0112-KDIL4.4012.535.2019.2.MB - Zwolnienie z VAT usług w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badań słuchu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badań słuchu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badań słuchu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 18 lutego 2019 r. Wnioskodawca prowadzi gabinet logopedyczny "X" - do 3 lipca 2019 r. jako działalność nierejestrowaną. Od (...) r. z wpisem do CEIDG (PKD: 86.902E-pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Formą rozliczenia działalności jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej, w tym specjalistycznej neurologopedycznej i surdologopedycznej (dedykowaną dla pacjentów chorych neurologicznie oraz z wadą słuchu, ze współtowarzyszącymi zaburzeniami mowy i komunikacji) oraz profilaktyki logopedycznej, z wykorzystaniem metodyki pracy właściwej dla danej dysfunkcji stwierdzonej u pacjenta (np. elektrostymulacji, treningu słuchowego, w tym specjalistycznego itp.).

Wnioskodawca pracuje zarówno z dziećmi, młodzieżą, jak i z pacjentami dorosłymi. W ramach prowadzonej terapii Wnioskodawca stosuje metodykę adekwatną dla pacjentów z zaburzeniami przetwarzania słuchowego (trening słuchowo-językowy (...), metodę (...)) oraz badania słuchu niezbędne podczas prowadzonej diagnozy logopedycznej. Otrzymane wyniki badań są interpretowane i opisywane przez lekarza, spec. otolaryngologa.

Wykonywane przez Wnioskodawcę działania/usługi zawierają się zatem w diagnostyce, terapii i profilaktyce i mają na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i komunikacji pacjentów, a więc poprawę ich stanu zdrowia oraz jakości życia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy (badania) logopedycznej, terapii logopedycznej (rehabilitacji mowy, języka i komunikacji) oraz badań słuchu wykonywane są w ramach zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, do których należy logopeda ("medyczne zawody regulowane tzw. systemu ogólnego" za Ministrem Zdrowia). Badanie słuchu z kolei pozwala także zdiagnozować ubytek słuchu, określić jego rodzaj i stopień oraz stwierdzić czy patologia narządu słyszenia jest obustronna czy też nie. Dzięki badaniom można też zaproponować plan leczenia defektu: tj. farmakologicznie, operacyjnie czy poprzez zastosowanie protez słuchowych (aparatu lub implantu słuchowego), by potem dobrać właściwą rehabilitację słuchu i mowy (terapia surdologopedyczna). Badania słuchu są wpisane w standard postępowania logopedycznego przy m.in. opóźnionym rozwoju postępowania logopedycznego przy m.in. opóźnionym rozwoju mowy (ORM), w celu zidentyfikowania etiologii ORM. Są też częścią działań profilaktycznych, np. odnośnie monitorowania stanu słuchu przy pracy w hałasie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy i świadczeń z nim związanych.

Wnioskodawca w roku 2010 ukończył 5-letnie, jednolite studia na kierunku pedagogika zdrowia na (...). W roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął studia podyplomowe o spec. neurologopedia, zaś w roku 2014 - studia logopedyczne o specjalności surdologopedia. W chwili obecnej Wnioskodawca jest doktorantem (...).

Prowadzony przez Wnioskodawcę gabinet logopedyczny i usługi w nim świadczone na rzecz pacjentów są usługą główną świadczoną przez Wnioskodawcę.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r. - będącym uzupełnieniem do wniosku - Zainteresowany poinformował:

1. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Diagnoza logopedyczna np. wg. prof. G. Jastrzębowskiej to "określony sposób postępowania badawczego, którego celem jest potwierdzenie bądź wykluczenie istnienia zjawisk logopedycznych oraz przewidywanie ich tendencji rozwojowych na podstawie objawów, patogenezy i patomechanizmów". Demel podkreśla zaś, że "logopedia jako dyscyplina naukowa tłumaczy odstępstwa od normy w rozwoju mowy, czyli zajmuje się etiologią i patogenezą jej zaburzeń, rozpoznawaniem (diagnostyką), zapobieganiu (profilaktyką), a także usuwaniem i redukcją". Każda czynność w postępowaniu diagnostycznym wymaga zrealizowania pewnych ustalonych etapów działań. W logopedii stosuje się schemat badania logopedycznego, którego celem jest postawienie diagnozy i ustalenie rozwoju zaburzeń mowy. Celem diagnozy logopedycznej jest więc ustalenie rozwoju zaburzenia i wyznaczenie kroków badawczych, które wyznaczają kierunek działań rehabilitacji. Medyczna perspektywa opisu zaburzeń mowy, których diagnozą i terapią zajmuje się logopedia, zawarta jest w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób - ICD-10 i obejmuje zaburzenia ujęte (opisane) kodami: F80 - specyficzne zaburzenia mowy i języka; F82 - specyficzne zaburzenia funkcji motorycznych: dyzartria; F83 - mieszane specyficzne zaburzenia rozwojowe; F84 - całościowe zaburzenia rozwojowe; F94 - zaburzenia (oraz inne F98) funkcjonowania społecznego rozpoczynające się zwykle w dzieciństwie lub w wieku młodzieńczym; R47 - zaburzenia mowy gdzie indziej nie sklasyfikowane (m.in. R47.0 dysfazja i afazja; R 47.1 dyzartria i anastria; R49 - zaburzenia głosu oraz R62 - brak oczekiwanego rozwoju fizjologicznego. Postępowanie logopedyczne wiąże się też z rehabilitacją, która oznacza przywrócenie przydatności, zręczności (Ossowski, 1999, s. 110). Definiuje się ją też jako złożony proces obejmujący oddziaływania lecznicze, społeczne i zawodowe, a w przypadku dziecka - także pedagogiczne, zmierzające do przywrócenia sprawności i umożliwienia samodzielnego życia w społeczeństwie człowiekowi, który takich możliwości nie miał z powodu przebytego urazu, bądź je utracił (S. Kowalik, 1999, s. 446). Zamiennie w logopedii ze słowem rehabilitacja stosuje się termin terapia. Jest to całość specyficznych, zamierzonych oddziaływań ukierunkowanych na usunięcie wszelkich zaburzeń procesu porozumiewania się od wad wymowy do niemożności mówienia włącznie (G. Jastrzębowska, 2003). "Celem terapii logopedycznej jest niwelowanie zburzeń mowy i języka oraz wspieranie rozwoju komunikacji werbalnej, niewerbalnej i w razie potrzeby także alternatywnej" (A. Hemerlińska-Latecka, 2012, s. 53), a więc profilaktyka.

Terapia logopedyczna ma zatem na celu: usuwanie zaburzeń mowy, wad wymowy, przywracanie mowy i podnoszenie sprawności językowej. Diagnoza i terapia logopedyczna ma zatem zastosowanie w przebiegu takich chorób jak: zaburzenia mowy z niewykształconą kompetencją językową: głuchota, niedosłuch, dyslalia (pot. wady wymowy, alalia prolongata, digofazja w niepełnosprawności intelektualnej), opóźnienia mowy w przypadku zaburzeń neurologicznych - alalia i niedokształcenie mowy o typie afazji, pacjenci z padaczką, z mózgowym porażeniem dziecięcym, z zespołem poalkoholowym FAS, dysleksją rozwojową, autyzmem, zespołem Aspargera, zaburzenia mowy związane z zaburzeniami realizacyjnymi, czyli wczesna interwencja logopedyczna obejmująca noworodki i niemowlęta, z uwagi na np. zaburzenia karmienia i żywienia; dysfonia, dysglosja, ankyloglosja, nowotwory jamy ustnej, pacjenci po laryngektomi i (przy raku krtani), rozszczep wargi i podniebienia, niepłynność mówienia (jąkanie), dyzastria oraz zaburzenia mowy związane z rozpadem sprawności językowych i komunikacyjnych, czyli afazja, pragnozja, choroby neurodegeneracyjne, otępienie, np. w chorobie Alzheimera, zespół czołowy, zespół zamknięcia, schizofazja (w chorobach psychiatrycznych), stabilizowanie mowy interakcyjnej u osób w podeszłym wieku oraz logopedia artystyczna.

Badanie słuchu z kolei pozwala zdiagnozować ubytek słuchu, określić jego rodzaj i stopień oraz stwierdzić, czy problem dotyczy obu uszu, czy tylko jednego. Dzięki takiemu badaniu można też ustalić (i to jest jego drugi cel), czy ubytek słuchu będzie można leczyć farmakologicznie, czy będzie konieczna interwencja chirurgiczna lub zastosowanie pomocy słuchowych - zaopatrzenia ortopedycznego w postaci aparatu lub implantu słuchowego). Ponadto możliwe jest określenie stopnia, w jakim ubytek może mieć wpływ na dziecko czy dorosłego pacjenta i na jego zdolności nabywania języka czy możliwość komunikowania się. Rodzaje badań słuchu to m.in. audiometria tonalna, audiometria impedancyjna, audiometria mowy, otoemisja akustyczna czy badanie odpowiedzi elektrycznych z pnia mózgu (ABR). Badania te służą też profilaktyce, np. w zakresie monitorowania stanu słuchu przy pracy w hałasie (medycyna pracy).

Poza tym istotne jest, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, bowiem jak można przeczytać na stronie internetowej GUS: "Do pierwszej grupy zawodów medycznych zaliczyć należy: lekarzy i lekarzy dentystów, fleczerów, pielęgniarki i położne, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów i ratowników medycznych. Drugą grupę osób wykonujących zawód medyczny stanowią osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, w stosunku do których brakuje szczegółowych uregulowań prawnych. Do tej grupy zaliczyć należy m.in. fizjoterapeutów, techników dentystycznych oraz logopedów" (źródło: https://stat. gov.pl/metainformacje/słownik-pojęć/pojęcia-stosowane-w-statystyce publicznej/2029.pojecie.html). Na stronie internetowej Ministerstwa zdrowia, w dokumencie przedstawiającym "informacje o wymogach kwalifikacyjnych dotyczących osób wykonujących dany zawód medyczny regulowany oraz o wykształceniu niezbędnym do jego wykonania" w podpunkcie "Medyczne zawody regulowane tzw. systemu ogólnego" czytamy, iż by wykonywać zawód logopedy konieczne jest " (...) lub ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych w zakresie logopedii (...)". (źródło: http://www2.mz.gov.pl/www.files/ma_struktura/docs/inf_wymazowo_01042011.pdf).

Wnioskodawca w roku 2010 ukończył 5-letnie jednolite magisterskie studia na kierunku pedagogika spec. socjalna i opiekuńcza oraz jednocześnie 3-letnie licencjackie studia na kierunku pedagogika zdrowia na (...). W roku 2010 rozpoczął studia podyplomowe na Studiach Kwalifikacyjnych Logopedii i Medialnej Emisji Głosu spec. logopedia (których program obejmował ponad 600 godz. nauki) na (...), w roku 2011 na tej samej Uczelni Wnioskodawca rozpoczął studia podyplomowe o spec. neurologopedia, zaś w roku 2010 studia o spec. surdologopedia, również na (...). Zainteresowany obecnie jest doktorantem (...).

W kontekście wykonywania zawodu logopedy to fakt, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.), osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zawód logopeda został wymieniony w grupie 229 "Inni specjaliści ochrony zdrowia" - logopeda - 229402.

Należy wskazać, iż przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i pozamedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykorzystujących te usługi. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc (w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19) m.in. osoby wykonujące zawody medyczne, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W kontekście prowadzenia diagnozy, terapii logopedycznej i badań słuchu istotne, jest że zdefiniowanie w cyt. przepisach ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT) zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Orzecznictwo trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje też, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne, realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01 pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku, nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

2. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu nie podlegają świadczeniu ww. usług jako podmiot leczniczy. Zainteresowany jest osobą fizyczną, która wykonuje zawód medyczny i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zainteresowany udziela świadczeń zdrowotnych osobiście i na tym oparta jest działalność Wnioskodawcy, a nie na organizacji składników majątkowych i zatrudnianiu personelu, co jest charakterystyczne dla działalności podmiotu leczniczego.

3. Gabinet logopedyczny " (...)" jest zlokalizowany na terenie innego podmiotu/działalności gospodarczej - (...) Sp. z o.o. znajdującego się w Y przy ul. (...). Jest to miejsce wykonywania działalności gospodarczej Zainteresowanego. Wnioskodawca posiada umowę najmu z ww. podmiotem, której przedmiotem jest najem pomieszczeń na jego terenie z przeznaczeniem na gabinety lekarskie. Umowa ta może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron, w każdej chwili, a więc jeśli będzie taka potrzeba działalność Wnioskodawcy może być w przyszłości zlokalizowana w innym miejscu. Firma (...) sp. z o.o. jest zgłoszona w rejestrze Podmiotów wykonujących działalność leczniczą NZOZ (...). Jednakże ten zakład leczniczy nie ma w swoich komórkach organizacyjnych Poradni Logopedycznej. Dlatego też Wnioskodawca nie wykonuje usług na rzecz tego podmiotu leczniczego. Wnioskodawca wykonuje je niezależnie, indywidualnie i na "swój rachunek".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r.).

Czy świadcząc usługi diagnozy i terapii logopedycznej i badań słuchu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r.), świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nadto przedmiotowe usługi zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Dzieje się tak dlatego, iż logopeda to zawód medyczny, zajmujący się prowadzeniem badań i działaniami praktycznymi w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy oraz terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach aktywności edukacyjnej, społecznej i zawodowej.

Do zadań logopedy należą diagnoza, badanie logopedyczne, zaplanowanie przebiegu rehabilitacji, terapii, prowadzenie pracy profilaktycznej i terapeutycznej (źródło: (...)). Praca logopedy służy więc przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce.

Podobnie - badanie słuchu, które służy przeprowadzaniu badania, postawieniu diagnozy oraz zaplanowaniu właściwej rehabilitacji w ramach stwierdzonych ubytków słuchu (leczenia farmakologicznego, operacyjnego czy związanego z zaopatrzeniem w protezy słuchowe, o czym decyduje lekarz laryngolog, a także są niezbędne do właściwie zaplanowanej, specjalistycznej rehabilitacji surdologopedycznej. Badania te wiążą się też z profilaktyką - monitorowaniem stanu słuchu u osób pracujących w hałasie (medycyna pracy, profilaktyka zdrowia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi gabinet logopedyczny. Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej, w tym specjalistycznej neurologopedycznej i surdologopedycznej (dedykowaną dla pacjentów chorych neurologicznie oraz z wadą słuchu, ze współtowarzyszącymi zaburzeniami mowy i komunikacji) oraz profilaktyki logopedycznej, z wykorzystaniem metodyki pracy właściwej dla danej dysfunkcji stwierdzonej u pacjenta (np. elektrostymulacji, treningu słuchowego, w tym specjalistycznego itp.). Wnioskodawca pracuje zarówno z dziećmi, młodzieżą, jak i z pacjentami dorosłymi. W ramach prowadzonej terapii Wnioskodawca stosuje metodykę adekwatną dla pacjentów z zaburzeniami przetwarzania słuchowego (trening słuchowo-językowy ForBrain®, metodę Warnkego) oraz badania słuchu niezbędne podczas prowadzonej diagnozy logopedycznej. Otrzymane wyniki badań są interpretowane i opisywane przez lekarza, spec. otolaryngologa. Wykonywane przez Wnioskodawcę działania/usługi zawierają się zatem w diagnostyce, terapii i profilaktyce i mają na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i komunikacji pacjentów, a więc poprawę ich stanu zdrowia oraz jakości życia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy (badania) logopedycznej, terapii logopedycznej (rehabilitacji mowy, języka i komunikacji) oraz badań słuchu wykonywane są w ramach zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, do których należy logopeda. Badanie słuchu z kolei pozwala także zdiagnozować ubytek słuchu, określić jego rodzaj i stopień oraz stwierdzić, czy patologia narządu słyszenia jest obustronna, czy też nie. Dzięki badaniom można też zaproponować plan leczenia defektu: tj. farmakologicznie, operacyjnie czy poprzez zastosowanie protez słuchowych (aparatu lub implantu słuchowego), by potem dobrać właściwą rehabilitację słuchu i mowy (terapia surdologopedyczna). Badania słuchu są wpisane w standard postępowania logopedycznego przy m.in. opóźnionym rozwoju postępowania logopedycznego przy m.in. opóźnionym rozwoju mowy (ORM), w celu zidentyfikowania etiologii ORM. Są też częścią działań profilaktycznych, np. odnośnie monitorowania stanu słuchu przy pracy w hałasie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy i świadczeń z nim związanych. Wnioskodawca w roku 2010 ukończył 5-letnie, jednolite studia na kierunku pedagogika zdrowia na (...). W roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął studia podyplomowe o spec. neurologopedia, zaś w roku 2014 - studia logopedyczne o specjalności surdologopedia. W chwili obecnej Wnioskodawca jest doktorantem (...). Prowadzony przez Wnioskodawcę gabinet logopedyczny i usługi w nim świadczone na rzecz pacjentów są usługą główną świadczoną przez Wnioskodawcę. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu nie podlegają świadczeniu ww. usług jako podmiot leczniczy. Zainteresowany jest osobą fizyczną, która wykonuje zawód medyczny i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zainteresowany udziela świadczeń zdrowotnych osobiście i na tym oparta jest działalność Wnioskodawcy, a nie na organizacji składników majątkowych i zatrudnianiu personelu, co jest charakterystyczne dla działalności podmiotu leczniczego. Gabinet logopedyczny " (...)" jest zlokalizowany na terenie innego podmiotu/działalności gospodarczej. Firma (...) sp. z o.o. jest zgłoszona w rejestrze Podmiotów wykonujących działalność leczniczą NZOZ (...). Jednakże ten zakład leczniczy nie ma w swoich komórkach organizacyjnych Poradni Logopedycznej. Dlatego też Wnioskodawca nie wykonuje usług na rzecz tego podmiotu leczniczego. Wnioskodawca wykonuje je niezależnie, indywidualnie i na "swój rachunek". Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy do świadczonych usług może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zdefiniowanie w cyt. przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania działalności przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodu lekarza, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu nie podlegają świadczeniu ww. usług jako podmiot leczniczy. Zainteresowany jest osobą fizyczną, która wykonuje zawód medyczny i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Zainteresowany udziela świadczeń zdrowotnych osobiście i na tym oparta jest działalność Wnioskodawcy. Gabinet logopedyczny "X" jest zlokalizowany na terenie innego podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jednakże ten zakład leczniczy nie ma w swoich komórkach organizacyjnych Poradni Logopedycznej. Dlatego też Wnioskodawca nie wykonuje usług na rzecz tego podmiotu leczniczego. Wnioskodawca wykonuje je niezależnie, indywidualnie i na "swój rachunek". Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej oraz badania słuchu, świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają świadczeniu jako/przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają też ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, bowiem Zainteresowany nie świadczy ww. usług na rzecz podmiotu leczniczego, lecz wykorzystuje je indywidualnie "na własny rachunek".

Zatem należy przeanalizować możliwość zwolnienia na ww. usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, w przypadku powyższych usług medycznych (logopedycznych), ze względu na cel ich wykonywania, spełniony został warunek przedmiotowy stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany, świadczone usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badaniu słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować świadczone przez Wnioskodawcę usługi pod kątem spełnienia warunku podmiotowego.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, stwierdzić należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

W stosunku do zawodu logopedy należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy jest to zawód medyczny. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Powyższy przepis nie wymienia wprost zawodów medycznych, odsyłając do kolejnych uregulowań. Wobec tego należy stwierdzić, że logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Należy zauważyć, że wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy i świadczeń z nim związanych. Wnioskodawca w roku 2010 ukończył 5-letnie, jednolite studia na kierunku pedagogika zdrowia na (...). W roku 2010 Wnioskodawca rozpoczął studia podyplomowe o spec. neurologopedia, zaś w roku 2014 - studia logopedyczne o specjalności surdologopedia. W chwili obecnej Wnioskodawca jest doktorantem (...). Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badania słuchu zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca, posiada kwalifikacje odpowiednie do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie logopedii i jest tym samym osobą wykonującą inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobą, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wymienione w opisie sprawy usługi logopedyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez Wnioskodawcę będącego osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, to ich świadczenie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej oraz badań słuchu, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.