0112-KDIL4.4012.504.2017.2.JK - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży części A działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest nieprawidłowe;

* zwolnienia od podatku sprzedaży części B działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży części A działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz zwolnienia od podatku sprzedaży części B działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w granicach działki o numerze ewidencyjnym 338 (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość jest przez Gminę od dnia 1 listopada 2012 r. wykorzystywana w działalności w zakresie jej odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje ją jako parking (dalej: Dzierżawca). W odniesieniu do udostępniania Nieruchomości w okresach od 1 listopada 2012 r. do 31 października 2015 r. oraz od 25 marca 2016 r. do 24 marca 2019 r. Gmina zawarła z powyższym podmiotem stosowne umowy dzierżawy. W okresie od 1 listopada 2015 r. do 24 marca 2016 r. Nieruchomość była udostępniana bezumownie - Dzierżawca za ten okres był obciążany stosownymi opłatami. Powyższe czynności są przez Gminę traktowane, jako podlegające opodatkowaniu VAT (niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania), w konsekwencji Gmina dokumentuje je fakturami VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (za odpowiednim wynagrodzeniem) Nieruchomości na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP (dalej: Plan):

* część Nieruchomości o powierzchni 516 m², oznaczona symbolem ZP 4 (dalej: część A) jest przeznaczona na parki oraz zieleń ogólnodostępną, przy czym za zgodne z funkcją terenu uznaje się, po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków, prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego;

* część Nieruchomości o powierzchni 2.086 m², oznaczona symbolem MW/U 1 (dalej: część B) jest przeznaczona pod budownictwo mieszkalne o charakterze wielorodzinnym oraz usługi komercyjne.

Nieruchomość jest ogrodzona i znajdują się na niej słupy oświetleniowe. W granicach Nieruchomości (w części B) znajdują się budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe niezwiązane trwale z gruntem.

Ponadto niewielki fragment powierzchni części B jest utwardzony kostką brukową - fragment ten stanowi drogę wjazdową/wyjazdową, trwale związaną z gruntem.

Budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe stanowią własność Dzierżawcy. Pozostałe naniesienia natomiast są własnością Gminy.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 15 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Gmina nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 marca 1991 r. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 4 kwietnia 2001 r., w drodze postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Wnioskodawcę.

Ad. 2

Nabycie Nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, tym samym nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (ani opodatkowanej ani zwolnionej z VAT) i w związku z tym nabyciem nie został naliczony VAT.

Ad. 3

W związku z nabyciem Nieruchomości nie został naliczony VAT, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina również wyjaśnia, że nie ponosiła wydatków na wybudowanie (czy też nabycie) budowli znajdujących się na Nieruchomości. Utwardzenie z kostki brukowej na części Nieruchomości zostało zrealizowane przez dzierżawcę. Tym samym również w tym zakresie Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 4

Wnioskodawca wyjaśnia, że od dnia 27 maja 1994 r. do dnia 31 października 2012 r. włącznie Nieruchomość była przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz osoby trzeciej (spółki prawa handlowego). Dzierżawa nastąpiła na podstawie umowy cywilnoprawnej. W okresie od nabycia do dnia 27 maja 1994 r. nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Gminę w żadnym celu.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, ogrodzenie nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). W opinii Gminy, ogrodzenie mieści się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Ponadto zdaniem Gminy, również słupy oświetleniowe nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowe słupy mieszczą się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako obiekt liniowy, przez który - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami.

Ad. 6

W odniesieniu do budowli, o której mowa powyżej (tj. utwardzenia z kostki brukowej) doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej wybudowania przez dzierżawcę Nieruchomości w roku 1998.

Ad. 7

Między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 8

Powierzchnia niewielkiego fragmentu części Nieruchomości utwardzonej kostką brukową wynosi ok. 80 m².

Ad. 9

Na dzień sprzedaży części Nieruchomości oznaczonej we wniosku jako B będą się znajdowały budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe będące dotychczas własnością Dzierżawcy.

Ad. 10

Wnioskodawca nie zawrze z dotychczasowym dzierżawcą Nieruchomości umowy, w drodze której dojdzie do przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania budką parkingową, kioskiem i tablicami reklamowymi jak właściciel.

Ad. 11

W momencie sprzedaży, zgodnie z informacjami przedstawionymi w odpowiedziach na wcześniejsze pytania, na Nieruchomości będą znajdowały się następujące budowle: utwardzenie z kostki brukowej, kiosk, budka parkingowa i tablice reklamowe.

W odniesieniu do utwardzenia z kostki brukowej nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na kiosk nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do budki parkingowej nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na tablice reklamowe nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 12

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, w tym wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 13

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, tym samym nie były one wykorzystywane w stanie ulepszonym.

Ad. 14

Jak zostało wskazane w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, na części nieruchomości oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP 4 dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego. Wskazane obiekty i urządzenia nie mogą jednakże stanowić zabudowy kubaturowej, a więc przede wszystkim budynków. W szczególności, na tej części Nieruchomości nie dopuszcza się zabudowy trwale związanej z gruntem, dopuszczalne są obiekty małej architektury niezwiązane trwale z gruntem np. ławka, stolik, klomb oraz ewentualnie droga dojazdowa (nieutwardzona lub utwardzona) na potrzeby obsługi zabudowy na działce sąsiedniej.

Tym samym na tej części Nieruchomości dopuszcza się zabudowę terenu w postaci niekubaturowych budowli oraz obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ad. 15

Wnioskodawca wyjaśnia, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 338 o przeznaczeniu ZP 4 oraz MW/U 1 zostały wyznaczone linie rozgraniczające miejsce zabudowy (nieprzekraczalne linie zabudowy) - 4 metry od linii rozgraniczających terenów komunikacji.

Dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem MW/U 1 o łącznej powierzchni 2 086 m² dopuszcza się zabudowę o powierzchni maksymalnie 60% powierzchni tego terenu.

Dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem ZP 4 nie została określona część powierzchni dopuszczającej zabudowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż części A Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy sprzedaż części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy, sprzedaż części A Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Gminy, sprzedaż części B Nieruchomości będzie po stronie Gminy stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

i) Opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

i. czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz

ii. wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. godnie z kolei z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego nabywcy na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustaw stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie trawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, prze świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów.

Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

W konsekwencji dostawa poszczególnych części Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

ii) Określenie przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych do tej ustawy określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega więc opodatkowaniu podstawową stawką VAT, niemniej ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej reguły - w szczególności możliwe jest w zależności od przedmiotu dostawy zastosowanie w określonych przypadkach stawki obniżonej, tj. obecnie 8% bądź zwolnienia z opodatkowania VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, co do zasady, w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, budowlą lub ich częściami - dla ustalenia prawidłowej stawki podatku w odniesieniu do takiej dostawy, należy odwołać się do przepisów dotyczących opodatkowania danego obiektu.

Dla określenia właściwej dla dostawy nieruchomości stawki VAT istotne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie co stanowi przedmiot dostawy (co stanowi podstawę opodatkowania). Dopiero po ustaleniu przedmiotu sprzedaży możliwe jest wypowiedzenie się w zakresie możliwości zastosowania dla tej sprzedaży stawki obniżonej bądź też zwolnienia z opodatkowania.

iii) Przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej należy zauważyć, że w świetle ustawy o VAT nie należy rozpatrywać sprzedaży nieruchomości na gruncie cywilistycznym - co do zasady w świetle przepisów prawa cywilnego budynki, budowle lub trwałe urządzenia znajdujące się na nieruchomości stanowią część składową gruntu i objęte są jednym prawem własności, zgodnie z przepisami ustawy o VAT natomiast stanowią one de facto odrębne towary.

W szczególności objęcie danej nieruchomości jednym numerem ewidencyjnym lub księgą wieczystą nie świadczy, że stanowi ona jeden towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tak przykładowo twierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/443-1276/14/AB: "objęcie jedną księgą wieczystą kilku działek gruntów nie oznacza, że można traktować transakcję sprzedaży tak określonej nieruchomości jako jedną dostawę. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową".

Uwzględniając powyższe, w przypadku, gdy na sprzedawanym gruncie wybudowany jest więcej niż jeden budynek lub budowla, dochodzi zasadniczo do tylu dostaw budynków lub budowli, ile znajduje się na sprzedawanym gruncie, przy czym każda z tych dostaw opodatkowana jest niezależnie od pozostałych. Analogicznie w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie w ramach niezabudowanej nieruchomości części, które mają odmienne przeznaczenie ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego (bądź też w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) oraz gdy na części nieruchomości znajdują się zabudowania, a część jest niezabudowana - dostawę każdej z tych części należy opodatkować odrębnie.

Należy przy tym mieć na uwadze, że zarówno ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają przepisów regulujących metodologię dokonywania podziału nieruchomości w celu określenia opodatkowania jej dostawy. W związku z tym, podatnik ma prawo do samodzielnego podjęcia decyzji o sposobie podziału nieruchomości na potrzeby omawianej transakcji. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w omawianym przypadku rozpatrywanie dostawy Nieruchomości z perspektywy przeznaczenia jej poszczególnych części wynikającego z Planu - tj. traktowanie części A i części B tej Nieruchomości jako odrębnych przedmiotów dostawy.

iv) Dostawa towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, Gmina raz jeszcze zwraca uwagę, że na gruncie ustawy o VAT transakcję należy rozpatrywać w oderwaniu od cywilistycznego pojęcia dostawy i własności - przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o VAT mogą być wyłącznie towary, do których sprzedawca w momencie sprzedaży posiada prawo do rozporządzania jak właściciel.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNr, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - odnosząc się do analizowanej w danej sprawie dostawy nieruchomości - stwierdził, że "W przedmiotowej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności pawilonu handlowo-usługowego z wszystkim cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Stanowisko takie jest również prezentowane przez sądy administracyjne, tak przykładowo wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 310/12, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 347/16.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w szczególności znajdujące się na Nieruchomości budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe stanowią własność Dzierżawcy, obiekty te, zdaniem Gminy, nie będą stanowiły przedmiotu dostawy.

Tym samym, zasadne jest w opinii Wnioskodawcy stwierdzenie, że w ramach analizowanej sprzedaży Gmina dokona dostawy na rzecz wyłonionego w drodze przetargu nabywcy poszczególnych części Nieruchomości wraz z naniesieniami, w odniesieniu do których posiada ona prawo do rozporządzania jak właściciel, tj. ogrodzeniem, słupami oświetleniowymi oraz utwardzeniem terenu.

Ad. 1

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na terenie części A Nieruchomości znajdują się stanowiące własność Gminy słupy oświetleniowe oraz ogrodzenie, które - zgodnie z argumentacją przedstawioną w uwagach ogólnych - będą, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiły przedmiot dostawy.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych co do zasady grunt należy uznać za zabudowany, jeżeli na jego terenie znajdują się jakiekolwiek budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustaw dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: Prawo budowlane).

W świetle art. 3 pkt 1 przywoływanej powyżej ustawy - Prawo budowlane, przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomoce przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że analizowane naniesienia nie stanowią budynków w rozumieniu przywołanego przepisu. W związku z powyższym, celem określenia, czy w analizowanej prawie - w ramach dostawy części A Nieruchomości - dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego, należy dokonać analizy, czy słupy oświetleniowe i ogrodzenie stanowią budowlę w świetle Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 powyższej ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W dalszej części przepisu wskazano otwarty katalog obiektów spełniających kryteria budowli - są to w szczególności obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według Wnioskodawcy, znajdujące się na terenie części A słupy oświetleniowe i ogrodzenie nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowle. Tym samym dostawa części Nieruchomości będzie stanowiła, w opinii Gminy, dostawę terenu niezabudowanego.

Za takim stanowiskiem przemawia analiza podobnego stanu faktycznego dokonana przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 918/11, w którym wskazano, że "przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty (...).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjne, ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego.

Z uwagi na powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretacje, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. Zatem zasadnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy".

Podobne stanowisko zajmowały również ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykładowe można tu wymienić interpretacje z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-853/13-2/BM, z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. ITPP3/4512-493/15/JK, z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2017.1.AO, z dnia 23 marca 2015 r. o sygn. IBPP2/443-1276/14/AB.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przez które zgodnie z art. 2 pkt 33 ww. ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę przedstawioną definicję, za teren budowlany, którego dostawa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku należy uznać każdy grunt niezabudowany, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, jest przeznaczony pod zabudowę. Natomiast dostawa pozostałych gruntów niezabudowanych - tj. gruntów niezabudowanych, dla których zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - w przypadku braku planu) zasadniczo nie dopuszczają możliwości lokalizacji na tym terenie w przyszłości zabudowań oraz gruntów niezabudowanych, dla których brak jest wskazanych dokumentów (planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) - jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ujęto więcej niż jedno przeznaczenie nieruchomości, a nie istnieje możliwość określenia przez podatnika, jaka część nieruchomości jest przeznaczona pod zabudowę, decydujące dla potrzeb opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości uznaje się przeznaczenie wskazane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku z dnia 15 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1115/13, w którym NSA stwierdził, że "O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić zdaniem Sądu jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie.

Natomiast możliwość zabudowy nie jest istotna, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że ustawodawca i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazał na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę. a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego".

Zgodnie z Planem, podstawowym przeznaczeniem części A są parki oraz zieleń ogólnodostępna. Dodatkowo, po ewentualnym uzgodnieniu z konserwatorem zabytków, dopuszcza się na tym terenie prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego - przeznaczenie to ma jednakże charakter uzupełniający.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia od VAT dostawy części A na podstawie przywołanego przepisu - ta część Nieruchomości stanowi bowiem, zdaniem Gminy (zgodnie z powyższą argumentacją), teren niezabudowany, niestanowiący terenu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, sprzedaż części A Nieruchomości będzie stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jak zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, na części B, oprócz ogrodzenia i słupów oświetleniowych, znajdują się obiekty niezwiązane trwale z gruntem - kiosk, budka parkingowa oraz tablice reklamowe. Ponadto fragment powierzchni tej części Nieruchomości jest utwardzony kostką brukową trwale związaną z gruntem - fragment ten stanowi drogę wjazdową/wyjazdową.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uwagach ogólnych, budka parkingowa, kiosk oraz tablice reklamowe nie będą przedmiotem planowanej dostawy - Gmina nie dysponuje bowiem prawem do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel.

Tym samym, dostawie w rozumieniu ustawy o VAT w omawianym przypadku będzie podlegać wyłącznie część B Nieruchomości wraz z ogrodzeniem (stanowiącym własność Gminy), słupami oświetleniowymi oraz utwardzeniem gruntu.

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i tym samym nie będą wpływały na określenie przedmiotu dostawy w tym przypadku.

W związku z powyższym, celem określenia czy w analizowanej sprawie - w ramach dostawy części B Nieruchomości - dojdzie do dostawy nieruchomości zabudowanej, należy dokonać analizy, czy stwierdzenie gruntu wykonane z kostki brukowej stanowi zabudowę (budynek lub budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego).

Zdaniem Gminy, nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że utwardzenie gruntu nie stanowi budynku w rozumieniu przywołanego już art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Definicja budowli (zawarta w cytowanym w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) obejmuje w szczególności obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego zalicza się drogi wraz ze zjazdami, linie kolejowe, wodociągi, czy kanały.

Uwzględniając powyższe, w opinii Gminy, utwardzenie części gruntu kostką brukową stanowiące drogę wjazdową/wyjazdową, znajdujące się na części B Nieruchomości należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Przedstawione stanowisko znajduje zasadniczo odzwierciedlenie w podejściu organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-860/11-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że drogi są budowlami w myśl przepisów prawa budowlanego" oraz w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.71.2017.1.JG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "kostka betonowa i ogrodzenie stalowe na cokole murowanym z cegły znajdujące się na działce będącej przedmiotem dostawy mogą być traktowane jako budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego".

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy części B będzie grunt zabudowany budowlą.

W świetle powyższego, należy rozważyć, czy dla dostawy przedmiotowej części Nieruchomości możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub w części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W związku z powyższym - w celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową - należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem posadowionych na części B budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Przez pierwsze zasiedlenie, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym kontekście Gmina zwraca uwagę na wyrok z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14, w którym NSA - odwołując się do przepisów wspólnotowych oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wypowiedział się następująco w kwestii rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia: definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czy i przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia od VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że pierwsze używanie Nieruchomości miało miejsce ponad 2 lata przed jej dostawą - Nieruchomość ta jest przez Gminę odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu trzeciego na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej - i Wnioskodawca nie ponosił w okresie ostatnich 2 lat jakichkolwiek wydatków na jej ulepszenie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dostawa znajdującej się na części B budowli (utwardzenia w postaci drogi wjazdowej/wyjazdowej) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji dostawa rzeczonej budowli i tym samym części B Nieruchomości, w opinii Gminy, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.848.2016.1.RM, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym budowla w postaci parkingu (tj. placu utwardzonego płytami chodnikowymi i asfaltem z wyznaczonymi miejscami parkingowymi) "będzie podlegała zwolnieniu o opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budowla nie była przez Sprzedawcę ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stopniu prowadzącym do wzrostu wartości początkowej o 30% a od daty pierwszego zasiedlenia (tj. od daty nabycia obiektu parkingu przez Sprzedawcę) do daty planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-330/15/DK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "planowana przez Wnioskodawcę dostawa utwardzonego placu zlokalizowanego na działce 3/24 objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, również dostawa gruntu (działki nr 3/24), na którym posadowiony jest utwardzony plac (PKOB 2420) objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-335/15/AW), w której organ uznał, że "Z wniosku nie wynika, aby sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości należącej do dłużnika została już dokonana. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tak więc planowana przez Wnioskodawcę dostawa budowli znajdujących się na działce nr 6/8 (na której znajdują się utwardzone place produkcyjne, betonowe i magazynowe - przyp. Gminy) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, gdy planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, wówczas dostawa gruntu, z którym te budowle są trwale związane, również będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związki z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT".

Mając na uwadze powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży części A działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - jest nieprawidłowe;

* zwolnienia od podatku sprzedaży części B działki o numerze ewidencyjnym 338 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie będących przedmiotem pytań nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w granicach działki o numerze ewidencyjnym 338 (Nieruchomość).

Nieruchomość jest przez Gminę od dnia 1 listopada 2012 r. wykorzystywana w działalności w zakresie jej odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje ją jako parking. W odniesieniu do udostępniania Nieruchomości w okresach od 1 listopada 2012 r. do 31 października 2015 r. oraz od 25 marca 2016 r. do 24 marca 2019 r. Gmina zawarła z powyższym podmiotem stosowne umowy dzierżawy. W okresie od 1 listopada 2015 r. do 24 marca 2016 r. Nieruchomość była udostępniana bezumownie - Dzierżawca za ten okres był obciążany stosownymi opłatami. Powyższe czynności są przez Gminę traktowane, jako podlegające opodatkowaniu VAT (niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania), w konsekwencji Gmina dokumentuje je fakturami VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży (za odpowiednim wynagrodzeniem) Nieruchomości na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP (Plan):

* część Nieruchomości o powierzchni 516 m², oznaczona symbolem ZP 4 (część A) jest przeznaczona na parki oraz zieleń ogólnodostępną, przy czym za zgodne z funkcją terenu uznaje się, po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków, prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego;

* część Nieruchomości o powierzchni 2.086 m², oznaczona symbolem MW/U 1 (część B) jest przeznaczona pod budownictwo mieszkalne o charakterze wielorodzinnym oraz usługi komercyjne.

Nieruchomość jest ogrodzona i znajdują się na niej słupy oświetleniowe. W granicach Nieruchomości (w części B) znajdują się budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe niezwiązane trwale z gruntem.

Ponadto niewielki fragment powierzchni części B jest utwardzony kostką brukową - fragment ten stanowi drogę wjazdową/wyjazdową, trwale związaną z gruntem.

Budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe stanowią własność Dzierżawcy. Pozostałe naniesienia natomiast są własnością Gminy.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości.

Gmina wyjaśniła, że nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 marca 1991 r. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 4 kwietnia 2001 r., w drodze postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Wnioskodawcę.

Nabycie Nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, tym samym nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (ani opodatkowanej ani zwolnionej z VAT) i w związku z tym nabyciem nie został naliczony VAT.

W związku z nabyciem Nieruchomości nie został naliczony VAT, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie (czy też nabycie) budowli znajdujących się na Nieruchomości. Utwardzenie z kostki brukowej na części Nieruchomości zostało zrealizowane przez dzierżawcę. Tym samym również w tym zakresie Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że od dnia 27 maja 1994 r. do dnia 31 października 2012 r. włącznie Nieruchomość była przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz osoby trzeciej (spółki prawa handlowego). Dzierżawa nastąpiła na podstawie umowy cywilnoprawnej. W okresie od nabycia do dnia 27 maja 1994 r. nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Gminę w żadnym celu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogrodzenie nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). W opinii Gminy, ogrodzenie mieści się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Zdaniem Gminy, również słupy oświetleniowe nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowe słupy mieszczą się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Natomiast, utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako obiekt liniowy, przez który - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami.

W odniesieniu do budowli, o której mowa powyżej (tj. utwardzenia z kostki brukowej) doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej wybudowania przez Dzierżawcę Nieruchomości w roku 1998. Między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powierzchnia niewielkiego fragmentu części Nieruchomości utwardzonej kostką brukową wynosi ok. 80 m².

Na dzień sprzedaży części Nieruchomości oznaczonej we wniosku jako B będą się znajdowały budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe będące dotychczas własnością Dzierżawcy.

Wnioskodawca nie zawrze z dotychczasowym dzierżawcą Nieruchomości umowy, w drodze której dojdzie do przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania budką parkingową, kioskiem i tablicami reklamowymi jak właściciel.

W momencie sprzedaży, zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, na Nieruchomości będą znajdowały się następujące budowle: utwardzenie z kostki brukowej, kiosk, budka parkingowa i tablice reklamowe.

W odniesieniu do utwardzenia z kostki brukowej nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na kiosk nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do budki parkingowej nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na tablice reklamowe nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, w tym wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, tym samym nie były one wykorzystywane w stanie ulepszonym.

Na części nieruchomości oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP 4 dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego. Wskazane obiekty i urządzenia nie mogą jednakże stanowić zabudowy kubaturowej, a więc przede wszystkim budynków. W szczególności, na tej części Nieruchomości nie dopuszcza się zabudowy trwale związanej z gruntem, dopuszczalne są obiekty małej architektury niezwiązane trwale z gruntem np. ławka, stolik, klomb oraz ewentualnie droga dojazdowa (nieutwardzona lub utwardzona) na potrzeby obsługi zabudowy na działce sąsiedniej. Tym samym na tej części Nieruchomości dopuszcza się zabudowę terenu w postaci niekubaturowych budowli oraz obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

W planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 338 o przeznaczeniu ZP 4 oraz MW/U 1 zostały wyznaczone linie rozgraniczające miejsce zabudowy (nieprzekraczalne linie zabudowy) - 4 metry od linii rozgraniczających terenów komunikacji.

Dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem MW/U 1 o łącznej powierzchni 2 086 m² dopuszcza się zabudowę o powierzchni maksymalnie 60% powierzchni tego terenu.

Dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem ZP 4 nie została określona część powierzchni dopuszczającej zabudowę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż części A Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), przez:

* 3a. obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu sprawy cała Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży jest ogrodzona i znajdują się na niej słupy oświetleniowe. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - ogrodzenie nie spełnia warunków koniecznych do uznania go za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W opinii Gminy, ogrodzenie mieści się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Jak poinformowała Gmina, również słupy oświetleniowe nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Wnioskodawca jest zdania, że przedmiotowe słupy mieszczą się w klasie 2420 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w granicach Nieruchomości (w części B) znajdują się budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe niezwiązane trwale z gruntem. Budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe stanowią własność Dzierżawcy. Pozostałe naniesienia natomiast są własnością Gminy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ogrodzenie, jak i słupy oświetleniowe, które znajdują się na części A Nieruchomości stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Tym samym, w odniesieniu do przedmiotu wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku części A Nieruchomości przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (...). (...) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie".

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia, czy sprzedaż części A Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika że, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego MPZP część A Nieruchomości o powierzchni 516 m², oznaczona symbolem ZP 4 jest przeznaczona na parki oraz zieleń ogólnodostępną, przy czym za zgodne z funkcją terenu uznaje się, po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków, prowadzenie prawidłowej gospodarki mającej na celu utrzymanie, pielęgnację oraz rozwój zieleni na tym terenie, lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - na części nieruchomości oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP 4 dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń służących obsłudze wypoczynku i turystyki, lokalizację komunikacji wewnętrznej z niezbędną infrastrukturą oraz lokalizację urządzeń i sieci uzbrojenia technicznego. Wskazane obiekty i urządzenia nie mogą jednakże stanowić zabudowy kubaturowej, a więc przede wszystkim budynków. W szczególności, na tej części Nieruchomości nie dopuszcza się zabudowy trwale związanej z gruntem, dopuszczalne są obiekty małej architektury niezwiązane trwale z gruntem np. ławka, stolik, klomb oraz ewentualnie droga dojazdowa (nieutwardzona lub utwardzona) na potrzeby obsługi zabudowy na działce sąsiedniej. Kolejno - jak wskazano w opisie sprawy - na części A Nieruchomości dopuszcza się zabudowę terenu w postaci niekubaturowych budowli oraz obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wnioskodawca wskazał również, że w planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 338 o przeznaczeniu ZP 4 oraz MW/U 1 zostały wyznaczone linie rozgraniczające miejsce zabudowy (nieprzekraczalne linie zabudowy) - 4 metry od linii rozgraniczających terenów komunikacji. Dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem MW/U 1 o łącznej powierzchni 2 086 m² dopuszcza się zabudowę o powierzchni maksymalnie 60% powierzchni tego terenu, natomiast dla części Nieruchomości oznaczonej symbolem ZP 4 nie została określona część powierzchni dopuszczającej zabudowę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że część A Nieruchomości objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie terenu pod zabudowę, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - w części A Nieruchomości dopuszcza się zabudowę terenu w postaci niekubaturowych budowli oraz obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego, zatem grunty te spełniać będą definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dla dostawy części A Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, sprzedaż części A Nieruchomości nie będzie stanowiła po stronie Gminy czynności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w granicach Nieruchomości (w części B) znajdują się budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe niezwiązane trwale z gruntem.

Ponadto niewielki fragment powierzchni części B jest utwardzony kostką brukową - fragment ten stanowi drogę wjazdową/wyjazdową, trwale związaną z gruntem.

Budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe stanowią własność Dzierżawcy. Pozostałe naniesienia natomiast są własnością Gminy.

W ciągu ostatnich dwóch lat Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości.

Gmina nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody z dnia 27 marca 1991 r. W związku z uprawomocnieniem się powyższej decyzji, w dniu 4 kwietnia 2001 r., w drodze postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych, założona została księga wieczysta, w której jako właściciela Nieruchomości wskazano Wnioskodawcę.

Nabycie Nieruchomości nastąpiło z mocy prawa (zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1), tym samym nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (ani opodatkowanej ani zwolnionej z VAT) i w związku z tym nabyciem nie został naliczony VAT.

W związku z nabyciem Nieruchomości nie został naliczony VAT, zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie (czy też nabycie) budowli znajdujących się na Nieruchomości. Utwardzenie z kostki brukowej na części Nieruchomości zostało zrealizowane przez dzierżawcę. Tym samym również w tym zakresie Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako obiekt liniowy, przez który - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami.

W odniesieniu do budowli, o której mowa powyżej (tj. utwardzenia z kostki brukowej) doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej wybudowania przez Dzierżawcę Nieruchomości w roku 1998. Między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powierzchnia niewielkiego fragmentu części Nieruchomości utwardzonej kostką brukową wynosi ok. 80 m².

Na dzień sprzedaży części Nieruchomości oznaczonej we wniosku jako B będą się znajdowały budka parkingowa, kiosk i tablice reklamowe będące dotychczas własnością Dzierżawcy. Wnioskodawca nie zawrze z dotychczasowym Dzierżawcą Nieruchomości umowy, w drodze której dojdzie do przeniesienia na Gminę prawa do rozporządzania budką parkingową, kioskiem i tablicami reklamowymi jak właściciel.

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, w tym wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, tym samym nie były one wykorzystywane w stanie ulepszonym.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE - należy stwierdzić, że planowana sprzedaż części B Nieruchomości zabudowanej utwardzeniem z kostki brukowej, które - jak wynika z opisu sprawy - stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - w odniesieniu do budowli (tj. utwardzenia z kostki brukowej) doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jej wybudowania przez Dzierżawcę Nieruchomości w roku 1998. Ponadto między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem sprzedaż ww. budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ww. obiektu upłynie okres dłuższy niż dwa lata oraz w odniesieniu do tej budowli nie były ponoszone jakiekolwiek wydatki na ulepszenie, w tym wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa budowla, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Podsumowując, sprzedaż części B Nieruchomości będzie stanowiła po stronie Gminy czynność zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, bądź w stanowisku które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części A Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, bądź pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako obiekt liniowy, przez który - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy też zauważyć również, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.