0112-KDIL4.4012.705.2017.2.NK - Korekta VAT w związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty rocznej podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu dokonania korekty rocznej podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 12 kwietnia 2013 r. i od 20 kwietnia 2013 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną.

W roku 2013 Spółka zamierzała prowadzić działalność związaną wyłącznie z kamienicą polegającą na najmie pomieszczeń znajdujących się w kamienicy. W związku z tym, że najem na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, natomiast najem na cele niemieszkaniowe jest opodatkowany stawką podstawową, Spółka wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji sprzedaży, która została na podstawie protokołu uzgodniona na poziomie 28%.

W roku 2013 pojawiły się jednak przychody z handlu (opodatkowane), które były jedynymi przychodami uzyskanymi w roku 2013, zatem rzeczywisty współczynnik proporcji wyniósł 100%. W latach 2014, 2015 i 2016 Spółka uzyskiwała także wyłącznie przychody z działalności opodatkowanej zatem rzeczywisty współczynnik proporcji za lata 2014, 2015 i 2016 wyniósł 100%. W roku 2017 Spółka oprócz przychodów z działalności opodatkowanej osiągnęła pierwsze przychody z najmu z kamienicy zwolnione od VAT.

Obecnie Spółka jest jeszcze w trakcie budowy i wykańczania kamienicy. Budowana kamienica obecnie jest wykazywana jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu budowy zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych.

Spółka ponosiła wydatki związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, których nie można było obiektywnie przyporządkować ani do działalności opodatkowanej ani do działalności zwolnionej.

Wydatki te dotyczyły zarówno środków trwałych i nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15 tys., jak i poniżej 15 tys. zł oraz wydatków bieżących.

Spółka uzyskała interpretację podatkową (...) z dnia 6 maja 2016 r. zgodnie z którą: "Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową kamienicy jak i wydatki bieżące których Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować jednoznacznie do jednego rodzaju działalności Wnioskodawca winien rozliczać według prognozowanych proporcji aż do momentu uzyskania przychodów zarówno ze sprzedaży opodatkowanej jak i ze sprzedaży zwolnionej. Dopiero w tym momencie jest bowiem możliwa weryfikacja wskaźnika ustalonego według prognozy z rzeczywistym osiągniętym wskaźnikiem proporcji. Do momentu wystąpienia rzeczywistej sprzedaży zwolnionej, a zatem ziszczenia się warunków dla których wcześniej proporcja była wyliczana szacunkowo według prognozy ustalonej z naczelnikiem, Wnioskodawca nie dokonuje na podstawie art. 91 ustawy o VAT korekt rocznych podatku naliczonego ani do wydatków inwestycyjnych ani do wydatków bieżących. W związku natomiast z uzyskaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, gdy znany będzie rzeczywisty wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - Wnioskodawca winien:

* wydatki inwestycyjne, które zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa jest równa lub wyższa niż 15.000 zł - korygować na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania,

* wydatki bieżące ponoszone w poprzednich latach skorygować w oparciu o rzeczywiście uzyskany wskaźnik proporcji obliczony za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał zarówno obrót opodatkowany jak i zwolniony".

Spółka dokonywała zatem jedynie wstępnego odliczenia podatku naliczonego wg prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego nie dokonywała jeszcze korekt rocznych zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2.

Ponadto z pisma z dnia 23 lutego 2018 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy Systemu (...) (nie jest to nieruchomość).

2. Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%.

3. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy samochodu ciężarowego (...).

4. Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%.

5. Wydatki bieżące oraz środki trwałe poniżej 15 tys. w pytaniu nr 3 to wydatki, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej czyli m.in. wydatki zarządu oraz działu księgowości i kadr dotyczące funkcjonowania całego przedsiębiorstwa takie jak wydatki np. na materiały biurowe, telefony służbowe, paliwo i wydatki dot. samochodów służbowych, środki czystości, wyposażenie, komputery, różnego rodzaju narzędzia, sprzęt budowlany, usługi telekomunikacyjne, usługi BHP, naprawy.

6. Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%.

7. Rzeczywisty współczynnik proporcji wyliczony za rok 2017 wynosi 100% (99,59%).

8. Środki trwałe w okresie od przyjęcia do użytkowania do momentu pojawienia się sprzedaży zwolnionej lub sprzedaży, były wykorzystywane głównie przy budowie kamienicy związanej z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, ponadto były wykorzystywane w działalności opodatkowanej np. przy świadczeniu usług budowlanych czy też sprzedaży towarów. Nie były to wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9. Wydatki bieżące były wykorzystywane przy budowie kamienicy związanej z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, w działalności opodatkowanej np. przy świadczeniu usług budowlanych czy też sprzedaży towarów oraz były związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy (zarząd, księgowość). Nie były to wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku ze środkiem trwałym przyjętym do użytkowania w roku 2015 o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł związanym z działalnością opodatkowaną i zwolnioną? W deklaracji za jaki okres powinna wykazać korektę?

2. W jaki sposób Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku ze środkiem trwałym przyjętym do użytkowania w roku 2014 o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł związanym z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz korekty w związku z jego sprzedażą (opodatkowaną wg stawki VAT 23%) w listopadzie 2017 r.? W deklaracji za jaki okres powinna wykazać korektę?

3. W jaki sposób Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku z wydatkami bieżącymi poniesionymi w latach 2013-2017 oraz środkami trwałymi o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddanymi do użytkowania w latach 2013-2017 związanymi z działalnością opodatkowaną i zwolnioną? W deklaracji za jaki okres powinna wykazać korektę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 tys. korekty dokonuje się w okresie 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zatem w przypadku środka trwałego oddanego do użytkowania w roku 2015 pięcioletni okres korekty obejmuje lata 2015, 2016, 2017, 2018, 2019.

Spółka zgodnie z uzyskaną interpretacją nie dokonywała korekt rocznych za lata 2015, 2016, gdyż czekała do uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych. Pierwsza korekta roczna zostanie dokonana za 2017 rok (rok w którym zostały uzyskane pierwsze przychody zwolnione) w deklaracji za styczeń 2018 r. wg rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego wg obrotu uzyskanego w roku 2017.

W związku z tym, że za lata 2015 i 2016 nie była dokonywana korekta roczna Spółka w korekcie rocznej za rok 2017 składanej w deklaracji za styczeń 2018 r. dokona korekty 3/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego.

Podsumowując:

* korekta za rok 2015 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2016 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2017 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2018 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2018 w deklaracji za 01/2019,

* korekta za rok 2019 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za 2019 rok w deklaracji za 01/2020.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 tys. korekty dokonuje się w okresie 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zatem w przypadku środka trwałego oddanego do użytkowania w roku 2014 pięcioletni okres korekty obejmuje lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

Spółka zgodnie z uzyskaną interpretacją nie dokonywała korekt rocznych za lata 2014, 2015, 2016, gdyż czekała do uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych. Pierwsza korekta roczna zostanie dokonana za rok 2017 (rok w którym zostały uzyskane pierwsze przychody zwolnione) w deklaracji za styczeń 2018 r. wg rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego wg obrotu uzyskanego w roku 2017. W związku z tym, że za lata 2014, 2015 i 2016 nie była dokonywana korekta roczna Spółka w korekcie rocznej za rok 2017 składanej w deklaracji za styczeń 2018 r. dokona korekty 3/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego.

Podsumowując:

* korekta za rok 2014 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2015 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2016 zostanie dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018.

Ponadto w związku ze sprzedażą w listopadzie środka trwałego zgodnie z artykułem 91. ust. 4 i 5 Spółka dokonała w deklaracji VAT za 11/2017 korekty w wysokości 2/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego czyli za pozostałe lata korekty, tj. 2017 i 2018.

Ad. 3

Spółka zgodnie z uzyskaną interpretacją nie dokonywała korekt rocznych za lata 2013-2016, gdyż czekała do uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych.

Spółka dokona zatem korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 od wydatków bieżących poniesionych w latach 2013-2017, a w przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2013-2017 jednorazowo w deklaracji za 01/2018 wg rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego za rok 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 12 kwietnia 2013 r. i od 20 kwietnia 2013 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną. W roku 2013 Spółka zamierzała prowadzić działalność związaną wyłącznie z kamienicą polegającą na najmie pomieszczeń znajdujących się w kamienicy. W związku z tym, że najem na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast najem na cele niemieszkaniowe jest opodatkowany stawką podstawową, Spółka wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o ustalenie proporcji sprzedaży, która została na podstawie protokołu uzgodniona na poziomie 28%. W roku 2013 pojawiły się jednak przychody z handlu (opodatkowane), które były jedynymi przychodami uzyskanymi w roku 2013, zatem rzeczywisty współczynnik proporcji wyniósł 100%. W latach 2014, 2015 i 2016 Spółka uzyskiwała także wyłącznie przychody z działalności opodatkowanej zatem rzeczywisty współczynnik proporcji za lata 2014, 2015 i 2016 wyniósł 100%. W roku 2017 Spółka oprócz przychodów z działalności opodatkowanej osiągnęła pierwsze przychody z najmu z kamienicy zwolnione od VAT. Spółka ponosiła wydatki związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, których nie można było obiektywnie przyporządkować ani do działalności opodatkowanej ani do działalności zwolnionej. Wydatki te dotyczyły zarówno środków trwałych i nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, jak i poniżej 15 tys. zł oraz wydatków bieżących. Spółka uzyskała interpretację podatkową (...) z dnia 6 maja 2016 r. zgodnie z którą: "Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową kamienicy jak i wydatki bieżące których Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować jednoznacznie do jednego rodzaju działalności Wnioskodawca winien rozliczać według prognozowanych proporcji aż do momentu uzyskania przychodów zarówno ze sprzedaży opodatkowanej jak i ze sprzedaży zwolnionej. Dopiero w tym momencie jest bowiem możliwa weryfikacja wskaźnika ustalonego według prognozy z rzeczywistym osiągniętym wskaźnikiem proporcji. Do momentu wystąpienia rzeczywistej sprzedaży zwolnionej, a zatem ziszczenia się warunków dla których wcześniej proporcja była wyliczana szacunkowo według prognozy ustalonej z naczelnikiem, Wnioskodawca nie dokonuje na podstawie art. 91 ustawy o VAT korekt rocznych podatku naliczonego ani do wydatków inwestycyjnych ani do wydatków bieżących. W związku natomiast z uzyskaniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, gdy znany będzie rzeczywisty wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - Wnioskodawca winien:

* wydatki inwestycyjne, które zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa jest równa lub wyższa niż 15.000 zł - korygować na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania,

* wydatki bieżące ponoszone w poprzednich latach skorygować w oparciu o rzeczywiście uzyskany wskaźnik proporcji obliczony za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał zarówno obrót opodatkowany jak i zwolniony".

Spółka dokonywała zatem jedynie wstępnego odliczenia podatku naliczonego wg prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego nie dokonywała jeszcze korekt rocznych zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy.

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy Systemu (...) (nie jest to nieruchomość). Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%. Pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy samochodu ciężarowego (...). Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%. Wydatki bieżące oraz środki trwałe poniżej 15 tys. zł w pytaniu nr 3 to wydatki, których nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej czyli m.in. wydatki zarządu oraz działu księgowości i kadr dotyczące funkcjonowania całego przedsiębiorstwa takie jak wydatki np. na materiały biurowe, telefony służbowe, paliwo i wydatki dot. samochodów służbowych, środki czystości, wyposażenie, komputery, różnego rodzaju narzędzia, sprzęt budowlany, usługi telekomunikacyjne, usługi BHP, naprawy. Podatek naliczony został odliczony w wysokości 28%. Rzeczywisty współczynnik proporcji wyliczony za rok 2017 wynosi 100% (99,59%). Środki trwałe w okresie od przyjęcia do użytkowania do momentu pojawienia się sprzedaży zwolnionej lub sprzedaży, były wykorzystywane głównie przy budowie kamienicy związanej z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, ponadto były wykorzystywane w działalności opodatkowanej np. przy świadczeniu usług budowlanych czy też sprzedaży towarów. Nie były to wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki bieżące były wykorzystywane przy budowie kamienicy związanej z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, w działalności opodatkowanej np. przy świadczeniu usług budowlanych czy też sprzedaży towarów oraz były związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy (zarząd, księgowość). Nie były to wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia:

* w jaki sposób oraz w deklaracji za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku ze środkiem trwałym przyjętym do użytkowania w roku 2015 o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł związanym z działalnością opodatkowaną i zwolnioną,

* w jaki sposób oraz w deklaracji za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku ze środkiem trwałym przyjętym do użytkowania w roku 2014 o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł związanym z działalnością opodatkowaną i zwolnioną oraz korekty w związku z jego sprzedażą (opodatkowaną wg stawki VAT 23%) w listopadzie 2017 r.,

* w jaki sposób oraz w deklaracji za jaki okres Spółka powinna dokonać korekty rocznej w związku z wydatkami bieżącymi poniesionymi w latach 2013-2017 oraz środkami trwałymi o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddanymi do użytkowania w latach 2013-2017 związanymi z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Należy wskazać, że w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę w roku 2017 pierwszych przychodów ze sprzedaży zwolnionej możliwa jest weryfikacja wskaźnika ustalonego według prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego z rzeczywistym osiągniętym wskaźnikiem proporcji oraz dokonanie stosownej korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, tj. System (...), który nie jest nieruchomością, przyjęty do użytkowania w roku 2015 oraz samochód ciężarowy (...), przyjęty do użytkowania w roku 2014, objęte są korektą wieloletnią, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, przy czym okres korekty w tym przypadku wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Natomiast wydatki bieżące poniesione w latach 2013-2017 oraz środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddane do użytkowania w latach 2013-2017 objęte są wyłącznie korektą roczną. Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż w latach 2013-2016 Wnioskodawca wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, że wydatki bieżące poniesione w latach 2013-2016 oraz środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddane do użytkowania w latach 2013-2016 były wykorzystywane tylko do czynności opodatkowanych. Zatem korekty rocznej Zainteresowany powinien dokonać w oparciu o rzeczywisty współczynnik proporcji wyliczony za dany rok, w którym dane zakupy zostały dokonane.

Natomiast w związku z uzyskaniem w roku 2017 obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, i wyliczeniem rzeczywistego wskaźnika udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, Wnioskodawca winien dokonać korekt od środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł według rzeczywistego wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie obrotu uzyskanego w roku 2017 odrębnie za poszczególne lata w deklaracjach za styczeń roku następującego po roku, za który dokonywana jest korekta. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Nie ma natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu, który zezwalałby na dokonywanie jednorazowej korekty, której dokonanie planował Wnioskodawca.

Wobec powyższego poszczególne korekty powinny być dokonane w następujący sposób:

Ad. 1

W odniesieniu do środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, tj. Systemu (...), który nie jest nieruchomością, przyjętego do użytkowania w roku 2015:

* korekta za rok 2015 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2016,

* korekta za rok 2016 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2017,

* korekta za rok 2017 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018,

* korekta za rok 2018 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2018 w deklaracji za 01/2019,

* korekta za rok 2019 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za 2019 rok w deklaracji za 01/2020.

Ad. 2

W odniesieniu do środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł, tj. samochodu ciężarowego (...), przyjętego do użytkowania w roku 2014 i sprzedanego w listopadzie 2017 r. ze stawką 23%:

* korekta za rok 2014 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2015,

* korekta za rok 2015 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2016,

* korekta za rok 2016 powinna zostać dokonana w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2017.

Ponadto w związku ze sprzedażą w listopadzie 2017 r. ww. środka trwałego Spółka, zgodnie z art. 91. ust. 4 i ust. 5 ustawy, powinna dokonać korekty w wysokości 2/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego czyli za pozostałe lata korekty, tj. 2017 i 2018, w deklaracji VAT za 11/2017. Uwzględniając bowiem treść powołanego wyżej art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie wskazanego środka trwałego w przypadku jego sprzedaży będzie związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 3

W odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych w latach 2013-2017 oraz środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 tys. zł oddanych do użytkowania w latach 2013-2017:

* korekta za rok 2013 powinna zostać dokonana wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2013 w deklaracji za 01/2014,

* korekta za rok 2014 powinna zostać dokonana wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2014 w deklaracji za 01/2015,

* korekta za rok 2015 powinna zostać dokonana wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2015 w deklaracji za 01/2016,

* korekta za rok 2016 powinna zostać dokonana wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2016 w deklaracji za 01/2017,

* korekta za rok 2017 powinna zostać dokonana wg rzeczywistego współczynnika proporcji za rok 2017 w deklaracji za 01/2018.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wskazania kwoty podatku naliczonego przysługującej Wnioskodawcy do odliczenia z tytułu zakupu samochodu ciężarowego (...).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.