj. w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) jednostki zamierzają stosować sposób określenia prewspółczynnika VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W świetle obowiązujących przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - jak wskazano wyżej - w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = --------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji - na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia - podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = --------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Wskazać należy, że ww. rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w § 2 zawiera słowniczek wskazujący sposób rozumienia używanych przez nie pojęć.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia, zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót - rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i będą ujęte przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

W dalszej kolejności ww. rozporządzenie w sprawie proporcji, w § 2 pkt 10 precyzuje co należy rozumieć przez dochody wykonane jednostki budżetowej. Zgodnie z ww. przepisem przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Będą się tu mieścić np. zasiłki, zapomogi, lub inne świadczenia o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, które są przyznawane (w związku z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej lub ustawy z dnia 28 listopada 2013 r. o świadczeniach rodzinnych.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przekazuje dotacje i subwencje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych, tj.:

* Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej - działającego w formie zakładu budżetowego,

* Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - działającego w formie zakładu budżetowego,

* Ośrodka Pomocy Społecznej - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej A - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej B - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej C - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej D z Oddziałami Integracyjnymi - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej E - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Przedszkolnego F - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Szkoły Podstawowej G - działającej w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Gimnazjalnego H - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Zespołu Szkolno-Przedszkolnego I - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum z Oddziałami Integracyjnymi - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum z Oddziałami Dwujęzycznymi - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gimnazjum - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola J - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola K - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola L - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola Ł - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Gminnego Żłobka M - działającego w formie jednostki budżetowej,

* Przedszkola N - działającego w formie jednostki budżetowej.

Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) dotacje podmiotowe, przedmiotowe i dotacje celowe oraz subwencje (w szczególności subwencje oświatowe dla oświatowych jednostek budżetowych).

Środki przekazywane przez Gminę na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych mają na celu zapewnienie finansowania bieżącego funkcjonowania tych jednostek oraz realizacji ich zadań statutowych, stanowiących przejaw realizacji zadań własnych Gminy, co nie oznacza, że działalność gminnych jednostek organizacyjnych stanowi zawsze działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przekazywane przez Gminę dotacje i subwencje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Gminę.

Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych dotacje i subwencje celem realizacji przez te jednostki zadań statutowych, tj. wskazane dotacje i subwencje wykorzystywane są przez Jednostki na działalność polegającą na realizacji zadań własnych Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdarzają się sytuacje, że Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych dotacje przedmiotowe (środki przekazane przez Gminę poszczególnym jednostkom organizacyjnym w ramach dotacji przedmiotowej, stanowią dopłatę do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych).

W związku z powyższym, wskazane dotacje przedmiotowe przekazane na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych stanowiące dopłatę do określonych towarów i usług mają wpływ na cenę tych towarów lub świadczonych usług. Przykładowo, przekazane przez Gminę dotacje na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego zakładem budżetowym Gminy, mają wpływ na cenę świadczonych przez Zakład usług wstępu na basen.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz stwierdzenia, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dotacje przedmiotowe, które Gmina przekazuje na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych będące dopłatą do określonych towarów i usług, mające wpływ na cenę tych towarów lub świadczonych usług są kwotami wskazanymi w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia, tj. stanowiącymi równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanymi zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.) o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Jak stanowi § 2 ust. 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (§ 2 ust. 6 rozporządzenia).

Natomiast przez zakładzie budżetowym - na podstawie § 2 ust. 7 rozporządzenia - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

W myśl art. 9 cyt. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,

9. Narodowy Fundusz Zdrowia,

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 14 tej ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia:

Natomiast § 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015, z późn. zm.), stanowi, że rozporządzenie to określa:

Ponadto § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że użyte w rozporządzeniu określenie samorządowa jednostka budżetowa - oznacza odpowiednio gminną, powiatową lub wojewódzką jednostkę budżetową.

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

9. Rb-27S - sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 9 do rozporządzenia (...);

20. Rb-28S - sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 20 do rozporządzenia (...).

Na podstawie § 4 pkt 3 tego rozporządzenia, do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia. W rozdziale 1 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Rozdział 4 ww. instrukcji odnosi do sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższych przepisów wynika, że sprawozdanie Rb-27S dotyczy dochodów a sprawozdanie Rb-28S - wydatków. Zauważyć również należy, że w sprawozdaniu Rb-27S wykazywane są wszystkie dochody jakie otrzymuje jednostka samorządu terytorialnego/samorządowa jednostka budżetowa.

Ponadto jak stanowi § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Należy wskazać rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej ustawą centralizacyjną.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ustawy centralizacyjnej).

Stosownie do art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem pojęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami organizacyjnymi (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji udzielanie dotacji przedmiotowych np. do świadczonych przez Zakład usług wstępu na basen, będzie stanowiło czynności wewnętrzne Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Należy również stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. dotacje przedmiotowe otrzymane przez jednostki organizacyjne od Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem są/będą to kwoty wskazane w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia - stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazane zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

Powołane powyżej rozporządzenie w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jednoznacznie z § 2 rozporządzenia wynika co należy rozumieć pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

I tak, zgodnie z § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, ww. dochody to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Z ww. definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, poza dotacjami przekazywanymi do samorządowych zakładów budżetowych i innych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych, będą wyłączone również środki (dotacje) przekazywane do innych podmiotów, celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy czym przez zadania jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć zarówno zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jak i zadania zlecone jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jako osobę prawną definicja dochodów urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma obejmować dochody jednostki samorządu terytorialnego wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują "bezpośrednio" inne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe).

Jak wskazano powyżej dochody wykonane urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego obejmują dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej, przy czym w dochodach tych mieszczą się zarówno dochody z tytułu działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak i z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że wyłączenie określonych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla urzędu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem m.in. kwot, stanowiących równowartość środków, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym oraz kwot stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych - celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez jednostkę budżetową przy wyliczaniu proporcji).

Również definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako "wypracowana" przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

W związku z tym wskazanie w definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego oraz dochodów wykonanych jednostki budżetowej, że są to dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych oznacza, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru dla urzędu/samorządowej jednostki budżetowej są dochody publiczne (w ujęciu kwotowym) wynikające z tych dokumentów, które jednak podlegają wskazanym w rozporządzeniu odpowiednim korektom kwotowym, w celu realizacji przyjętego założenia, żeby zarówno do urzędu jak również do jednostki budżetowej przyporządkować kwotowo część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, która jest wykorzystywana dla realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie stanowiące na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy zapłaty, powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczeniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, o ile będą one wykorzystywać metodę "dochodową" przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, skoro - jak wskazano w opisie sprawy - Gmina przekazuje na rzecz swoich jednostek organizacyjnych dotacje podmiotowe, przedmiotowe i dotacje celowe oraz subwencje, a środki te mają na celu zapewnienie finansowania bieżącego funkcjonowania tych jednostek oraz realizacji ich zadań statutowych, stanowiących przejaw realizacji zadań własnych Gminy należy stwierdzić, że dochody wykonane Urzędu, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, winny zostać pomniejszone o kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze przekazywanych ww. jednostkom. Natomiast środki te przekazywane przez Gminę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) w formie dotacji podmiotowych, przedmiotowych i celowe oraz subwencji uwzględniane powinny zostać uwzględnione w wyliczaniu proporcji samorządowych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Ad. 2

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji "prewspółczynnika VAT" dla Urzędu nie należy uwzględniać dotacji i subwencji przekazywanych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 3

Ponadto, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy kalkulacji "prewspółczynnika VAT" dla jednostek organizacyjnych Gminy należy uwzględniać dotacje i subwencje otrzymane przez te jednostki.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy "prewspółczynnik VAT" Urzędu (kalkulowany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) powinien zostać określony w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, czy też w oparciu o dane liczbowe dotyczące Gminy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że dla celów kalkulacji "prewspółczynnika VAT" dla Urzędu Miejskiego w oparciu o dane liczbowe dotyczące Urzędu, Gmina uwzględni wartości liczbowe:

W związku z powyższym, prewspółczynnik VAT Urzędu skalkulowany w oparciu o dane dotyczące bezpośrednio działalności Urzędu uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez Urząd.

Jeżeli natomiast dla celów kalkulacji "prewspółczynnika VAT" dla Urzędu Wnioskodawca przyjąłby dane liczbowe dotyczące działalności Gminy, byłyby to dane wynikające ze wskazanych sprawozdań (tj. sprawozdania Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych oraz sprawozdania Rb-28s z wykonania planu wydatków budżetowych), dotyczące działalności całej Gminy, a nie tylko Urzędu.

Wskazane powyżej sprawozdania Gminy (zarówno Rb-27s dotyczące dochodów, jak i Rb-28s dotyczące wydatków) uwzględniają nie tylko dochody i wydatki wynikające ze sprawozdań Urzędu, ale również dochody i wydatki jednostek budżetowych Gminy, tj. Ośrodka Pomocy Społecznej, Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty oraz pozostałych jednostek oświatowych Gminy.

Sprawozdanie Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych Gminy obejmuje dochody budżetowe Urzędu wskazane w sprawozdaniu Rb-27s Urzędu oraz dochody wskazanych powyżej jednostek budżetowych (tj. Ośrodka Pomocy Społecznej, Gminnego Zespołu Obsługi Ekonomicznej i Administracyjnej Oświaty oraz pozostałych jednostek oświatowych Gminy). Z kolei sprawozdanie Rb-28s z wykonania planu wydatków budżetowych Gminy obejmuje wydatki budżetowe Urzędu wskazane w sprawozdaniu Rb-28s Urzędu oraz wydatki powyższych jednostek budżetowych, tj. wydatki na oświatę i wychowanie (szkoły podstawowe, przedszkola, gimnazja, dożywianie uczniów ze szkół, żłobki itd.) oraz na zadania z zakresu pomocy społecznej (ośrodki pomocy społecznej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy pomocy społecznej, dodatki mieszkaniowe itp.).

Jak zaznaczono powyżej - na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ponadto należy zwrócić ponownie uwagę na § 3 ust. 1 rozporządzenia, który mówi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych powyżej przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jako osobę prawną definicja dochodów urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma obejmować dochody jednostki samorządu terytorialnego wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują "bezpośrednio" inne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe).

Ponadto z wyjaśnień do wzoru ustalającego sposób określenia proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego stanowi część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Tym samym należy zauważyć, że przy obliczaniu dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie należy uwzględniać dochodów wykonanych wszystkich jednostek organizacyjnych utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. 1

Wobec powyższego, jeżeli dane liczbowe Urzędu stanowią/będą stanowić dane liczbowe dotyczące Gminy pomniejszone o dane liczbowe jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, stanowiących jednostki organizacyjne samorządowej jednostki terytorialnej, to wówczas stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nadmienia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii uwzględnienia przez Gminę wartości liczbowych wynikających ze sprawozdania Rb-27s z wykonania planu dochodów budżetowych Urzędu oraz wynikających ze sprawozdania Rb-28s z wykonania planu wydatków budżetowych Urzędu przy kalkulacji "prewspółczynnika VAT" dla Urzędu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie ustalenia "sposobu określania proporcji" dla Urzędu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wskazania, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz stwierdzenia, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Ośrodka (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.226.2017.1.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl