0112-KDIL4.4012.421.2019.2.NK - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki A,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki B,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki C,

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia, czy w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego.

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki A, zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki B, zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki C oraz ustalenia, czy w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest hodowcą koni rasy X, Y oraz koni rasy Z.

Spółka planuje w przyszłości sprzedaż następujących działek ewidencyjnych:

a. Działki nr A (księga wieczysta nr (...)) oznaczonej jako tereny przemysłowe (dalej: Działka A),

b. Działki nr B (objęta księgą wieczystą nr (...)) oznaczonej jako BR - grunty rolne zabudowane (dalej: Działka B),

c. Działki nr C (księga wieczysta nr (...)) oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe (dalej: Działka C).

Na działce B znajdują się następujące budynki i budowle:

Na Działce A znajduje się także część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu.

Na Działce C znajduje się też budowla w postaci studni głębinowej.

Ogrodzenie fermy, przepompownia ze zbiornikiem, płyta obornikowa, chlewnia oraz porodówka zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawcę w dniu 5 maja 2010 r. Nakłady i odliczenia VAT na te obiekty miały miejsce w znacznej większości w latach wcześniejszych (inwestycja była prowadzona od 2008 r.). Pozostałe wskazane powyżej obiekty zostały oddane do używania przed 2009 r.

Wszystkie budynki i budowle były użytkowane przez Spółkę do sierpnia 2016 r. kiedy to produkcja trzody chlewnej została ostatecznie całkowicie wygaszona. Wszystkie budowle i budynki są dopuszczone do użytkowania i nie ma w obrocie prawnym żadnego aktu prawnego, który uniemożliwiłby ich prawidłowe użytkowanie.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 23 października 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania organu udzielił następujących odpowiedzi:

1. Czy z tytułu nabycia/budowy mających być przedmiotem sprzedaży poszczególnych budynków i budowli znajdujących się na:

a. Działce A - część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu;

b. Działce B:

* sieć wodociąg,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* płyta obornikowa,

* przepomp. ze zbiorn. i kanaliz.,

* ogrodzenie,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* chlewnia Obiekt 1,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* porodówka obiekt 6;

c. Działce C - budowla w postaci studni głębinowej,

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Ad 1. W stosunku do poniżej wskazanych obiektów z tytułu ich nabycia/budowy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

d. Porodówka,

e. Chlewnia,

f. Płyta obornikowa,

g. Przepompownia ze zbiornikiem,

h. Ogrodzenie.

W odniesieniu do pozostałych obiektów wskazanych w pytaniu nr 1, a nie wymienionych wprost powyżej, Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia/budowy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

* Czy ww. budynki i budowle były wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?

Ad 2. Budynki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych, lecz wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej VAT.

* Odrębnie dla każdego ww. budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowych Działkach - należy podać następujące informacje:

a. czy obiekty były udostępniane przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały? b. kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.)?

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl ww. przepisu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

* czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu?

* kiedy były one ponoszone?

* czy ulepszenie danego obiektu prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?

* czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?

* w jaki sposób dany obiekt byt użytkowany po dokonaniu ulepszeń? * czy obiekt w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

Ad 3a. Żaden ze wskazanych we wniosku i wymienionych odrębnie poniżej obiektów nie był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.):

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* płyta obornikowa,

* przepomp. ze zbiorn. i kanaliz.,

* ogrodzenie,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* chlewnia Obiekt 1,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* porodówka obiekt 6,

* budowla w postaci studni głębinowej.

Ad 3b. Dla następujących wskazanych odrębnie obiektów:

* Porodówka,

* Chlewnia,

* Płyta obornikowa,

* Przepompownia ze zbiornikiem,

* Ogrodzenie,

pierwsze zasiedlenie wystąpiło w maju 2010 r.

Dla pozostałych wskazanych odrębnie poniżej obiektów, tj.:

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* budowla w postaci studni głębinowej,

pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 60 lub 70. XX wieku.

Ad 3c. Ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym miało miejsce jedynie w przypadku Chlewni Obiekt nr 1:

* wydatki stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej obiektu,

* ponoszone były w latach 2008-2010 (w maju przebudowany budynek został przyjęty do używania),

* budynek został gruntownie przebudowany (jednak cele do jakich był użytkowany nie zmieniły się - hodowla trzody chlewnej),

* przysługiwało prawo do odliczenia,

* budynek w dalszym ciągu użytkowany był w hodowli trzody chlewnej,

* obiekt był użytkowany do sierpnia 2016 r. (następnie produkcję wygaszono).

Dla pozostałych obiektów wskazanych poniżej nie wystąpiło ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* płyta obornikowa,

* przepomp. ze zbiorn. i kanaliz.,

* ogrodzenie,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* porodówka obiekt 6,

* budowla w postaci studni głębinowej.

* Czy wartość wydatków poniesionych na nabycie/budowę w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., przekraczała 15.000 zł i czy były one traktowane jako odrębne środki trwałe?

Ad 4. Tak, w odniesieniu do obiektów wskazanych w pytaniu powyższym wartość wydatków przekroczyła 15.000 zł (każdy obiekt). Wszystkie wskazane w pytaniu obiekty były traktowane jako odrębne środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Podatnika nieruchomości - Działki A jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż przez Podatnika nieruchomości - Działki B jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

3. Czy sprzedaż przez Podatnika nieruchomości - Działki C jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

4. Czy w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Podatnik będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Sprzedaż przez Podatnika Działki A będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa poszczególnych budynków lub budowli wraz z wartością gruntu.

Odpłatna dostawa budynków lub budowli może podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Dla analizowanej transakcji zbycia budynków i budowli niezbędne jest określenie, czy w odniesieniu do zbywanych obiektów wystąpiło już pierwsze zasiedlenie.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, należy wskazać, iż obecnie organy podatkowe uznają, iż pierwsze zasiedlenie stanowi też wykorzystywanie budynku/budowli przez podatnika w swoich celach gospodarczych. Takie stanowisko jest następstwem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Teza ta jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.165.2018.2.ŻR wskazano, iż cyt. "w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT".

Obecnie wprost w ustawie z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) wskazano, iż pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na działce A znajduje się wybudowana przed rokiem 2009 część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu.

Mając na uwadze powyższy fakt należy przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia budowli zlokalizowanej na Działce A doszło najpóźniej w roku 2009. W konsekwencji, odpłatna dostawa części budowli sieci wodociągowej zlokalizowanych na Działce nr A będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Sprzedaż przez Podatnika Działki B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa poszczególnych budynków lub budowli wraz z wartością gruntu.

Odpłatna dostawa budynków lub budowli może podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Dla analizowanej transakcji zbycia budynków i budowli niezbędne jest określenie, czy w odniesieniu do zbywanych obiektów wystąpiło już pierwsze zasiedlenie.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, należy wskazać, iż obecnie organy podatkowe uznają, iż pierwsze zasiedlenie stanowi też wykorzystywanie budynku/budowli przez podatnika w swoich celach gospodarczych. Takie stanowisko jest następstwem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Teza ta jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.165.2018.2.ŻR wskazano, iż cyt. "w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT".

Obecnie wprost w ustawie z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) wskazano, iż pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na działce B znajdują się budynki i budowle wybudowane najpóźniej w roku 2010. W okresie po roku 2010 nie dokonano ich ulepszenia, gdyż nie poniesiono jakichkolwiek nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższy fakt należy przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia budowli i budynków zlokalizowanych na Działce B doszło najpóźniej w roku 2010. W konsekwencji, odpłatna dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na Działce nr B będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Sprzedaż przez Podatnika Działki C będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa poszczególnych budynków lub budowli wraz z wartością gruntu.

Odpłatna dostawa budynków lub budowli może podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Dla analizowanej transakcji zbycia budynków i budowli niezbędne jest określenie, czy w odniesieniu do zbywanych obiektów wystąpiło już pierwsze zasiedlenie.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jednocześnie, należy wskazać, iż obecnie organy podatkowe uznają, iż pierwsze zasiedlenie stanowi też wykorzystywanie budynku/budowli przez podatnika w swoich celach gospodarczych. Takie stanowisko jest następstwem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Teza ta jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.165.2018.2.ŻR wskazano, iż cyt. "w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT".

Obecnie wprost w ustawie z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) wskazano, iż pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na działce C znajduje się budowla w postaci studni głębinowej wybudowana najpóźniej w roku 2009. W okresie po roku 2009 nie dokonano jej ulepszenia, gdyż nie poniesiono jakichkolwiek nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższy fakt należy przyjąć, iż do pierwszego zasiedlenia budowli zlokalizowanej na Działce C doszło najpóźniej w roku 2009. W konsekwencji, odpłatna dostawa budowli zlokalizowanej na Działce nr C będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 4

Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty w odniesieniu do budowli i budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r. tylko jeśli ich sprzedaż nastąpi w roku 2019. Późniejsza ich sprzedaż nie będzie skutkować powstaniem obowiązku korekty VAT, o której mowa w art. 91 ustawy VAT.

Artykuł 91 ustawy VAT, który wprowadza obowiązek korekty VAT przy sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, okres korekty wynosi 10 lat.

Okres korekty podatku naliczonego wynosi - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT - 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowy budynek lub budowla stanowiąca nieruchomość został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu lub wytworzeniu. W praktyce rok nabycia traktuje się jako pierwszy, a rok poprzedzający rok sprzedaży, jako ostatni, w którym dochodzi do wykorzystywania nieruchomości dla celów opodatkowanych.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę ww. art. 91 ustawy VAT, stwierdzić należy, że przy sprzedaży w roku 2019 budynków lub budowli oddanych do używania w roku 2010, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego 10-letniego okresu korekty, tj. 1/10.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT korekcie podlega kwota jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danej budowli lub budynku. Przepis ten odnosi się do całości podatku VAT związanego z wytworzeniem danego obiektu. Oznacza to, iż korekcie podlega całość podatku VAT naliczonego i odliczonego w związku z wytworzeniem danego budynku/budowli niezależnie kiedy ten podatek VAT faktycznie został odliczony. W konsekwencji, korekta dotyczy niezbędnych nabyć poczynionych do wybudowania danego obiektu, gdzie wobec związku z czynnościami opodatkowanymi od wszelkich nabyć niezbędnych do wytworzenia danego obiektu Spółka dokonała odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy VAT, korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki A,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki B,

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości - Działki C,

* prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia, czy w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest hodowcą koni rasy wielkopolskiej, szlachetnej półkrwi oraz koni rasy konik polski. Spółka planuje w przyszłości sprzedaż następujących działek ewidencyjnych:

a. Działki nr A oznaczonej jako tereny przemysłowe (dalej: Działka A),

b. Działki nr B oznaczonej jako BR - grunty rolne zabudowane (dalej: Działka B),

c. Działki nr C oznaczonej jako BA - tereny przemysłowe (dalej: Działka C).

Na Działce A znajduje się także część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu.

Na działce B znajdują się następujące budynki i budowle:

Na Działce C znajduje się też budowla w postaci studni głębinowej.

Ogrodzenie fermy, przepompownia ze zbiornikiem, płyta obornikowa, chlewnia oraz porodówka zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawcę w dniu 5 maja 2010 r. Nakłady i odliczenia VAT na te obiekty miały miejsce w znacznej większości w latach wcześniejszych (inwestycja była prowadzona od 2008 r.). Pozostałe wskazane powyżej obiekty zostały oddane do używania przed 2009 r.

Wszystkie budynki i budowle były użytkowane przez Spółkę do sierpnia 2016 r. kiedy to produkcja trzody chlewnej została ostatecznie całkowicie wygaszona. Wszystkie budowle i budynki są dopuszczone do użytkowania i nie ma w obrocie prawnym żadnego aktu prawnego, który uniemożliwiłby ich prawidłowe użytkowanie.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Budynki nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych, lecz wyłącznie do celów sprzedaży opodatkowanej VAT.

Żaden ze wskazanych we wniosku i wymienionych odrębnie poniżej obiektów nie był udostępniany przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.):

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* płyta obornikowa,

* przepomp. ze zbiorn. i kanaliz.,

* ogrodzenie,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* chlewnia Obiekt 1,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* porodówka obiekt 6,

* budowla w postaci studni głębinowej.

Dla następujących wskazanych odrębnie obiektów:

* Porodówka,

* Chlewnia,

* Płyta obornikowa,

* Przepompownia ze zbiornikiem,

* Ogrodzenie,

pierwsze zasiedlenie wystąpiło w maju 2010 r.

Dla pozostałych wskazanych odrębnie poniżej obiektów, tj.:

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* budowla w postaci studni głębinowej,

pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 60 lub 70. XX wieku.

Ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym miało miejsce jedynie w przypadku Chlewni Obiekt nr 1:

* wydatki stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej obiektu,

* ponoszone były w latach 2008-2010 (w maju przebudowany budynek został przyjęty do używania),

* budynek został gruntownie przebudowany (jednak cele do jakich był użytkowany nie zmieniły się - hodowla trzody chlewnej),

* przysługiwało prawo do odliczenia,

* budynek w dalszym ciągu użytkowany był w hodowli trzody chlewnej,

* obiekt był użytkowany do sierpnia 2016 r. (następnie produkcję wygaszono).

Dla pozostałych obiektów wskazanych poniżej nie wystąpiło ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* płyta obornikowa,

* przepomp. ze zbiorn. i kanaliz.,

* ogrodzenie,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* porodówka obiekt 6,

* budowla w postaci studni głębinowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania:

* czy sprzedaż nieruchomości - Działki A jest zwolniona od podatku od towarów i usług,

* czy sprzedaż nieruchomości - Działki B jest zwolniona od podatku od towarów i usług,

* czy sprzedaż nieruchomości - Działki C jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tym przepisie warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków i budowli posadowionych na działkach o nr: A, B i C, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli posadowionych na działkach o nr: A, B i C, a w pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w przypadku następujących obiektów:

* Porodówka,

* Chlewnia,

* Płyta obornikowa,

* Przepompownia ze zbiornikiem,

* Ogrodzenie,

pierwsze zasiedlenie wystąpiło w maju 2010 r.

Dla pozostałych wskazanych odrębnie poniżej obiektów, tj.:

* część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu,

* sieć wodociąg.,

* drogi z płyt,

* rogi z płyt,

* budynek wychowalni macior,

* budynek wychowalni warchlaków,

* budynki wychowalni macior,

* budynek porodówki macior,

* budynek wychowalni knurków,

* budynek wychowalni loszek,

* budynek paszarni,

* budowla w postaci studni głębinowej,

pierwsze zasiedlenie nastąpiło w latach 60 lub 70. XX wieku.

Ponadto, ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym miało miejsce jedynie w przypadku Chlewni Obiekt nr 1. Wydatki stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej obiektu, ponoszone były w latach 2008-2010 (w maju przebudowany budynek został przyjęty do używania). Budynek został gruntownie przebudowany (jednak cele do jakich był użytkowany nie zmieniły się - hodowla trzody chlewnej). Budynek w dalszym ciągu użytkowany był w hodowli trzody chlewnej do sierpnia 2016 r. (następnie produkcję wygaszono).

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla ww. budynków i budowli zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa gruntów, na których położone są ww. budynki i budowle, jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budynków i budowli, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad 1

Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości - Działki A, na której znajduje się część budowli sieci wodociągowej w postaci hydroforni oraz wodociągu, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad 2

Sprzedaż przez Spółkę nieruchomości - Działki B, na której posadowione są następujące budynki i budowle:

będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ad 3

Sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości - Działki C, na której znajduje się budowla w postaci studni głębinowej, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do poniżej wskazanych obiektów z tytułu ich nabycia/budowy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

* Porodówka,

* Chlewnia,

* Płyta obornikowa,

* Przepompownia ze zbiornikiem,

* Ogrodzenie.

W odniesieniu do pozostałych obiektów wskazanych w opisie sprawy, a nie wymienionych wprost powyżej, Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia/budowy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., wartość wydatków przekroczyła 15.000 zł (każdy obiekt). Wszystkie wskazane wyżej obiekty były traktowane jako odrębne środki trwałe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków/budowli (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków/budowli (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zatem, w przypadku zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży w 2019 r. następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., w przypadku których wartość wydatków poniesionych na nabycie/budowę przekroczyła 15.000 zł (każdy obiekt), Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów, 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania. Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie towarów jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, tj. w przedmiotowej sprawie w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego.

Natomiast sprzedaż przedmiotowych budowli/budynków po 2019 r. będzie dokonywana po okresie korekty wskazanym w art. 91 ust. 2 ustawy i nie będzie nakładała na Wnioskodawcę obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Ad 4

W konsekwencji, w odniesieniu do następujących budowli/budynków, tj. ogrodzenia fermy, przepompowni ze zbiornikiem, płyty obornikowej, chlewni oraz porodówki, które zostały oddane do używania w dniu 5 maja 2010 r., Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, o której mowa w art. 91 jedynie w sytuacji ich sprzedaży w 2019 r., a ich sprzedaż w kolejnych latach po 2019 r. nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl