0112-KDIL4.4012.672.2017.1.JKU - Opodatkowanie podatkiem VAT usług przedszkolnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym) - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: "Wnioskodawca", Gmina") jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym").

W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzenia skutków na gruncie ustawy o VAT, działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537).

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola oraz Żłobek Miejski (dalej: "żłobek"). Działalność przedszkoli jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 949, dalej jako: "ustawa oświatowa").

Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157, dalej: "ustawa żłobkowa").

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, z czym związany jest obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej (dalej: "Rada Miejska"). Opłata pobierana jest od każdej nowo rozpoczętej godziny, powyżej limitu 5 godzin.

Dnia 16 lutego 2017 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą wysokość opłaty w kwocie 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Z kolei w odniesieniu do żłobków, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 ustawy żłobkowej).

W świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę ustala rada gminy w drodze uchwały.

Dnia 23 czerwca 2016 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą:

* wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie w kwocie 160 zł za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w ramach opieki do 10 godzin dziennie;

* wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w kwocie 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki nad dzieckiem po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem.

Tak jak wspomniano powyżej, pytanie dotyczy kwalifikacji VAT, opisanych we wniosku działań, już po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku, w związku z wykonywaniem zadań własnych, za co pobierane są opłaty w wysokości określonej uchwałą Rady Miejskiej, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Wstęp.

A. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT.

Na wstępie należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Art. 15 ust. 2 stanowi że:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu może podlegać zatem wyłącznie działalność będąca działalnością podmiotów występujących w charakterze producentów, handlowców bądź usługodawców. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście realizacji wszystkich opisanych we wniosku form realizacji zadań własnych, Wnioskodawca nie wykonuje czynności, które mogłyby zostać uznane za działalność producenta, handlowca bądź usługodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że dla uznania danej działalności jako mieszczącej się w dyspozycji art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazuje orzecznictwo TSUE, powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a ekwiwalentnym wynagrodzeniem płaconym przez beneficjenta. Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-246/08 KE przeciwko Finlandii.

W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

"usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy".

Jeśli świadczenie jest wykonywane niezależnie od istnienia należności po stronie świadczącego czy jego wysokości to świadczenie takie nie stanowi działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Takie czynności pozostają więc poza zakresem opodatkowania VAT.

B. Ramy prawne wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT działalności organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej również jako "Dyrektywa VAT"):

"Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami".

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

"Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Zatem aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Wnioskodawcy budzić jakichkolwiek wątpliwości (Gmina niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadne jest natomiast przedstawienie analizy, czy Wnioskodawca, zapewniając korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie jak i w wymiarze wyższym), w związku z wykonywaniem zadań własnych, występuje w charakterze organu władzy publicznej.

2. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zadania własne Gminy zostały jej nadane ustawą o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. W ustawie oświatowej określono zasady funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei w odniesieniu do żłobków, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 ustawy żłobkowej).

Z treści powyższych przepisów bezspornie wynika, że zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie (a zatem również w zakresie przekraczającym przedmiotowy wymiar godzin) jest zadaniem przedszkola, natomiast zapewnienie opieki dzieciom przebywającym w żłobku jest zadaniem żłobka, które należy do zadań własnych Wnioskodawcy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie ww. przepisów odpowiednio w ustawie oświatowej i ustawie żłobkowej.

Zgodnie z odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej, Gmina pobiera:

* dodatkową opłatę za zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, a także

* opłatę za opiekę nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem przedszkoli (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadania z zakresu edukacji publicznej nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej. Wysokość opłat za zapewnienie korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, nie jest uzależniona od standardu usług, lecz została ustalona w uchwale Rady Miejskiej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej poprzez placówki oświatowe (w tym przedszkola) odbywa się na odmiennych zasadach niż działalność realizowana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Organizowanie i świadczenie usługi edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym. To Rada Miejska decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego, o wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, w ramach przepisów prawa.

Analogicznie, w przypadku żłobka, zapewnienie opieki nad dziećmi przebywającymi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), jako związane z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych nie może być uznane za sprzedaż. Wysokość opłaty ponoszonej przez rodziców nie jest zależna od standardu usługi, a została ustalona w uchwale Rady Miejskiej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy wskazać, że ww. opłaty nie mają charakteru komercyjnego ponieważ nie pokrywają one kosztów rzeczywiście ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczoną usługą, zaś ich wysokość ma de facto charakter symboliczny. Opłaty te nie są w żadnej mierze uzasadnione pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w ramach zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie wykonuje zadania własne nałożone w drodze ustaw.

Takie stanowisko zostało wyrażone również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele, w którym TSUE wskazał, że:

" (...) W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT".

" (...) art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik".

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje analogia pomiędzy świadczeniem usługi dowozu uczniów do szkół występującą w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, a zapewnieniem korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnieniem opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym). Ww. czynności należą bowiem do zadań własnych Gminy i nie powinny być rozumiane jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe, potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że niewątpliwie w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opisane świadczenia realizowane w ramach zadań własnych Gminy niewątpliwie są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, przy wykorzystaniu władztwa administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie realizowanych zadań własnych w odniesieniu do zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnienia opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), Wnioskodawca działa w charakterze organu władzy publicznej.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w niżej powołanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15:

"Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w prawie oświatowym (...) przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. (...) rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (...). Jak słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają istotnie od ceny".

"Przepisy (...) wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (...). Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 u.p.tu. nie jest podatnikiem owego podatku".

"W rozpoznanej sprawie trzeba było mieć na uwadze i to, że istotną rolę w wykładni prounijnej - której znaczenie przedstawiono we wstępie do rozważań Sądu - odgrywa orzecznictwo TSUE (...). W wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik".

"Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie (...) pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców)".

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17 oraz z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17:

"Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie".

Wobec powyższego należy wskazać, że w zakresie realizowanych zadań własnych w odniesieniu do zapewnienia korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 powyżej limitu 5 godzin, jak i zapewnienia opieki nad dziećmi w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym), w związku z czym pobierane są opłaty w wysokości określonej w uchwale Rady Miejskiej, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej "rejestrem".

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), stanowi, że zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5g ustawy o systemie oświaty, w zakresie określonym niniejszą ustawą z tytułu udostępniania rodzicom gromadzonych przez publiczne przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki informacji w zakresie nauczania, wychowania oraz opieki, dotyczących ich dzieci, nie mogą być pobierane od rodziców opłaty, bez względu na postać i sposób przekazywania tych informacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, Wnioskodawca chce potwierdzenia skutków na gruncie ustawy o VAT, działalności prowadzonej poprzez utworzone przez niego jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wśród utworzonych przez Gminę jednostek budżetowych występują jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w tym zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola oraz żłobek. Działalność przedszkoli jest uregulowana ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Z kolei żłobek funkcjonuje w oparciu o ustawę o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy oświatowej, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Dodatkowo, przedszkola zapewniają korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym ustawowy limit, tj. powyżej 5 godzin dziennie, z czym związany jest obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty, określonej w uchwale Rady Miejskiej. Opłata pobierana jest od każdej nowo rozpoczętej godziny, powyżej limitu 5 godzin.

Dnia 16 lutego 2017 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą wysokość opłaty w kwocie 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Z kolei w odniesieniu do żłobków, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy żłobkowej, w żłobku zapewnia się opiekę nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. W szczególnie uzasadnionych przypadkach wymiar opieki w żłobku może być, na wniosek rodzica dziecka, wydłużony, za dodatkową opłatą (art. 12 ust. 3 ustawy żłobkowej).

W świetle art. 58 ust. 1 ustawy żłobkowej, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę ustala rada gminy w drodze uchwały.

Dnia 23 czerwca 2016 r. Rada Miejska ustaliła uchwałą:

* wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie w kwocie 160 zł za każdy miesiąc pobytu dziecka w żłobku w ramach opieki do 10 godzin dziennie;

* wysokość opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku w kwocie 10 zł za każdą rozpoczętą godzinę sprawowania opieki nad dzieckiem po przekroczeniu 10 godzinnej normy opieki nad dzieckiem.

Wątpliwości dotyczą kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu pobierania opłat za pobyt i nauczanie w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie oraz opieki nad dzieckiem w żłobku (zarówno w wymiarze do 10 godzin dziennie, jak i w wymiarze wyższym).

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że - jak wskazano na wstępie - pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki nad dziećmi w żłobkach i przedszkolach - jak wskazał sam Wnioskodawca - są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka/przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty, ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki, przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka, przedszkola wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedszkola - jak już wskazano - są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już podano, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki dzieciom w żłobku i przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje zapłatę w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.