0112-KDIL4.4012.512.2017.3.AR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r) oraz pismem z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i uiszczenie brakującej opłaty oraz w dniu 21 grudnia 2017 r. o podpis pod uzupełnieniem z dnia 20 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 1994 r. na podstawie postanowienia sądu rejonowego, tj. 23 lata temu, Zainteresowana odziedziczyła w spadku po zmarłych rodzicach 1/3 części działki w O.

Wnioskodawczyni nie nabyła tej nieruchomości w drodze kupna i nie zamierzała jej sprzedawać z zamiarem polepszenia swoich warunków życia. Odziedziczona część działki była przeznaczona jako przyszły spadek dla dzieci Wnioskodawczyni. Takie podejście w tej kwestii miały również siostry Zainteresowanej, współwłaścicielki nieruchomości.

Po wyjściu za mąż siostrzenicy Wnioskodawczyni, córki A., siostra B. postanowiła podarować jej działkę pod budowę domu. Wówczas zarówno Wnioskodawczyni, jak i siostra C., godziły się na podział odziedziczonej nieruchomości na działki oraz wydanie dla nowopowstałych działek warunków zabudowy w Gminie. Zaczęły się wówczas starać również o doprowadzenie sieci wodociągowej (przedłużenie istniejącego wodociągu) do granicy nieruchomości. W związku z brakiem możliwości sfinansowania tej inwestycji ze środków Gminy postanowiły ponieść jej koszt dzieląc go między sobą.

Po wydzieleniu działek powstał pomiędzy Wnioskodawczynią i siostrami konflikt dotyczący sprawiedliwego podziału nowopowstałych działek i określenia praw własności co do nich. Nie potrafiły dojść do porozumienia, które działki mogłyby stać się w całości własnością Zainteresowanej, a które zostałyby wówczas całkowitą własnością sióstr Wnioskodawczyni.

Konflikt wynikał z faktu, że działki, które powstały po podziale, nie są równe co do wielkości i położenia. Na tle nieporozumień pomiędzy Zainteresowaną i siostrami, Wnioskodawczyni postanowiła odstąpić od zamiaru zachowania części nieruchomości w postaci nowych działek i wyraziła zgodę na ich sprzedaż oraz podział pieniędzy, które traktuje jako inną formę spadku po rodzicach. Uzyskane w ten sposób pieniądze ze sprzedaży działek Zainteresowana miała zamiar przeznaczyć na remont domu, w którym mieszka i którego jest właścicielem oraz adaptację strychu i pomieszczenia gospodarczego na mieszkania dla syna i córki. Dom wybudowany został przez dziadka Wnioskodawczyni w roku 1926 i wymagał przeprowadzenia w nim prac remontowych. Zainteresowana chciała w ten sposób pomóc swoim dzieciom, aby miały gdzie mieszkać w przyszłości. Resztę pieniędzy ze sprzedaży Wnioskodawczyni chciała pozostawić dla siebie, na własne potrzeby i leczenie, gdyż obecnie nie pracuje i jest na utrzymaniu męża emeryta.

Pierwszym działaniem, jakie Wnioskodawczyni i Jej siostry podjęły po doprowadzeniu wodociągu do granicy nieruchomości było nieodpłatne przekazanie prawa własności do wodociągu na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, gdyż Zainteresowana nie chciała pozostawać właścicielem wodociągu, ponieważ wiąże się to z kosztami jego utrzymania.

Następnie nieodpłatnie Zainteresowana przekazała wraz z siostrami Gminie nieruchomość składającą się z działki nr 6505/2016 na poszerzenie drogi, na której został wybudowany wodociąg, co miało miejsce 21 listopada 2016 r. zgodnie z repertorium.

W dniu 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z siostrami sprzedaży dwóch działek w kwocie 228 000 zł, z czego część Zainteresowanej wyniosła 76 000 zł.

Trzecią działkę sprzedały w dniu 11 maja 2017 r. za kwotę 115 584 zł, z czego część Wnioskodawczyni wyniosła 38 527 zł.

Czwarta i piąta działka zostały sprzedane w dniu 25 maja 2017 r. za kwotę 195 000 zł, z czego część Zainteresowanej wyniosła 65 000 zł.

Ogółem część Wnioskodawczyni ze sprzedaży działek w udziale 1/3 wynosi 1 i 2/3 działki za co zapłaciła 33 580 zł podatku VAT oraz 1 035 zł odsetek na dzień 29 sierpnia 2017 r., w dwóch wpłatach, odpowiednio:

* 14 974 zł tytułem VAT-7 za 11/2016 + odsetki

* 19 641 zł tytułem VAT-7 za 05/2017 + odsetki.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1. Zainteresowana nie jest, nie była i nie będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Dnia 29 sierpnia 2017 r. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym jednorazowo dwie deklaracje VAT-7, za maj 2017 r. i za listopad 2016 r. i zapłaciła podatek VAT wraz z odsetkami w kwocie 34 615,00 zł za sprzedane do tej pory 5 działek we współwłasności z Jej siostrami.

Zainteresowana nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Przedmiotowe działki były i są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

a. Działki będące przedmiotem zapytania nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej.

b. Wszystkie działki będące przedmiotem interpretacji (tj. 11 działek, w tym 8 nadających się do sprzedaży) nie były wykorzystywane w żaden sposób od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Związane to było z rozmowami pomiędzy spadkobiercami w sprawie podziału otrzymanych działek. W związku z brakiem porozumienia Zainteresowana i Jej siostry (współwłaścicielki) podjęły decyzję o ich sprzedaży.

c. Żadna z działek będąca przedmiotem interpretacji (tj. 11 działek, w tym 8 nadających się do sprzedaży) nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Przedmiotowe działki na moment sprzedaży nie były i na dzień dzisiejszy nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jak zadecyduje Gmina w przyszłości tego Wnioskodawczyni nie wie. Dnia 13 stycznia 2014 r. na mocy decyzji wydanej przez Wójta Gminy ustalono warunki zabudowy. Zgodnie z powyższą decyzją przedmiotem inwestycji jest budowa jedenastu budynków mieszkalnych wraz ze studniami (zabudowa jednorodzinna). Na mocy ww. decyzji odziedziczona działka została podzielona na 11 nieruchomości (działek) z czego osiem działek nadaje się do sprzedaży.

Warunki zabudowy na 11 działkach (z tego 8 nadających się do sprzedaży) zostały wydane w momencie, gdy nie zaistniał jeszcze żaden konflikt dotyczący podziału pomiędzy Wnioskodawczynią a siostrami.

Dopiero podział na poszczególne działki stał się przedmiotem sporu pomiędzy Zainteresowaną i siostrami. Wówczas doszły do porozumienia, że wszystkie działki powinny zostać sprzedane, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek odziedziczonych w spadku po zmarłych rodzicach będą traktować jako spadek i każda z sióstr będzie dysponować nimi w taki sposób, jaki został wskazany we wcześniejszej korespondencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., Zainteresowana zwraca się z zapytaniem, czy w świetle obowiązujących w Polsce przepisów skarbowych może być zwolniona z płacenia podatku VAT od odbytych transakcji sprzedaży pięciu działek we współwłasności z siostrami Wnioskodawczyni oraz na poczet ewentualnych sprzedaży pozostałych trzech działek, które jeszcze mogą nastąpić?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zainteresowana uprzejmie prosi o ponowne rozpatrzenie swojego wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. i wydanie jednoznacznej decyzji w sprawie konieczności płatności podatku VAT od sprzedaży nieruchomości, które zostały do tej pory sprzedane, jak również na poczet kolejnych sprzedaży.

Przedstawiona interpretacja indywidualna Krajowej Informacji Skarbowej wydana dnia jest niejednoznaczna i stawia Zainteresowaną, osobę fizyczną, nieprowadzącą żadnej działalności gospodarczej na równi z podmiotami gospodarczymi. Podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (art. 5 ust. 1), są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat działalności. Jako osoba fizyczna nieprowadzącą nigdy działalności gospodarczej Zainteresowana nie zalicza się do żadnej z wyżej wymienionych grup.

Z interpretacji tut. Organu wynika, że zaliczenie Wnioskodawczyni do grupy płatników podatku VAT związane jest z działaniami podjętymi przed sprzedażą nieruchomości. Tut. Organ nie odniósł się jednak do faktu, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wyniku braku porozumienia odnośnie podziału (notarialnego przepisania odpowiednim współwłaścicielom wybranych działek). Dopiero ten fakt spowodował konieczność sprzedaży nieruchomości.

Na stronie 8 interpretacji tut. Organ napisał:

" (...) z wniosku wynika, że Zainteresowany dokonał szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, tj.:

* wyraził zgodę na wystąpienie przez jednego ze współwłaścicieli o podział nieruchomości na 11 działek,

* wyraził zgodę na wystąpienie przez jednego ze współwłaścicieli z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,

* wraz z pozostałymi właścicielami wybudował we własnym zakresie w istniejącej drodze odcinek sieci wodociągowej i nieodpłatnie przeniósł na rzecz zakładu wodociągów i kanalizacji prawo własności do sieci wodociągowej,

* wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieodpłatnie przekazał Gminie nieruchomość składającą się z działki nr 6505/2016 na poszerzenie drogi, na której został wybudowany wodociąg,

* pokrył 1/3 kosztów związanych z podziałem nieruchomości.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały przez niego podjęte czynności, które świadczą o tym, że dokonana już oraz przyszła sprzedaż udziału we współwłasności działek powstałych z podziału tej nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...)".

Wybudowanie odcinka sieci wodociągowej, do którego odnosi się tut. Organ w podpunktach 3-5 powyższego cytatu było w pierwotnym zamierzeniu konieczne do uzbrojenia terenu, gdyż siostra B. planowała przekazać jedną z nowopowstałych działek siostrzenicy pod budowę domu. Wnioskodawczyni również planowała tak postąpić i przekazać wydzielone w ten sposób działki dzieciom. Każda z sióstr miała w ten sposób stać się właścicielem wybranych przez siebie działek. Niestety nie udało się rozwiązać kwestii wyboru działek i dojść do porozumienia.

Dopiero ten fakt zadecydował o konieczności sprzedaży działek wchodzących w skład pierwotnej nieruchomości. Tak więc podpunkty 1. i 2. oraz część podpunktu 3. (odnosząca się do budowy wodociągu) powyższego cytatu nie były w pierwotnym zamierzeniu związane z chęcią sprzedaży działek, a jedynie były one czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z kolei pozostała część podpunktu 3. (odnosząca się do przekazania wodociągu na rzecz zakładu wodociągów i kanalizacji), a także podpunkty 4. i 5. powyższego cytatu były konsekwencją podjęcia się doprowadzenia wodociągu wzdłuż granicy pierwotnej nieruchomości, gdyż Zainteresowana nie chciała wraz z siostrami pozostać jego współwłaścicielem, ponieważ wiąże się z kosztami jego utrzymania. Ponadto ani Zainteresowana, ani żadna z sióstr nie podjęły żadnych dalszych działań związanych z doprowadzeniem przyłączy wody do nowopowstałych działek.

Zatem przedstawione przez tut. Organ działania, które Zainteresowana podjęła wraz siostrami celem rozwiązania kwestii spadkowych miały zupełnie inne podstawy aniżeli ostateczne stanowisko, jakim była konieczność sprzedaży spowodowana brakiem porozumienia i jak Zainteresowana napisała wyżej, podjęte działania były zwykłymi czynnościami związanymi z wykonywaniem prawa własności.

Cytując fragment znajdujący się na stronach 5. i 6. otrzymanej interpretacji, tj.:

" (...) nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (...)".

I odnosząc się do faktów przytoczonych wyżej, Wnioskodawczyni stwierdza, że działań, jakie podjęła, nie należy rozumieć jako działalności gospodarczej. W szczególności, nie były one wykonywane w sposób ciągły, jak również ich pierwotnym zamierzeniem nie były cele zarobkowe.

Zainteresowana prosi zatem o ponowne rozpatrzenie Jej wniosku uwzględniając wyżej wymienione okoliczności. Prosi również o pozytywne ustosunkowanie się do Jej prośby o wykluczenie Zainteresowanej z grupy podatników podatku VAT w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji sprzedaży działek, jak również na poczet przyszłych sprzedaży pozostałych działek, których jest współwłaścicielem.

Interpretacja tut. Organu wskazała na konieczność zapłaty podatku VAT, co po jej otrzymaniu Zainteresowana uczyniła wraz z odsetkami. Wskazała ona również na konieczność zapłaty podatku VAT od kolejnych transakcji. W związku z powyższymi faktami, które Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku, chciałaby prosić o ponowną interpretację i możliwość zwolnienia z płacenia podatku VAT od zawartych do tej pory transakcji sprzedaży pięciu działek, jak również na poczet przyszłych transakcji sprzedaży pozostałych trzech działek, których jest współwłaścicielem.

Zainteresowana bardzo prosi o ponowną analizę Jej wniosku i wydanie jednoznacznej opinii w niniejszej sprawie, gdyż - w opinii Wnioskodawczyni - została skrzywdzona przez Krajową Informację Skarbową interpretacją wydaną dnia 18 sierpnia 2017 r.

W nawiązaniu do poprzedniej interpretacji, Zainteresowana odpowiadała na każde z pytań tut. Organu zgodnie z faktami. Pomimo tego została potraktowana jako płatnik podatku VAT, co - zdaniem Wnioskodawczyni - nie ma podstaw. Zainteresowana prosi o przychylne rozpatrzenie Jej sprawy i nie kierowanie Jej do sądu, gdyż to opinia Krajowej Informacji Skarbowej zobligowała Zainteresowaną do zapłaty podatku VAT, co uczyniła wraz z odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 15 września 1994 r. na podstawie postanowienia sądu rejonowego, tj. 23 lata temu, Zainteresowana odziedziczyła w spadku po zmarłych rodzicach 1/3 części działki w O. Wnioskodawczyni nie nabyła tej nieruchomości w drodze kupna i nie zamierzała jej sprzedawać z zamiarem polepszenia swoich warunków życia. Odziedziczona część działki była przeznaczona jako przyszły spadek dla dzieci Wnioskodawczyni. Takie podejście w tej kwestii miały również siostry Zainteresowanej, współwłaścicielki nieruchomości. Po wyjściu za mąż siostrzenicy Wnioskodawczyni, córki A., siostra B. postanowiła podarować jej działkę pod budowę domu. Wówczas zarówno Wnioskodawczyni, jak i siostra C, godziły się na podział odziedziczonej nieruchomości na działki oraz wydanie dla nowopowstałych działek warunków zabudowy w Gminie. Zaczęły się wówczas starać również o doprowadzenie sieci wodociągowej (przedłużenie istniejącego wodociągu) do granicy nieruchomości. W związku z brakiem możliwości sfinansowania tej inwestycji ze środków Gminy postanowiły ponieść jej koszt dzieląc go między sobą. Po wydzieleniu działek powstał pomiędzy Wnioskodawczynią i siostrami konflikt dotyczący sprawiedliwego podziału nowopowstałych działek i określenia praw własności co do nich. Nie potrafiły dojść do porozumienia, które działki mogłyby stać się w całości własnością Zainteresowanej, a które zostałyby wówczas całkowitą własnością sióstr Wnioskodawczyni. Konflikt wynikał z faktu, że działki, które powstały po podziale, nie są równe co do wielkości i położenia. Na tle nieporozumień pomiędzy Zainteresowaną i siostrami, Wnioskodawczyni postanowiła odstąpić od zamiaru zachowania części nieruchomości w postaci nowych działek i wyraziła zgodę na ich sprzedaż oraz podział pieniędzy, które traktuje jako inną formę spadku po rodzicach. Uzyskane w ten sposób pieniądze ze sprzedaży działek Zainteresowana miała zamiar przeznaczyć na remont domu, w którym mieszka i którego jest właścicielem oraz adaptację strychu i pomieszczenia gospodarczego na mieszkania dla syna i córki. Resztę pieniędzy ze sprzedaży Wnioskodawczyni chciała pozostawić dla siebie, na własne potrzeby i leczenie, gdyż obecnie nie pracuje i jest na utrzymaniu męża emeryta. Pierwszym działaniem, jakie Wnioskodawczyni i Jej siostry podjęły po doprowadzeniu wodociągu do granicy nieruchomości było nieodpłatne przekazanie prawa własności do wodociągu na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, gdyż Zainteresowana nie chciała pozostawać właścicielem wodociągu, ponieważ wiąże się to z kosztami jego utrzymania. Następnie nieodpłatnie Zainteresowana przekazała wraz z siostrami Gminie nieruchomość składającą się z działki nr 6505/2016 na poszerzenie drogi, na której został wybudowany wodociąg, co miało miejsce 21 listopada 2016 r. zgodnie z repertorium.

W dniu 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z siostrami sprzedaży dwóch działek w kwocie 228 000 zł, z czego część Zainteresowanej wyniosła 76 000 zł. Trzecią działkę sprzedały w dniu 11 maja 2017 r. za kwotę 115 584 zł, z czego część Wnioskodawczyni wyniosła 38 527 zł. Czwarta i piąta działka zostały sprzedane w dniu 25 maja 2017 r. za kwotę 195 000 zł, z czego część Zainteresowanej wyniosła 65 000 zł. Ogółem część Wnioskodawczyni ze sprzedaży działek w udziale 1/3 wynosi 1 i 2/3 działki za co zapłaciła 33 580 zł podatku VAT oraz 1 035 zł odsetek na dzień 29 sierpnia 2017 r., w dwóch wpłatach, odpowiednio:

* 14 974 zł tytułem VAT-7 za 11/2016 + odsetki

* 19 641 zł tytułem VAT-7 za 05/2017 + odsetki.

Zainteresowana nie jest, nie była i nie będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dnia 29 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym jednorazowo dwie deklaracje VAT-7, za maj 2017 r. i za listopad 2016 r. i zapłaciła podatek VAT wraz z odsetkami w kwocie 34 615,00 zł za sprzedane do tej pory 5 działek we współwłasności z Jej siostrami. Zainteresowana nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki były i są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Działki będące przedmiotem zapytania nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wszystkie działki będące przedmiotem interpretacji (tj. 11 działek, w tym 8 nadających się do sprzedaży) nie były wykorzystywane w żaden sposób od momentu nabycia do momentu sprzedaży. Związane to było z rozmowami pomiędzy spadkobiercami w sprawie podziału otrzymanych działek. W związku z brakiem porozumienia Zainteresowana i jej siostry (współwłaścicielki) podjęły decyzję o ich sprzedaży. Żadna z działek będąca przedmiotem interpretacji (tj. 11 działek, w tym 8 nadających się do sprzedaży) nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe działki na moment sprzedaży nie były i na dzień dzisiejszy nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jak zadecyduje Gmina w przyszłości tego Wnioskodawczyni nie wie. Dnia 13 stycznia 2014 r. na mocy decyzji wydanej przez Wójta Gminy ustalono warunki zabudowy. Zgodnie z powyższą decyzją przedmiotem inwestycji jest budowa jedenastu budynków mieszkalnych wraz ze studniami (zabudowa jednorodzinna). Na mocy ww. decyzji odziedziczona działka została podzielona na 11 nieruchomości (działek) z czego osiem działek nadaje się do sprzedaży. Warunki zabudowy na 11 działkach (z tego 8 nadających się do sprzedaży) zostały wydane w momencie, gdy nie zaistniał jeszcze żaden konflikt dotyczący podziału pomiędzy Wnioskodawczynią a siostrami. Dopiero podział na poszczególne działki stał się przedmiotem sporu pomiędzy Zainteresowaną i siostrami. Wówczas doszły do porozumienia, że wszystkie działki powinny zostać sprzedane, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek odziedziczonych w spadku po zmarłych rodzicach będą traktować jako spadek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanej dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży pięciu działek we współwłasności z siostrami Wnioskodawczyni oraz ewentualnych sprzedaży pozostałych trzech działek.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek Zainteresowana będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

W związku z powyższym należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podejmowała w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania, w tym w związku z przygotowaniem jej do sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowana dokonała szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, tj.:

* wyraziła zgodę na wystąpienie przez jednego ze współwłaścicieli o podział nieruchomości na 11 działek,

* wyraziła zgodę na wystąpienie przez jednego ze współwłaścicieli z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,

* wraz z pozostałymi współwłaścicielami wybudowała we własnym zakresie w istniejącej drodze odcinek sieci wodociągowej i nieodpłatnie przeniosła na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji prawo własności do sieci wodociągowej,

* wraz z pozostałymi współwłaścicielkami nieodpłatnie przekazała Gminie nieruchomość składającą się z działki nr 6505/2016 na poszerzenie drogi, na której został wybudowany wodociąg.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawczyni koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały przez Nią podjęte czynności, które świadczą o tym, że dokonana już oraz przyszła sprzedaż udziału we współwłasności działek powstałych z podziału tej nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu dokonanej już oraz planowanej przez Zainteresowaną transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, są czynności, jakie poczyniła Wnioskodawczyni w związku z dokonaną już i zamierzoną dostawą udziału we współwłasności działek powstałych z podziału przedmiotowej nieruchomości, które to działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni podjęła szereg czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży udziału we współwłasności gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawczynię działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez Wnioskodawczynię działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanej i Jej zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że opisane przez Wnioskodawczynię działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanej (np. budowa domu), tylko w celach handlowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste - w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym - a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanej, wobec czego czynność zbycia udziału we współwłasności działek powstałych z podziału nabytej w drodze spadku działki nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż udziału we współwłasności działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Zainteresowana działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonana i planowana przez Wnioskodawczynię dostawa udziału we współwłasności działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności działki nabytej w drodze spadku, a następnie podzielonej na jedenaście mniejszych (osiem nadaje się pod zabudowę), z których pięć zostało sprzedane, w przypadku, gdy zamiarem Wnioskodawczyni jest sprzedać również udziały we współwłasności pozostałych działek, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotowe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w roku 2014 została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą przedmiotem inwestycji jest budowa jedenastu budynków mieszkalnych wraz ze studniami (zabudowa jednorodzinna). Jak wskazano w opisie sprawy, na mocy ww. decyzji działka została podzielona na 11 nieruchomości (działek), z czego osiem działek nadaje się do sprzedaży.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, udziały w przedmiotowej nieruchomości gruntowej Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: "Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit.c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (...) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)".

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku ww. udziałów we współwłasności w nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo Jej nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Zatem dostawa przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa ww. gruntów jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podsumowując, w świetle obowiązujących w Polsce przepisów transakcja sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności pięciu działek odbyła się w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%. Ewentualna dalsza sprzedaż przez Zainteresowaną udziałów we współwłasności pozostałych działek, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że w dniu 18 sierpnia 2017 r. została wydana dla Wnioskodawczyni interpretacja indywidualna, jednakże dotyczyła ona kwestii podlegania opodatkowaniu czynności sprzedaży udziału we współwłasności działek. Natomiast niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię zwolnienia od podatku ww. czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.