0112-KDIL4.4012.548.2019.2.JK - Prawo do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących usługi transportowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonane usługi transportowe przez A na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 8 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (B) prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupował od producenta z Białorusi cement luzem (bez opakowania), który importował do kraju (działalność ta jest kontynuowana).

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. (i nadal) importowany cement był transportowany do Polski koleją. Załadunek cementu następował w siedzibie sprzedawcy. Transport kolejowy odbywał się trasą od stacji 1 na Białorusi do stacji 2 w kraju. Przewozy były realizowane po stronie białoruskiej od stacji 1 - kod stacji (...) do stacji 3 (Eksp.) - kod stacji (...), tj. do granicy białorusko-polskiej przez koleje białoruskie. Po stronie polskiej transport był realizowany od stacji 2 (Eksp.) kod (...), tj. od granicy białorusko-polskiej do stacji 2 kod stacji (...), która była pierwszym miejscem przeznaczenia importowanego towaru w Polsce. Rozładunek cementu odbywał się w terminalu kolejowym na stacji 2.

W opisywanym okresie, Wnioskodawca corocznie zlecał organizację czynności, określonych jako spedycyjno-transportowe, na odcinku od granicy Polski do pierwszego miejsca przeznaczenia importowanego towaru w Polsce ((...)) innemu podmiotowi - spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: "A"). Pomiędzy spółkami corocznie dochodziło do zawierania umów w formie pisemnej w trybie ofertowym. Na każdy rok współpracy Wnioskodawca składał do A zlecenia spedycyjno-transportowe. A corocznie przyjmowała te zlecenia do realizacji i przekazywała Wnioskodawcy instrukcje wysyłkowe niezbędne do realizacji przewozów kolejowych na podstawie listów przewozowych SMGS (Umowa o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej).

A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A prowadzi działalność handlową oraz związane z nią czynności przeładunkowe, składowe, spedycyjne i transportowe. Transport lądowy jest wpisany w przedmiocie jej działalności ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców. A nie posiada licencji przewoźnika kolejowego. A była i pozostaje właścicielem wyspecjalizowanego terminala kolejowego, w którym odbywał się rozładunek importowanego przez Wnioskodawcę cementu luzem. Zadaniem A było zatem zorganizowanie transportów na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia towarów w Polsce po przejęciu wagonów od kolei białoruskich. Przedmiotowe przewozy stanowiły część przewozów międzynarodowych, realizowanych na podstawie listów przewozowych SMGS. Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. A objęła połowę kapitału zakładowego B i reprezentuje połowę głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Nadto, członkowie Zarządu A sprawują mandaty w Zarządzie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w opisanym okresie polegał wyłącznie na współpracy z A w zakresie organizacji usług spedycyjno-transportowych związanych z importem cementu i nie zlecał takich usług innym podmiotom. Wnioskodawcy nie wiązały inne umowy dotyczące kolejowych usług przewozu, spedycji lub pośrednictwa w organizacji dostaw. Nie wystąpiły też w tym obszarze realizacje pozaumowne.

A realizując usługi spedycyjno-transportowe zlecone przez Wnioskodawcę - przy wykonywaniu swoich obowiązków umownych posługiwała się licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Przewoźnik kolejowy działał przez swojego operatora. A organizowała transport we własnym imieniu, podpisując umowę z operatorem przewoźnika kolejowego - w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. operatorem przewoźnika była C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (obecnie: D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...)), a w okresie od 1 kwietnia 2019 r. E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...).

Transporty międzynarodowe opisane powyżej były wykonywane w oparciu o kolejowe listy przewozowe SMGS stanowiące dowód zawarcia umowy przewozu. Z rubryki nr 4 wszystkich listów przewozowych wynika, że każdorazowym odbiorcą przesyłek kolejowych był Wnioskodawca. Importer ten był wskazywany w listach przewozowych już w chwili nadawania przesyłek do przewozu. W czasie trwania przewozu odbiorca nie był zmieniany.

Warunki umowy sprzedaży cementu zostały określone jako DAP granica białorusko-polska, co oznaczało, że zagraniczny sprzedawca opłacał przewóz importowanego cementu do granicy RP. Natomiast koszty transportu na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce obciążały importera - Wnioskodawcę. Wnioskodawca regulował zobowiązania na rzecz A, na podstawie faktur VAT zawierających refakturowane na Wnioskodawcę koszty zapłacone przez A bezpośrednio na rzecz operatora przewoźnika kolejowego. Refaktura kosztów nie zawierała żadnych dodatkowych opłat np. prowizji lub marż. Inaczej mówiąc - A otrzymywała faktury zawierające wynagrodzenia za usługi transportu kolejowego od swojego kontrahenta (podwykonawcy), na podstawie zawartej z nim we własnym imieniu umowy pisemnej. Następnie wartościami tych usług w identycznej wysokości obciążała Wnioskodawcę, opisując usługę jako "refaktura kosztów transportu bezpośrednio związanego z importem".

Zarówno podwykonawca usługi transportu kolejowego wystawiając fakturę na rzecz A, jak i A refakturując tę usługę na rzecz Wnioskodawcy, każdorazowo przyjmowali jako właściwą stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy o podatku od towarów i usług, wobec tego, że każdorazowo wartość tej usługi została włączona do podstawy opodatkowania stawką 23% w procedurze importu cementu do Polski poprzez ujęcie wartości tej usługi w dokumencie SAD. A dysponowała dokumentacją za cały okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r., z której każdorazowo wynikało, że usługa transportu świadczona na rzecz Wnioskodawcy była związana bezpośrednio z importem cementu oraz że jej wartość została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT.

A we wrześniu 2019 r. wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. W efekcie korekty faktur A wykazała dodatkowy podatek VAT należny, zaś po stronie Wnioskodawcy powstał VAT naliczony do odliczenia. A powołała się przy tym na treść Protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o. przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. o nr (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uznał, że zastosowanie stawki 0% do usług transportu świadczonych Wnioskodawcy przez A w kwietniu 2019 r. w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego, A nie występowała w przedmiotowej sprawie ani jako przewoźnik, ani jako spedytor. Stanowisko organu podatkowego wynikało z uznania, że rzeczywistym przewoźnikiem (spedytorem) był przewoźnik kolejowy, a Wnioskodawca nie posiadał z tym przewoźnikiem żadnej umowy. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko wywodem, że A nie świadczyła usług przewozu towarów bezpośrednio na rzecz importera towarów, a jedynie "refakturowała" koszty usług wykonanych przez operatora przewoźnika kolejowego, co zdaniem organu wyklucza zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Jak podkreślił organ podatkowy w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń wniesionych do protokołu ww. kontroli między innymi:

1. "Z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż A Sp. z o.o. dysponuje dokumentacją uprawniającą do wystawienia faktury ze stawką VAT 0%. I dokumenty te nie są kwestionowane".

2. "aby usługi można było uznać za związane bezpośrednio z importem towarów, powinny one być świadczone bezpośrednio na rzecz odbiorcy towarów - importera. Tym samym usługi transportowe świadczone przez podwykonawców na rzecz przewoźnika/spedytora nie będą korzystać ze stawki VAT 0%".

3. "Wobec powyższego nawet gdyby uznać A Sp. z o.o. za spedytora (zgodnie z dołączonym do zastrzeżeń zleceniem spedycyjno-transportowym z dnia 27 grudnia 2018 r. oraz instrukcją wysyłkową z dnia 28 grudnia 2018 r.) to i tak nie będzie ona korzystała ze stawki 0%, ponieważ nie świadczyła ona usług bezpośrednio (rzeczywiście) na rzecz B Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) tylko za pośrednictwem polskiego przewoźnika kolejowego F Polska Sp. z o.o. (podwykonawcy operatora E Sp. z o.o. sp.k.)".

W następstwie przedstawionej wyżej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uiścić na rzecz A kwoty zgodnie z wystawionymi fakturami korygującymi i ująć je odpowiednio w deklaracji podatku VAT za miesiąc wrzesień 2019 r.

Ponadto w piśmie z dnia 8 stycznia 2020 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że usługi, które Spółka B Sp. z o.o. z siedzibą w (...) nabywała od A Sp. z o.o. z siedzibą w (...), udokumentowane fakturami, do których wystawione zostały faktury korygujące, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w stawce 23% zawartego w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji faktycznej do usług transportu świadczonych Wnioskodawcy przez A powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0%. Zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki zastosowania tej stawki wynikające z ustawy o VAT:

Spełnienie tych przesłanek jako niezbędnych do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. - znak: 0111-KDIB3-3.4012.186.2018.2.PK.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że organ podatkowy kontrolujący A podkreślił w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli, że "z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż A dysponuje dokumentacją uprawniającą do wystawienia faktury ze stawką VAT 0% i dokumenty te nie są kwestionowane". Pomimo tego stwierdzenia organ uznał, że skoro usługi były świadczone przez podwykonawcę - przewoźnika kolejowego na rzecz A, a nie bezpośrednio na rzecz importera, to nie korzystają one ze stawki VAT 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z obowiązującym prawem. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawiera szeroką definicję usługi, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem w myśl tej definicji za usługę uważa się nie tylko czynności świadczone samodzielnie przez usługodawcę, ale także czynności innych podmiotów biorących udział w świadczeniu usług. Za świadczenie usług uznano bowiem również odsprzedaż zakupionych usług. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest "rzeczywistym wykonawcą danej usługi nie musi mieć świadomości, kto jest beneficjentem tej usługi (chociaż w naszym przypadku z rubryki nr 4 wszystkich listów przewozowych SMGS, gdzie jako odbiorca przesyłki kolejowej, już w chwili rozpoczęcia przewozu, był wskazany Wnioskodawca wynikało, że beneficjentem tej usługi każdorazowo był importer - Wnioskodawca). W związku z tym usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot zachowuje swój charakter na etapie jej "odsprzedaży". To czy usługi świadczone są samodzielnie przez wykonawcę usług czy przez podwykonawcę, a nawet podwykonawcę podwykonawcy nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT, jaka winna być zastosowana (tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r. - znak: 0111-KDIB3-3.4012.186.2018.2.PK). W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn akt. III SA/Wa 864/18, w którym wskazał on, że: "skoro dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to nie ma przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne". Z wyroku tego wynika zatem, że koszty usług przewozowych, które świadczą podmioty uprawnione, mogą być refakturowane. W niniejszym stanie faktycznym miała miejsce właśnie taka sytuacja.

W związku z powyższym obciążenie przedmiotowych usług transportowych stawką podatku VAT w wysokości 23% nie powinno mieć miejsca. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania podstawową stawką podatkową tych samych usług: po pierwsze na etapie importu cementu (zwiększenie podstawy opodatkowania VAT związanego z importem towaru o koszty transportu towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, w wysokości 23%, w dokumencie SAD), po drugie na etapie obciążenia wartością usług transportowych Wnioskodawcy przez przewoźnika z zastosowaniem 23% stawki VAT - w tym wypadku przez refakturującą usługi transportowe spółkę A.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez A usług transportu przy posłużeniu się operatorem licencjonowanego przewoźnika kolejowego nie wyklucza uznania tychże usług za bezpośrednio związane z importem towarów w myśl art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ergo, uznając za właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla przedmiotowych usług transportu wyświadczonych Wnioskodawcy przez A w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 lipca 2019 r. - Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia należnego do zapłaty podatku VAT o podatek VAT naliczony w fakturach korektach A z zastosowaniem stawki 23% doręczonych Wnioskodawcy we wrześniu 2019 r., gdyż brak jest materialnych podstaw do naliczenia podatku VAT w stawce 23% od usług transportowych objętych fakturami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym w takim przypadku należy stosować ogólne zasady zawarte w art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym, na mocy art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu stosowanym od dnia 31 marca 2019 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Na mocy art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., a stosowanym od 1 kwietnia 2020 r.), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonana na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności";

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

W tym miejscu należy wskazać, że ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupował od producenta z Białorusi cement luzem (bez opakowania), który importował do kraju (działalność ta jest kontynuowana).

W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. (i nadal) importowany cement był transportowany do Polski koleją. Załadunek cementu następował w siedzibie sprzedawcy. Transport kolejowy odbywał się trasą od stacji 1 na Białorusi do stacji 2 w kraju. Przewozy były realizowane po stronie białoruskiej od stacji 2 - kod stacji (...) do stacji 3 (Eksp.) - kod stacji (...), tj. do granicy białorusko-polskiej przez koleje białoruskie. Po stronie polskiej transport był realizowany od stacji 2 (Eksp.) kod (...), tj. od granicy białorusko-polskiej do stacji 2 kod stacji (...), która była pierwszym miejscem przeznaczenia importowanego towaru w Polsce. Rozładunek cementu odbywał się w terminalu kolejowym na stacji 2.

W opisywanym okresie, Wnioskodawca corocznie zlecał organizację czynności, określonych jako spedycyjno-transportowe, na odcinku od granicy Polski do pierwszego miejsca przeznaczenia importowanego towaru w Polsce (2) innemu podmiotowi - spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: "A"). Pomiędzy spółkami corocznie dochodziło do zawierania umów w formie pisemnej w trybie ofertowym. Na każdy rok współpracy Wnioskodawca składał do A zlecenia spedycyjno-transportowe. A corocznie przyjmowała te zlecenia do realizacji i przekazywała Wnioskodawcy instrukcje wysyłkowe niezbędne do realizacji przewozów kolejowych na podstawie listów przewozowych SMGS (Umowa o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej).

A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A prowadzi działalność handlową oraz związane z nią czynności przeładunkowe, składowe, spedycyjne i transportowe. Transport lądowy jest wpisany w przedmiocie jej działalności ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców. A nie posiada licencji przewoźnika kolejowego. A była i pozostaje właścicielem wyspecjalizowanego terminala kolejowego, w którym odbywał się rozładunek importowanego przez Wnioskodawcę cementu luzem. Zadaniem A było zatem zorganizowanie transportów na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia towarów w Polsce po przejęciu wagonów od kolei białoruskich. Przedmiotowe przewozy stanowiły część przewozów międzynarodowych, realizowanych na podstawie listów przewozowych SMGS. Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. A objęła połowę kapitału zakładowego B Spółki z o.o. i reprezentuje połowę głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Nadto, członkowie Zarządu A sprawują mandaty w Zarządzie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w opisanym okresie polegał wyłącznie na współpracy z A w zakresie organizacji usług spedycyjno-transportowych związanych z importem cementu i nie zlecał takich usług innym podmiotom. Wnioskodawcy nie wiązały inne umowy dotyczące kolejowych usług przewozu, spedycji lub pośrednictwa w organizacji dostaw. Nie wystąpiły też w tym obszarze realizacje pozaumowne.

A realizując usługi spedycyjno-transportowe zlecone przez Wnioskodawcę - przy wykonywaniu swoich obowiązków umownych posługiwała się licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Przewoźnik kolejowy działał przez swojego operatora. A organizowała transport we własnym imieniu, podpisując umowę z operatorem przewoźnika kolejowego - w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. operatorem przewoźnika była C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (obecnie: D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...)), a w okresie od 1 kwietnia 2019 r. E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...).

Transporty międzynarodowe opisane powyżej były wykonywane w oparciu o kolejowe listy przewozowe SMGS stanowiące dowód zawarcia umowy przewozu. Z rubryki nr 4 wszystkich listów przewozowych wynika, że każdorazowym odbiorcą przesyłek kolejowych był Wnioskodawca. Importer ten był wskazywany w listach przewozowych już w chwili nadawania przesyłek do przewozu. W czasie trwania przewozu odbiorca nie był zmieniany.

Warunki umowy sprzedaży cementu zostały określone jako DAP granica białorusko-polska, co oznaczało, że zagraniczny sprzedawca opłacał przewóz importowanego cementu do granicy RP. Natomiast koszty transportu na odcinku od granicy RP do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce obciążały importera - Wnioskodawcę. Wnioskodawca regulował zobowiązania na rzecz A, na podstawie faktur VAT zawierających refakturowane na Wnioskodawcę koszty zapłacone przez A bezpośrednio na rzecz operatora przewoźnika kolejowego. Refaktura kosztów nie zawierała żadnych dodatkowych opłat np. prowizji lub marż. Inaczej mówiąc - A otrzymywała faktury zawierające wynagrodzenia za usługi transportu kolejowego od swojego kontrahenta (podwykonawcy), na podstawie zawartej z nim we własnym imieniu umowy pisemnej. Następnie wartościami tych usług w identycznej wysokości obciążała Wnioskodawcę, opisując usługę jako "refaktura kosztów transportu bezpośrednio związanego z importem".

Zarówno podwykonawca usługi transportu kolejowego wystawiając fakturę na rzecz A, jak i A refakturując tę usługę na rzecz Wnioskodawcy, każdorazowo przyjmowali jako właściwą stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy o podatku od towarów i usług, wobec tego, że każdorazowo wartość tej usługi została włączona do podstawy opodatkowania stawką 23% w procedurze importu cementu do Polski poprzez ujęcie wartości tej usługi w dokumencie SAD. A dysponowała dokumentacją za cały okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r., z której każdorazowo wynikało, że usługa transportu świadczona na rzecz Wnioskodawcy była związana bezpośrednio z importem cementu oraz że jej wartość została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy.

A we wrześniu 2019 r. wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. W efekcie korekty faktur A wykazała dodatkowy podatek VAT należny, zaś po stronie Wnioskodawcy powstał VAT naliczony do odliczenia. A powołała się przy tym na treść Protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o. przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. o nr (...). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uznał, że zastosowanie stawki 0% do usług transportu świadczonych Wnioskodawcy przez A w kwietniu 2019 r. w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego, A nie występowała w przedmiotowej sprawie ani jako przewoźnik, ani jako spedytor. Stanowisko organu podatkowego wynikało z uznania, że rzeczywistym przewoźnikiem (spedytorem) był przewoźnik kolejowy, a Wnioskodawca nie posiadał z tym przewoźnikiem żadnej umowy. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko wywodem, że A nie świadczyła usług przewozu towarów bezpośrednio na rzecz importera towarów, a jedynie "refakturowała" koszty usług wykonanych przez operatora przewoźnika kolejowego, co zdaniem organu wyklucza zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Jak podkreślił organ podatkowy w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń wniesionych do protokołu ww. kontroli między innymi:

1. "Z zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, iż A Sp. z o.o. dysponuje dokumentacją uprawniającą do wystawienia faktury ze stawką VAT 0%. I dokumenty te nie są kwestionowane".

2. "aby usługi można było uznać za związane bezpośrednio z importem towarów, powinny one być świadczone bezpośrednio na rzecz odbiorcy towarów - importera. Tym samym usługi transportowe świadczone przez podwykonawców na rzecz przewoźnika/spedytora nie będą korzystać ze stawki VAT 0%".

3. "Wobec powyższego nawet gdyby uznać A Sp. z o.o. za spedytora (zgodnie z dołączonym do zastrzeżeń zleceniem spedycyjno-transportowym z dnia 27 grudnia 2018 r. oraz instrukcją wysyłkową z dnia 28 grudnia 2018 r.) to i tak nie będzie ona korzystała ze stawki 0%, ponieważ nie świadczyła ona usług bezpośrednio (rzeczywiście) na rzecz B Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) tylko za pośrednictwem polskiego przewoźnika kolejowego F Sp. z o.o. (podwykonawcy operatora E Sp. z o.o. sp.k.)".

W następstwie przedstawionej wyżej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uiścić na rzecz A kwoty zgodnie z wystawionymi fakturami korygującymi i ująć je odpowiednio w deklaracji podatku VAT za miesiąc wrzesień 2019 r.

Ponadto usługi, które Spółka B Sp. z o.o. z siedzibą w (...) nabywała od A Sp. z o.o. z siedzibą w (...), udokumentowane fakturami, do których wystawione zostały faktury korygujące, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przestawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Zgodnie z cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji krajowych stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 cytowanego przepisu, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analiza powołanego art. 88 ustawy wskazuje, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby zaszły okoliczności określone w art. 88 ustawy, ograniczające prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług decyduje związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Nie ma przy tym znaczenia wysokość stawki podatku określona na fakturze, dokumentującej te wydatki. Stawkę podatku określa bowiem, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, podatnik świadczący usługi, czyli w tej sytuacji Spółka A.

W rozpatrywanej sprawie Spółka A we wrześniu 2019 r. wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. W efekcie korekty faktur A wykazała dodatkowy podatek VAT należny, zaś po stronie Wnioskodawcy powstał VAT naliczony do odliczenia. Jak wskazał Wnioskodawca - w następstwie przedstawionej wyżej sytuacji Wnioskodawca jest obowiązany uiścić na rzecz A kwoty zgodnie z wystawionymi fakturami korygującymi i ująć je odpowiednio w deklaracji podatku VAT za miesiąc wrzesień 2019 r.

Ponadto usługi, które Spółka B Sp. z o.o. nabywała od A Sp. z o.o. z siedzibą w (...), udokumentowane fakturami, do których wystawione zostały faktury korygujące, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych powyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte usługi udokumentowane fakturami, do których wystawione zostały faktury korygujące były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Należy bowiem podkreślić, że na podstawie powyższej regulacji nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku, który na fakturze został wykazany wg nieprawidłowej stawki. W związku z tym, że powyższa regulacja ma charakter wyjątkowy (ograniczający prawa podatnika), zaś wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, nie można na jej podstawie odmawiać prawa do odliczenia podatku z faktury, na której zastosowano niewłaściwą stawkę. Dotyczy to zarówno przypadków zawyżenia, jak i zaniżenia podatku.

Jak wyżej wskazano w opisie sprawy A we wrześniu 2019 r. wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. Tak więc czynności, za które A wystawiła stosowne faktury nie dotyczą czynności zwolnionych od podatku, bądź też czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur korygujących za usługi transportowe.

W konsekwencji, w związku z sytuacją, gdzie A we wrześniu 2019 r. wystawiła i doręczyła Wnioskodawcy faktury korygujące ze zmianą stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług transportowych, na stawkę 23% do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymując wystawione z ww. tytułu faktury korygujące ma prawo odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Podsumowując, Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać na nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, tj. ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszym interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A, obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w zakresie wskazania, czy wykonane usługi transportowe przez A na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 19 grudnia 2019 r. o nr 0112-KDIL4.4012.507.2019.1.JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.