0112-KDIL4.4012.54.2017.1.NK - VAT w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu nieruchomości mieszkalnych kontrahentom, którzy udostępniają je pracownikom na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu nieruchomości mieszkalnych kontrahentom, którzy udostępniają je pracownikom na cele mieszkaniowe - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu nieruchomości mieszkalnych kontrahentom, którzy udostępniają je pracownikom na cele mieszkaniowe. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której pozyskuje tytuły prawne do dysponowania nieruchomościami mieszkalnymi na potrzeby prowadzonej działalności, najczęściej poprzez zawarcie długoterminowej umowy najmu. Następnie wynajmuje tak pozyskane nieruchomości przedsiębiorcom (dalej: kontrahenci), w tym agencjom pracy tymczasowej, którzy z kolei wykorzystują przedmiotowe nieruchomości na zaspakajanie potrzeb noclegowych i mieszkaniowych swoich pracowników, lub też pracowników swoich klientów - na czas wykonywania przez tych pracowników pracy w określonym miejscu.

Nieruchomości znajdujące się w zasobie Spółki, w zależności od docelowej grupy wymagającej zakwaterowania, mają różny standard, wszystkie jednak przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem przykładowo dla kadry menadżerskiej będzie oddana w podnajem nieruchomość o wyższym standardzie niż dla kadry pracowniczej. W skład nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę wchodzą zarówno domy mieszkalne, lokale mieszkalne, hotele pracownicze, pensjonaty itp.

Spółka na terenie nieruchomości nie prowadzi innej działalności gospodarczej, a wynajmowane nieruchomości przeznaczane są wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników kontrahentów Spółki lub pracowników klientów tych kontrahentów. Co do zasady nieruchomości te podnajmowane są kontrahentom Spółki na czas nieokreślony, w praktyce wynoszący od kilku miesięcy do kilku lat. Okres najmu jest bowiem zależny od rodzaju pracy, jaki mają dani pracownicy wykonywać w pobliżu miejsca zakwaterowania.

Poza usługami polegającymi na podnajmowaniu nieruchomości na cele mieszkaniowe, Spółka co do zasady nie świadczy innych usług na rzecz zakwaterowanych w najmowanych przez nią nieruchomościach osób. Spółka więc nie zapewnia osobom zakwaterowanym pożywienia na czas pobytu, nie świadczy usług komunikacyjnych, ani też innych usług związanych z ich pobytem na terenie nieruchomości, poza usługami absolutnie podstawowymi - dbanie o stan techniczny budynku, zapewnienie mediów itp. Na życzenie Klienta Spółka jest w stanie zorganizować inne, dodatkowe usługi, jednak wówczas Spółka odrębnie opodatkowuje te czynności stawką VAT w odpowiednim wymiarze.

Czynności gospodarcze związane z utrzymaniem nieruchomości (np. sprzątanie, opalanie przy użyciu istniejącej w budynku instalacji grzewczej) Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt.

W zawieranych umowach kontrahenci Spółki zobowiązują się wykorzystywać podnajmowaną nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników lub pracowników swoich klientów. Zobowiązują się oni tym samym do nieprowadzenia na ich terenie innej działalności gospodarczej oraz do nie organizowania w nich szkoleń, imprez okolicznościowych i integracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi najmu nieruchomości mieszkalnych innym przedsiębiorcom z przeznaczeniem tych nieruchomości na zakwaterowanie ich pracowników, podlegają w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT, jako działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej działalność gospodarcza Spółki jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu nieruchomości wyłącznie o mieszkaniowym charakterze, na własny rachunek, a nadto wyłącznie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, a zatem realizuje wszystkie przesłanki ustawowe dotyczące zwolnienia jego działalności od podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, obecność i liczba pośredników w tym wynajmie nie ma znaczenia - istotne jest jedynie ostateczne przeznaczenie wynajmu na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem żadnych dodatkowych warunków, od których uzależniłby zwolnienie od podatku VAT (np. konieczności bezpośredniego wynajmu najemcy, który będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe).

Powyższe stanowisko znajduje także jednoznaczne oparcie w wydanych już interpretacjach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, dnia 2 października 2014 r. w sprawie o sygnaturze IPPP1/443-778/14-2/JL w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził: "Podatnik podatku VAT będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Przy czym dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca".

I dalej: "W tym przypadku najem nieruchomości następuje na cele mieszkaniowe pracowników zatem cel najmu pozostaje mieszkaniowy, mimo że pracownicy nie wynajmują lokali bezpośrednio od wynajmującego. Należy podkreślić, że na każdym etapie wynajmowania lokalu mieszkaniowego z przeznaczeniem go wyłącznie na cele mieszkaniowe można stosować ww. zwolnienie od podatku VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie ma także znaczenia okoliczność, że nieruchomość wynajmowana przez Spółkę, jest podnajmowana w dalszej kolejności innemu podmiotowi będącemu przedsiębiorcą, który to podmiot dopiero lokuje w niej pracowników w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zarówno najemca, jak i podmiot biorący nieruchomość w podnajem, są więc przedsiębiorcami. Powyższe nie wyłącza bowiem charakteru nieruchomości (mieszkalnego), oraz celu na jaki nieruchomość ma być ostatecznie przeznaczana (cel mieszkaniowy).

W niemal identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2012 r. (znak IPTPP4/443-76/11-4/OS) stwierdził bowiem, że: "W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim lokalu mieszkalnego i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Trzeba podkreślić, że do zastosowania zwolnienia istotny jest cel, w jakim lokal mieszkalny jest wynajmowany, a w takiej sytuacji wynajmowany jest on najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe". W dalszej części interpretacji indywidualnej organ stwierdza: "Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę".

Z kolei interpretacją indywidualną znak IPPP3/443-1234/11-2/JK z dnia 2 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył: "Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę".

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe interpretacje potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy i tym samym działalność Spółki w opisanym na wstępie zakresie, winna być zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Określony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której pozyskuje tytuły prawne do dysponowania nieruchomościami mieszkalnymi na potrzeby prowadzonej działalności, najczęściej poprzez zawarcie długoterminowej umowy najmu. Następnie wynajmuje tak pozyskane nieruchomości przedsiębiorcom (kontrahentom), w tym agencjom pracy tymczasowej, którzy z kolei wykorzystują przedmiotowe nieruchomości na zaspakajanie potrzeb noclegowych i mieszkaniowych swoich pracowników, lub też pracowników swoich klientów - na czas wykonywania przez tych pracowników pracy w określonym miejscu. Nieruchomości znajdujące się w zasobie Spółki, w zależności od docelowej grupy wymagającej zakwaterowania, mają różny standard, wszystkie jednak przeznaczone są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem przykładowo dla kadry menadżerskiej będzie oddana w podnajem nieruchomość o wyższym standardzie niż dla kadry pracowniczej. W skład nieruchomości wynajmowanych przez Spółkę wchodzą zarówno domy mieszkalne, lokale mieszkalne, hotele pracownicze, pensjonaty itp. Spółka na terenie nieruchomości nie prowadzi innej działalności gospodarczej, a wynajmowane nieruchomości przeznaczane są wyłącznie na cele mieszkaniowe dla pracowników kontrahentów Spółki lub pracowników klientów tych kontrahentów. Co do zasady nieruchomości te podnajmowane są kontrahentom Spółki na czas nieokreślony, w praktyce wynoszący od kilku miesięcy do kilku lat. Okres najmu jest bowiem zależny od rodzaju pracy, jaki mają dani pracownicy wykonywać w pobliżu miejsca zakwaterowania. Poza usługami polegającymi na podnajmowaniu nieruchomości na cele mieszkaniowe, Spółka co do zasady nie świadczy innych usług na rzecz zakwaterowanych w najmowanych przez nią nieruchomościach osób. Spółka więc nie zapewnia osobom zakwaterowanym pożywienia na czas pobytu, nie świadczy usług komunikacyjnych, ani też innych usług związanych z ich pobytem na terenie nieruchomości, poza usługami absolutnie podstawowymi - dbanie o stan techniczny budynku, zapewnienie mediów itp. Na życzenie Klienta Spółka jest w stanie zorganizować inne, dodatkowe usługi, jednak wówczas Spółka odrębnie opodatkowuje te czynności stawką VAT w odpowiednim wymiarze. Czynności gospodarcze związane z utrzymaniem nieruchomości (np. sprzątanie, opalanie przy użyciu istniejącej w budynku instalacji grzewczej) Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt. W zawieranych umowach kontrahenci Spółki zobowiązują się wykorzystywać podnajmowaną nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników lub pracowników swoich klientów. Zobowiązują się oni tym samym do nieprowadzenia na ich terenie innej działalności gospodarczej oraz do nie organizowania w nich szkoleń, imprez okolicznościowych i integracyjnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy świadczone przez Spółkę usługi najmu nieruchomości mieszkalnych innym przedsiębiorcom z przeznaczeniem tych nieruchomości na zakwaterowanie ich pracowników, podlegają w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu od podatku VAT, jako działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że przedmiotem umowy Wnioskodawcy z najemcą będzie świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 ustawy nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W związku z powyższym, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy:

* 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne,

* 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

* 113 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Przy czym grupa 113 oraz klasa 1130 obejmuje:

* budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.;

* budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych;

* budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując nieruchomości mieszkalne działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem - jak wskazał Wnioskodawca - nieruchomości mieszkalnych na rzecz kontrahentów, w tym agencji pracy tymczasowej, którzy z kolei wykorzystują przedmiotowe nieruchomości na zaspakajanie potrzeb noclegowych i mieszkaniowych swoich pracowników, lub też pracowników swoich klientów - na czas wykonywania przez tych pracowników pracy w określonym miejscu, przy czym przeznaczone są one wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość mieszkalna jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Zainteresowany wskazał, że w zawieranych umowach kontrahenci Spółki zobowiązują się wykorzystywać podnajmowaną nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników lub pracowników swoich klientów. Tak więc skoro przedmiotem umowy jest wynajem nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi wynajmu nieruchomości mieszkalnych innym przedsiębiorcom z przeznaczeniem tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe ich pracowników, podlegają - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - zwolnieniu od podatku VAT, jako działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia od podatku wynajmu nieruchomości innych niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.