0112-KDIL4.4012.529.2018.2.EB - VAT w zakresie opodatkowania zbycia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 218 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej. Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką (...) w dniu 13 grudnia 1990 r. nabyli nieruchomość gruntową o powierzchni 0,70 ha, sklasyfikowaną jako użytki orne, która stanowi ustawową wspólność majątkową małżeńską. Wskazany grunt nie był wykorzystywany przez żadnego z małżonków w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne.

W dniu 27 grudnia 2017 r. małżonkowie wystąpili z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji pn.: "Budowa ośmiu budynków mieszkalnych wraz z komunikacją wewnętrzną na działce nr 1034/7 położonej w miejscowości (...)". W tym celu niezbędne było spełnienie warunków przewidzianych w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu. Poza ww. działaniami małżonkowie nie dokonywali żadnych innych czynności dotyczących nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż terenu budowlanego. W celu znalezienia nabywcy nie zostało zamieszczone żadne ogłoszenie, poszukuje się nabywcy wśród znajomych i rodziny. Poszukiwanie to nie wykracza poza standardowy format takiej informacji oraz umieszczono na terenie działki tablicę informującą o możliwości sprzedaży gruntu. Sprzedaż ta będzie miała charakter jednorazowy lub etapowy i Wnioskodawca nie planuje długofalowej i zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Żona Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) (dalej: "ustawa o VAT") jako osoba fizyczna w przedmiocie najmu. Ww. nieruchomość gruntowa nie jest składnikiem majątku w zakresie tej działalności.

Poza tym grunt przez okres od roku 1990 nie był wykorzystywany np. w celach dzierżawy lub w inny sposób.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2018 r. o następujące informacje:

1. Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1034/7 (klasyfikacja - grunty orne, RIIIa, RIIIb). Wskazana działka stanowi małżeńską współwłasność majątkową.

2. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Żona jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu handlowego, którego jest właścicielem.

3. Działka nie była wykorzystywana w celach zarobkowych. Jedyne podejmowane czynności w stosunku do gruntu to okazjonalne koszenie trawy.

4. Działka nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy. Nie była zawarta żadna inna umowa cywilno-prawna w zakresie jej udostępnienia.

5. Na działce były uprawy rolne dla własnych potrzeb, ale nie dokonywano sprzedaży produktów rolnych przez okres posiadania nieruchomości.

6. Wnioskodawca nie podjął żadnych działań w związku z przygotowaniem do sprzedaży, które zwiększyłyby wartość nieruchomości. Planowany jest w przyszłości podział działki, lecz bez inwestycji w uzbrojenie.

7. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast gmina posiada studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

8. W dniu 27 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pn: "Budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z komunikacją wewnętrzną na działce o nr 1034/7 położonej w miejscowości (...)" na części działki nr 1034/7. Decyzja o ustalenie warunków zabudowy dla wskazanej inwestycji została wydana w dniu 28 września 2018 r. W dniu 27 czerwca 2018 r. Zainteresowany wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla czterech odrębnych inwestycji pod nazwą "Budowa domku mieszkalnego jednorodzinnego" na pozostałej części nieruchomości gruntowej 1034/7. Decyzje zostały wydane w dniu 3 października 2018 r.

9. Działka nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych. W przyszłości będzie wykorzystywana pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne.

10. Działka została nabyta w dniu 13 grudnia 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ww. sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na uznanie Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz dokonującego odpłatnej dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie zostanie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż małżonkowie nie powinni być uznani za podatników prowadzących działalność gospodarczą. Działka, o której mowa we wniosku, stanowi majątek prywatny, a jej sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem.

W warstwie prawnej, adekwatnej dla rozpoznawanej sprawy należy podać art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Z kolei w ust. 2 wskazanego artykułu została unormowana definicja działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, która " (...) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), który ma zbliżoną treść. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a oraz b) dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

Aby uznać, że dostawa nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu musi być dokonana przez podatnika VAT, czyli w ramach działalności gospodarczej o charakterze handlowym oraz, aby działalność ta była wykonywana w sposób stały, niesporadyczny.

Warunkiem opodatkowania danej czynności - w świetle przepisów ustawy o VAT - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy małżonkowie zbywając niezabudowane działki działają jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po wydaniu wyżej opisanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie kwestii opodatkowania dostawy gruntu.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z przeprowadzonych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1859/13) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził "Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały)".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1364/13) Sąd orzekł "W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczynił wraz z żoną szereg nakładów, których ostatecznym celem było zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek, polegające między innymi na: podziale niezabudowanych działek (z dotychczasowych dwóch powstały trzydzieści cztery), częściowym ich uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organu zawartym w zaskarżonej decyzji, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców".

W sprawie rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lipca 2016 r., (sygn. akt I FSK 101/15) kwestią zasadniczą było ustalenie, czy osoba fizyczna, która otrzymała w drodze spadku m.in. grunt przeznaczony obecnie do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe działała jako podatnik VAT. Jak podkreślono we wniosku o wydanie interpretacji otrzymane w spadku działki były składnikami majątku osobistego osoby prywatnej, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej a ona nie jest czynnym podatnikiem VAT. W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży poniosła wydatki na podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. Ostatecznie Sąd uznał, że sposób nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania, niewątpliwie nie wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie przesądza to jednak - w opinii Sądu - w sposób kategoryczny, że po pewnym czasie nie mogą one stać się przedmiotem profesjonalnego obrotu, w sytuacji gdy ich właścicielka zaczęła podejmować aktywne działania w tym zakresie, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd podkreślił, że sama skarżąca wskazała, że w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, dokonała szeregu czynności angażując w to znaczne środki finansowe (podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, zamieszczenie ogłoszeń).

Ostatecznie NSA stwierdził, że: "(...) Wymienione czynności, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej - jak prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji. (...)".

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ co wynika z przedstawionego stanu faktycznego nie wystąpił zbiór tych zorganizowanych działań - planowane zbycie działek gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe. Przykładowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. (ITPP2/4512-97/15/EB)" (...) jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że mimo, że grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, że dokonując zbycia ww. działek gruntu, będzie Pan działał w charakterze handlowca. Co prawda dokonał Pan podziału nabytego gruntu na dwie działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz zamieścił ogłoszenia o sprzedaży ww. działek, jednak - jak wskazał Pan we wniosku - nie nabył tego gruntu w celu odprzedaży lecz na cele osobiste (budowa domu na jednej działce oraz przekazanie drugiej działki synowi). Z uwagi jednak na zmianę planów życiowych podjął Pan decyzję o sprzedaży tego gruntu. Poza ww. czynnościami nie podejmował Pan innych zorganizowanych czynności charakterystycznych dla handlowca, mających na celu przygotowanie ww. działek do zbycia (np. wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, energetycznych) zatem do ich zbycia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. W konsekwencji, zbywając grunty, o których mowa we wniosku, będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) - że czynność zbycia przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku".

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w świetle zaprezentowanego orzecznictwa sądowego i interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy podkreślić, że działania Wnioskodawcy nie wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym. Poza złożonym wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i działaniami informacyjnymi w celu znalezienia nabywcy małżonkowie nie podjęli żadnych innych czynności w zakresie sprzedaży gruntu. Przede wszystkim sprzedaż ta będzie miała charakter jednorazowy, Wnioskodawca nie planuje kolejnych sprzedaży. W związku z tym należy uznać, że prywatny charakter majątku nie przekształci się w towar o charakterze handlowym.

Przyjęcie, że Wnioskodawca sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, na co wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 3 marca 2015 r., że działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie sposób takich przesłanek przypisać aktywności małżonków w zakresie dostawy gruntu. Przede wszystkim działania Wnioskodawcy nie będą cechowały się stałością działalności gospodarczej, lecz będą mieć charakter jednorazowy, co zostało wyżej podkreślone, bez zamiaru ich kontynuacji. Czynności Wnioskodawcy mają charakter aktywności o niewielkiej skali, jak np. wystąpienie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działki - nie wykraczają poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną.

Wskazane w stanie faktycznym działania podjęte przez małżonków nie są wystarczającymi przesłankami do uznania sprzedaży gruntu za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie - obarczenia zwykłego obywatela tytułem podatnika VAT. Wnioskodawca będzie w tym przypadku korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Czynność ta oznacza działanie w sferze prywatnej, do której ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności w zakresie obrotu nieruchomością mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym i nie spełniają ustawowych przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym dostawa gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy, jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 13 grudnia 1990 r. nabyli nieruchomość gruntową o powierzchni 0,70 ha, sklasyfikowaną jako użytki orne, które stanowią ustawową wspólność majątkową małżeńską. Wskazany grunt nie był wykorzystywany przez żadnego z małżonków w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne.

W dniu 27 grudnia 2017 r. małżonkowie wystąpili z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji pn.: "Budowa ośmiu budynków mieszkalnych wraz z komunikacją wewnętrzną na działce nr 1034/7 położonej w miejscowości (...)". W tym celu niezbędne było spełnienie warunków przewidzianych w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu. Poza ww. działaniami małżonkowie nie dokonywali żadnych innych czynności dotyczących nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż terenu budowlanego. W celu znalezienia nabywcy nie zostało zamieszczone żadne ogłoszenie, poszukuje się nabywcy wśród znajomych i rodziny. Poszukiwanie to nie wykracza poza standardowy format takiej informacji oraz umieszczono na terenie działki tablicę informującą o możliwości sprzedaży gruntu. Sprzedaż ta będzie miała charakter jednorazowy lub etapowy i Wnioskodawca nie planuje długofalowej i zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Żona Wnioskodawcy jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna w przedmiocie najmu. Ww. nieruchomość gruntowa nie jest składnikiem majątku w zakresie tej działalności. Poza tym grunt przez okres od roku 1990 nie był wykorzystywany np. w celach dzierżawy lub w inny sposób.

Działka nr 1034/7 (klasyfikacja - grunty orne, RIIIa, RIIIb), stanowi małżeńską współwłasność majątkową.

Działka nie była wykorzystywana w celach zarobkowych Jedyne podejmowane czynności w stosunku do gruntu to okazjonalne koszenie trawy. Działka nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy. Nie była zawarta żadna inna umowa cywilno-prawna w zakresie jej udostępnienia. Na działce były uprawy rolne dla własnych potrzeb, ale nie dokonywano sprzedaży produktów rolnych przez okres posiadania nieruchomości. Wnioskodawca nie podjął żadnych działań w związku z przygotowaniem do sprzedaży, które zwiększyłyby wartość nieruchomości. Planowany jest w przyszłości podział działki, lecz bez inwestycji w uzbrojenie. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu 27 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pn.: "Budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z komunikacją wewnętrzną na działce o nr 1034/7 położonej w miejscowości (...)" na części działki nr 1034/7. Decyzja o ustalenie warunków zabudowy dla wskazanej inwestycji została wydana w dniu 28 września 2018 r. W dniu 27 czerwca 2018 r. Zainteresowany wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla czterech odrębnych inwestycji pod nazwą "Budowa domku mieszkalnego jednorodzinnego" na pozostałej części nieruchomości gruntowej 1034/7. Decyzje zostały wydane w dniu 3 października 2018 r.

Działka nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych. W przyszłości będzie wykorzystywana pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału we współwłasności gruntu Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia czy ogrodzenie działek). Wnioskodawca wraz z żoną nabyli nieruchomość gruntową o powierzchni 0,70 ha na własne potrzeby. Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działki, nie podejmował żadnych czynności mających na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży. Wnioskodawca wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji pn. "Budowa ośmiu budynków mieszkalnych wraz z komunikacją wewnętrzną na działce nr 1034/7 położonej w miejscowości (...)" oraz dla czterech odrębnych inwestycji pod nazwą "Budowa domku mieszkalnego jednorodzinnego". Decyzje zostały wydane. Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać tylko podziału gruntu, lecz bez inwestycji w uzbrojenie. Wnioskodawca nie jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była udostępniana odpłatnie osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie działa w analizowanej sprawie jako handlowiec, a podejmowane przez Niego czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Zatem, dokonując sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości opisanej we wniosku Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziału we współwłasności wskazanej działki, a dostawę tego udziału we współwłasności działki jako czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu, nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dostawa udziału we współwłasności działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia były wskazane przez Wnioskodawcę informacje, że działki mające być przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w żadnej działalności gospodarczej oraz, że Wnioskodawca nie dokonywał żadnych profesjonalnych działań zmierzających do sprzedaży działek. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana (...) - jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współmałżonki. Współmałżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.