0112-KDIL4.4012.465.2017.1.TKU - Zwolnienie z VAT sprzedaży działek częściowo zabudowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest współwłaścicielem działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 6/2 i 9/3, objętych w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (dalej: MPZP). Dla przedmiotowych działek prowadzona jest w Sądzie Rejonowym księga wieczysta.

Działka ewidencyjna o numerze 6/2 o powierzchni 436,9 m² położona jest w części 98,31% na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U), natomiast w części 1,69% na terenach infrastruktury transportowej (oznaczone w MPZP jako 2TWD). Granice terenów o różnym przeznaczeniu obrazuje załącznik do ww. uchwały sporządzony na mapie sytuacyjno-wysokościowej w skali 1:1000. Linia rozgraniczająca wyraźnie oddziela teren T/U od terenu 2TWD. Działka ewidencyjna o numerze 9/3 o powierzchni 1818,5 m² położona jest w całości na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U).

Z treści § 6 MPZP wynika, że dla terenów usługowo-przemysłowych "T/U" ustala się przeznaczenie podstawowe jak usługi, przemysł, w tym możliwość lokalizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, dla których w rozumieniu przepisów szczególnych wymagane jest obligatoryjnie sporządzenie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko. Przeznaczenie uzupełniające natomiast to urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, parkingi naziemne. Określony został maksymalny, dopuszczalny procent zabudowy działki, który wynikać będzie z potrzeb technologicznych, jednak nie więcej niż 70% ogólnej powierzchni działki. Udział zieleni w zagospodarowaniu działki powinien wynosić minimum 20% powierzchni ogólnej terenu (w tym podbudowa zielenią wysoką terenów położonych na obrzeżach w celu utworzenia stref zieleni ochronnej i izolacyjnej). Maksymalna dopuszczalna wysokość obiektów i wszelkich konstrukcji im towarzyszących nie może przekraczać 20,0 m nad poziom terenu do najwyższego punktu dachu. Lokalizacja obiektów powinna następować zgodnie z nieprzekraczalnymi liniami zabudowy wyznaczonymi na rysunku planu. Dla wszystkich obiektów obowiązuje ujednolicenie formy architektonicznej i kolorystyki, ze szczególnym uwzględnieniem obiektów położonych w bezpośrednim sąsiedztwie. W celu zapewnienia wymaganych standardów akustycznych w istniejącej i projektowanej zabudowie biurowo-administracyjnej określono potrzebę zastosowania zasad akustyki budowlanej. Ustalono także, że obsługa komunikacyjna terenu następować będzie zjazdami wyłącznie z ulicy wewnętrznej 2TWD. Parkowanie samochodów realizowane będzie zgodnie z normatywem parkingowym zawartym w § 13 ust. 10. Określono konieczność uwzględnienia wymagań technicznych wynikających z lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej zgodnie z § 14.

Z treści § 13 ust. 11 MPZP wynikają natomiast ustalenia szczegółowe dla terenów infrastruktury transportowej. Dla oznaczenia 2TWD wyszczególniono drogę wewnętrzną o minimalnej szerokości 12m.

Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych udziałów w działkach. Działki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziałów w działkach nr 6/2 i nr 9/3 będzie opodatkowana stawką 23% w tych częściach działek, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, natomiast w pozostałych częściach będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie sprzedaży udziałów w działce nr 6/2:

Sprzedaż udziałów w działce nr 6/2 będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części podlegającej zabudowie zgodnie z MPZP.

Jak wynika ze stanu sprawy, działka ewidencyjna o numerze 6/2 położona jest w części 98,31% na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U), natomiast w części 1,69% na terenach infrastruktury transportowej (oznaczone w MPZP jako 2TWD). MPZP określa, że tereny położone w T/U mogą być zabudowane maksymalnie w 70% ogólnej powierzchni działki. Tereny położone w 2TWD nie podlegają takim ograniczeniom, tj. MPZP nie wskazuje dla tego typu terenów maksymalnej powierzchni zabudowy.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że transakcja sprzedaży udziałów w działce ewidencyjnej o numerze 6/2 będzie opodatkowana stawką 23% w części położonej na terenach infrastruktury transportowej (oznaczone w MPZP jako 2TWD), tj. w stosunku do powierzchni 73,84 m² (1,69% x 436,9 m²) oraz w części położonej na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U), ale tylko w stosunku do powierzchni podlegającej zabudowie, maksymalnie do 70%, tj. w stosunku do powierzchni 300,66 m² (98,31% x 436,9 m² x 70%).

Natomiast transakcja sprzedaży udziałów w tej części działki, której nie można zabudować, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. w stosunku do powierzchni 128,5 m² (98,31% x 436,9 m² x 30%).

W zakresie sprzedaży udziałów w działce 9/3:

Sprzedaż udziałów w działce nr 9/3 będzie opodatkowana stawką 23% tylko w części podlegającej zabudowie.

Jak wynika ze stanu sprawy, działka ewidencyjna o numerze 9/3 o powierzchni 1818,5 m² położona jest w całości na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U). MPZP określa, że tereny położone w T/U mogą być zabudowane maksymalnie w 70% ogólnej powierzchni działki.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że transakcja sprzedaży udziałów w działce ewidencyjnej o numerze 9/3 będzie opodatkowana stawką 23% w części podlegającej zabudowie, maksymalnie do 70%, tj. w stosunku do powierzchni 1272,95 m² (1818,5 m² x 70%).

Natomiast transakcja sprzedaży udziałów w tej części działki, której nie można zabudować, będzie korzystała ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. w stosunku do powierzchni działki, której nie można zabudować, tj. w stosunku do powierzchni 545,55 m² (1818,5 m² x 30%).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przedmiotowym stanie sprawy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, albowiem Spółka nie wykorzystywała działek do czynności zwolnionych.

Dlatego na dalszym etapie należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z treści § 6 MPZP wynika, że dla terenów usługowo-przemysłowych "T/U" ustala się maksymalny, dopuszczalny procent zabudowy działki, tj. nie więcej niż 70% ogólnej powierzchni działki.

Z treści § 13 ust. 11 MPZP wynikają ustalenia szczegółowe dla terenów infrastruktury transportowej. Dla oznaczenia 2TWD wyszczególniono drogę wewnętrzną o minimalnej szerokości 12m. Nie wyznaczono, więc tutaj maksymalnego, dopuszczalnego procentu zabudowy działki.

Mając na względzie powyższe ustalenia w MPZP należy przyjąć, że transakcja sprzedaży udziałów w działce ewidencyjnej o numerze 6/2:

* będzie opodatkowana stawką 23% w części położonej na terenach infrastruktury transportowej (oznaczone w MPZP jako 2TWD), tj. w stosunku do powierzchni 73,84 m² (1,69% x 436,9 m²) oraz w części położonej na terenach usługowo-przemysłowych (oznaczone w MPZP jako T/U), ale tylko w stosunku do powierzchni podlegającej zabudowie, maksymalnie do 70%, tj. w stosunku do powierzchni 300,66 m² (98,31% x 436,9 m² x 70%);

* będzie korzystała ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do powierzchni działki, której nie można zabudować, tj. w stosunku do powierzchni 128,85 m² (98,31% x 436,9 m² x 30%).

W kontekście działki ewidencyjnej o numerze 9/3 należy przyjąć, że transakcja sprzedaży udziałów w przedmiotowej działce:

* będzie opodatkowana stawką 23% w stosunku do powierzchni podlegającej zabudowie, maksymalnie do 70%, tj. w stosunku do powierzchni 1272,95 m² (1818,5 m² x 70%);

* będzie korzystała ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do powierzchni działki, której nie można zabudować, tj. w stosunku do powierzchni 545,55 m² (1818,5 m <sup.2< up> x 30%).

</sup.2<>

Tak więc, w przypadku działki, która leży na terenach o różnym przeznaczeniu w MPZP Spółka uznaje, że każdorazowo należy dokonywać analizy charakterystyki poszczególnych terenów w MPZP i kwalifikować poszczególne części działki jako teren budowlany bądź teren inny niż budowlany.

Podobnie należy postępować w przypadku, gdy dana działka może być, zgodnie z MPZP, zabudowana w określonym% swojej powierzchni. Wtedy działka stanowi teren budowlany w tej właśnie części, która może zostać zabudowana.

Powyższy sposób postępowania potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w kwestii traktowania działki leżącej na terenach o różnym przeznaczeniu w MPZP Dyrektor w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.67.2017. 2.JK, wskazał "że dostawa części działki 58/31, o przeznaczeniu 24ZN i 22WW (teren zieleni niskiej i teren koryta potoku) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa pozostałych części działki, o przeznaczeniu 7UT i 14US (tereny z możliwością zabudowy) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy".

Natomiast w kwestii traktowania działki, która w MPZP przeznaczona jest pod zabudowę w określonym% swojej powierzchni (zazwyczaj ustalony jest maksymalny% zabudowy) Dyrektor w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.248.2017.3.KO, wskazał, że "dostawa (...) niezabudowanej działki nr 369/17, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w 55% swojej powierzchni jest dopuszczona do zabudowy podlega w tej części (tj. 55% powierzchni działki) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Natomiast pozostała część działki - 45% powierzchni działki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 6/21.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest współwłaścicielem działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 6/2 i 9/3, objętych w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 6/2 o pow. 436,9 m² położona jest w części 98,31% na terenach usługowo-przemysłowych (T/U), natomiast w części 1,69% na terenach infrastruktury transportowej (2TWD). Granice terenów o różnym przeznaczeniu obrazuje załącznik sporządzony na mapie sytuacyjno-wysokościowej. Linia rozgraniczająca wyraźnie oddziela teren T/U od terenu 2TWD. Działka nr 9/3 o pow. 1818,5 m² położona jest w całości na terenach usługowo-przemysłowych (T/U).

Z treści § 6 MPZP wynika, że dla terenów usługowo-przemysłowych "T/U" ustala się przeznaczenie podstawowe jak usługi, przemysł, w tym możliwość lokalizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, dla których w rozumieniu przepisów szczególnych wymagane jest obligatoryjnie sporządzenie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko. Przeznaczenie uzupełniające natomiast to urządzenia infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, parkingi naziemne. Określony został maksymalny, dopuszczalny procent zabudowy działki, który wynikać będzie z potrzeb technologicznych, jednak nie więcej niż 70% ogólnej powierzchni działki. Udział zieleni w zagospodarowaniu działki powinien wynosić minimum 20% powierzchni ogólnej terenu (w tym podbudowa zielenią wysoką terenów położonych na obrzeżach w celu utworzenia stref zieleni ochronnej i izolacyjnej). Lokalizacja obiektów powinna następować zgodnie z nieprzekraczalnymi liniami zabudowy wyznaczonymi na rysunku planu. Z treści § 13 ust. 11 MPZP wynikają natomiast ustalenia szczegółowe dla terenów infrastruktury transportowej. Dla oznaczenia 2TWD wyszczególniono drogę wewnętrzną o minimalnej szerokości 12m.

Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w działkach. Działki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy sprzedaż udziałów w działkach nr 6/2 i nr 9/3 będzie opodatkowana stawką 23% w tych częściach działek, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, natomiast w pozostałych częściach będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.), przez:

* obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

* budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

* budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym w szczególności droga.

Jak wynika z powyższego, drogi w myśl przepisów prawa budowlanego stanowią budowle. Konsekwentnie przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi oznacza, że teren ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki nr 6/2 i nr 9/3 zostały objęte w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 6/2 położona jest w części 98,31% na terenach T/U, natomiast w części 1,69% na terenach 2TWD. Granice terenów o różnym przeznaczeniu obrazuje załącznik sporządzony na mapie sytuacyjno-wysokościowej. Linia rozgraniczająca wyraźnie oddziela teren T/U od terenu 2TWD. Działka nr 9/3 położona jest w całości na terenach T/U. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa maksymalny, dopuszczalny procent zabudowy działki, który wynikać będzie z potrzeb technologicznych, jednak nie więcej niż 70% ogólnej powierzchni działki. Lokalizacja obiektów powinna następować zgodnie z nieprzekraczalnymi liniami zabudowy wyznaczonymi na rysunku planu. Dla oznaczenia 2TWD wyszczególniono drogę wewnętrzną o minimalnej szerokości 12m.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że działki nr 6/2 i nr 9/3 objęte są w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie terenu pod zabudowę, tj. T/U (tereny usługowo-przemysłowe) oraz 2TWD (tereny infrastruktury transportowej), zatem spełniać będą definicję terenu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym dla dostawy tych działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych udziałów w działkach, a działki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych. Zatem w odniesieniu do ww. działek nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż udziałów w działkach nr 6/2 i nr 9/3 będzie w całości opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podstawową podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.