0112-KDIL4.4012.438.2019.1.JK - Moment ujęcia faktury korygującej wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* momentu ujęcia faktury korygującej in minus wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego w składanej deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in minus spowodowanej przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi w składanej deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in plus wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego w składanej deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in plus spowodowanej przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi w składanej deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu ujęcia faktury korygującej in minus i in plus w składanej deklaracji VAT-7. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019 r. o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej Spółka, Wnioskodawca-jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę w Polsce i zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 49.41.Z (transport drogowy towarów), 52.29.C (działalność pozostałych agencji transportowych). Działalność przeważającą stanowi magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B). W zakres świadczonych usług przez Spółkę wchodzą usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu i ich ładunkom. Świadczona przez Spółkę usługa obejmuje kompleksowy transport towarów w ramach importu lub eksportu.

Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych, jak i pozaunijnych.

Zdarza się, że Spółka musi dokonać korekty wystawionej faktury VAT dla kontrahentów spoza terytorium kraju. Wtedy miejscem świadczenia i opodatkowania usług stosownie do treści art. 28b ust. 1, ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania. Usługi takie podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury bez podatku VAT oraz zawierające informację o "odwrotnym obciążeniu".

Przyczyny korekty są różne. Czasem wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, a czasem są niezależne od Spółki i są spowodowane przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi (np. z tytułu udzielonego rabatu).

Mamy do czynienia z następującymi stanami faktycznymi:

1. Pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy:

2. Na skutek udzielonego rabatu wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania in minus. Przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

3. Na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus. Przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

4. Kontrahenci - nabywcy usług są zawsze podatnikami posiadającymi na terytorium państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak jednolitej linii orzecznictwa w powyższej sprawie Spółka ma wątpliwości w jakiej deklaracji VAT-7 powinna ująć korygowaną fakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy faktura korygująca in minus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

2. Czy faktura korygująca in minus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi, powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

3. Czy faktura korygująca in plus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

4. Czy faktura korygująca in plus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi, powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Faktura korygująca in minus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2

Faktura korygująca in minus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ad. 3

Faktura korygująca in plus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ad. 4

Faktura korygująca in plus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Przesłanką do tego stwierdzenia jest fakt, że świadcząc usługi opodatkowane poza terytorium kraju Spółka nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę, gdy doszło do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto przepisy ustawy o VAT nie precyzują (poza przypadkami wskazanymi w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT odnoszącymi się do zmniejszenia podstawy opodatkowania), w której deklaracji VAT ma zostać uwzględniona faktura korygująca.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W treści art. 28b została wyrażona zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W celu zdefiniowania podatnika, o którym mowa w rozdziale trzecim ustawy należałoby przytoczyć treść art. 28a:

Po wykonaniu usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Powyższy przepis znajduje również zastosowanie do dostawy towarów, świadczenia usług w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika lub miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, o czym mówi art. 106a pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.v

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik po wystawieniu faktury dla podatnika zagranicznego i po stwierdzeniu pomyłki w wystawionej fakturze powinien wystawić fakturę korygującą, która będzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji i będzie prawidłowa pod względem formalnym. A taka faktura korygująca powinna zostać wystawiona na takich samych zasadach, jak w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu w kraju.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 art. 133.

W przepisach ustawy o VAT nie znajdziemy wprost informacji na temat momentu, w jakim ma zostać ujęta faktura korygująca na rzecz podatnika w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Posiłkować się tutaj należy wyłącznie interpretacjami i orzecznictwem. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1073/12-2/JK), który prezentuje pogląd, że " (...) mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż w przedmiotowym przypadku faktury korygujące będą dotyczyć świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, Wnioskodawca w celu skorygowania podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę usług. Wnioskodawca będzie mógł skorygować podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach podatkowych w miesiącu, w którym wystawi fakturę korygującą (...)".

Zasady ogólne ujęcia faktur korygujących wskazują, że w przypadkach:

gdy doszło do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

(art. 29a ust. 15).

Zatem, przepisy regulujące moment ujęcia faktury korygującej w ewidencji podatku VAT i deklaracji VAT-7 nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Ustawodawca określając moment ujęcia faktury korygującej miał na celu przede wszystkim wykazanie podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym. Jednak w tym przypadku Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego, a zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku od tej transakcji jest zawsze nabywca. W takiej sytuacji wystarczy samo wystawienie faktury korygującej, by możliwe było jej ujęcie w stosownych ewidencjach, a następnie w deklaracjach.

W konsekwencji, w opisanym stanie sprawy bez względu na przyczynę korekty Wnioskodawca powinien wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, w którym te faktury zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* momentu ujęcia faktury korygującej in minus wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego w składanej deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in minus spowodowanej przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi w składanej deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in plus wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego w składanej deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe;

* momentu ujęcia faktury korygującej in plus spowodowanej przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi w składanej deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 4 ustawy.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym, na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa

w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

1. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie",

(...)

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę w Polsce i zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 49.41.Z (transport drogowy towarów), 52.29.C (działalność pozostałych agencji transportowych). Działalność przeważająca stanowi magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B). W zakres świadczonych usług przez Spółkę wchodzą usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu i ich ładunkom. Świadczona przez Spółkę usługa obejmuje kompleksowy transport towarów w ramach importu lub eksportu.

Usługi świadczone są zarówno na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych, jak i pozaunijnych.

Zdarza się, że Spółka musi dokonać korekty wystawionej faktury VAT dla kontrahentów spoza terytorium kraju. Wtedy miejscem świadczenia i opodatkowania usług stosownie do treści art. 28b ust. 1, ust. 2 lub ust. 3 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania. Usługi takie podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury bez podatku VAT oraz zawierające informację o "odwrotnym obciążeniu".

Przyczyny korekty są różne. Czasem wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki, a czasem są niezależne od Spółki i są spowodowane przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi (np. z tytułu udzielonego rabatu).

Mamy do czynienia z następującymi stanami sprawy:

1. Pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy:

2. Na skutek udzielonego rabatu wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania in minus. Przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

3. Na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus. Przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Kontrahenci - nabywcy usług są zawsze podatnikami posiadającymi na terytorium państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu ujęcia faktury korygującej in minus i in plus w składanej deklaracji VAT-7.

W tym miejscu należy wskazać, że ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),

* z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. z tytułu udzielonia rabatu, zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W pierwszym przypadku, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z następującymi stanami sprawy:

Pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy, tj. wyższą niż wynikała z umowy, na skutek czego została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania in minus. Jak również na skutek udzielonego rabatu wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania in minus - przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Ponadto pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy, tj. niższą niż wynikała z umowy, na skutek czego została wystawiona faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania in plus. W opisie sprawy wskazano, że na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus - przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacjami, które w wyniku wystawienia faktury korygującej powodują zarówno zmniejszenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania, jak i jej zwiększenie.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna istnieje w chwili wystawienia faktury np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano tej transakcji i ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. W takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sytuacji, w której pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy: wyższą niż wynikała z umowy, na skutek czego została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania in minus, jak i niższą niż wynikała z umowy, na skutek czego została wystawiona faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania in plus, istotne jest, czy obniżenie ceny świadczonych usług, jak i podwyższenie ceny świadczonych usług, o których mowa w przedmiotowym wniosku, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (świadczenia usług).

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie spowodowało konieczność dokonania korekty in minus i in plus w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikająca z umowy, nie można uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Zatem, jeśli była to przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury z tytułu świadczonych usług, tj. pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy, a faktura korygująca in minus lub in plus została wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie lub zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury - w takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży.

Ad. 1 i ad. 3

Podsumowując, faktura korygująca in minus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego, nie powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Ponadto, faktura korygująca in plus wynikająca z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego nie powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Faktury korygujące (zarówno in minus, jak i in plus) wynikające z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego, tj. w sytuacji, gdy pracownik wystawiający fakturę pomyłkowo wpisał błędną kwotę usługi niż wynikała z umowy, powinny być ujęte w rozliczeniu za okres, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że mają miejsce także następujące sytuacje: na skutek udzielonego rabatu wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania in minus - przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W opisie sprawy wskazano również, że na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus - przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W tym miejscu wskazać należy ponownie, że nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę faktury pierwotnej, powoduje, iż rozliczenie korekty powinno nastąpić co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury - w takim przypadku faktura korygująca kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Odnosząc się do sytuacji, w której Wnioskodawca na skutek udzielonego rabatu wystawia fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania in minus, a przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wskazać należy, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się, co do zasady, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednakże w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdzie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahentów, którzy są - jak wskazał Zainteresowany - zawsze podatnikami posiadającymi na terytorium państwa Unii Europejskiej lub na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscem świadczenia i opodatkowania usług stosownie do treści art. 28b ust. 1, ust. 2 lub ust. 3 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania, w myśl art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się.

Tym samym w analizowanym przypadku, tj. gdy na skutek udzielonego rabatu wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania, a przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej usługę, której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, faktura korygująca in minus powinna być rozliczana dla celów VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym faktura została wystawiona ("na bieżąco"), tj. w miesiącu jej wystawienia.

Ad. 2

Podsumowując, faktura korygująca in minus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi, powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w analizowanej sprawie na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus. Co istotne - Wnioskodawca wskazał, że przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Wskazać więc należy ponownie, że nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę faktury pierwotnej, powoduje, iż rozliczenie korekty powinno nastąpić co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcje (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury - w takim przypadku faktura korygująca kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w przypadku, gdy na skutek podwyższenia ceny wystawiono fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania in plus, a przyczyna korekty - jak wskazał Wnioskodawca - powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, fakturę korygującą rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Ad. 4

Podsumowując, faktura korygująca in plus spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi i przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju i czy Zainteresowany prawidłowo w takich przypadkach wystawia faktury bez podatku VAT oraz zawierające informację o "odwrotnym obciążeniu". Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie były one przedmiotem analizy.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl