0112-KDIL4.4012.420.2019.1.MB - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację projektu pn. " (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację projektu pn. " (...)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (...) (dalej również Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik.

Gmina w związku z aplikowaniem o środki europejskie zamierza realizować projekt pn. " (...)" (dalej również Projekt). Projekt finansowany będzie ze środków budżetu gminy oraz ze środków Unii Europejskiej, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, (...) - spr. Budowa Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej również PSZOK) nastąpi na terenie nieruchomości gruntowej, oznakowanej geodezyjnie jako działka nr (...), o powierzchni (...) ha, obręb (...) powiat (...), województwo (...), będącej własnością Gminy.

Głównym celem projektu jest stworzenie kompleksowego systemu gospodarowania odpadami poprzez budowę PSZOK, zapewnienie mieszkańcom infrastruktury niezbędnej do prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów, a także dążenie do zwiększenia udziału odpadów zbieranych selektywnie, w stosunku do wszystkich odpadów komunalnych zbieranych na terenie gminy.

Realizacja projektu wpisuje się w Strategię Rozwoju Województwa (...) na lata 2011-2020 i będzie mieć pozytywny wpływ na: ochronę zasobów wodnych (ograniczenie zanieczyszczeń przedostających się do wód podziemnych, powierzchniowych i gleb) - działanie (...), jakość powietrza (sukcesywna redukcja emisji zanieczyszczeń do powietrza, zwłaszcza pochodzących z systemów indywidualnego ogrzewania mieszkań) działanie (...), rozwijanie systemu gospodarki odpadami opartego na: zapobieganiu powstawania odpadów, przygotowywaniu odpadów do ponownego użycia - działanie (...), edukację obywatelską w zakresie ochrony środowiska oraz kształtowania i promocji postaw proekologicznych - działanie (...).

Planowany do realizacji projekt jest zgodny z Planem Gospodarki Odpadami Województwa (...) na lata 2016-2022 (s. 114). Projekt jest także ujęty w Planie Inwestycyjnym stanowiącym załącznik do Planu Gospodarki Odpadami Województwa (...) na lata 2016-2022 (s. 187, poz. 179).

Projekt zakłada budowę nowoczesnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w (...) wraz z ogrodzeniem i monitoringiem. Wybudowany obiekt będzie odbierał od mieszkańców Gminy - osób fizycznych, zbierane w sposób selektywny odpady: opakowania z papieru i tektury, opakowania z tworzyw sztucznych, opakowania wielomateriałowe, zmieszane odpady opakowaniowe, opakowania ze szkła, zużyte opony, odpady z betonu oraz gruz betonowy, odpady z innych materiałów ceramicznych, drewno, papier i tektura, szkło, tekstylia, tworzywa sztuczne, odpady ulegające biodegradacji, odpady wielkogabarytowe, opakowania zawierające pozostałości substancji niebezpiecznych lub nimi zanieczyszczone, rozpuszczalniki, środki ochrony roślin, lampy fluorescencyjne i inne odpady zawierające rtęć, urządzenia zawierające freony, farby, tusze, farby drukarskie, kleje, lepiszcze i żywice zawierające substancje niebezpieczne, leki cytotoksyczne i cytostatyczne, leki inne, baterie i akumulatory, zużyte urządzenia elektryczne i elektroniczne.

W zakres rzeczowy przedsięwzięcia wejdzie: przebudowa drogi dojazdowej biegnącej na działce o numerze ewidencyjnym (...), budowa ogrodzenia terenu wraz z montażem bramy przesuwnej na pilota, budowa dróg manewrowych i chodników wewnętrznych z betonu, budowa niewielkiego budynku zaplecza socjalnego, w tym WC dla klientów PSZOK, przystosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz pomieszczenia napraw, budowa wagi towarowej dla samochodów, w tym ciężarowych, budowa oświetlenia terenu, budowa wysokiej wiaty - miejsce zadaszone na kontenery k.p.-7, budowa kanalizacji deszczowej z odprowadzeniem do pobliskiego rowu melioracyjnego, budowa zadaszonego kontenera składowego na odpady niebezpieczne - "...", budowa ścieżki edukacyjnej, montaż szlabanu i bramy wjazdowej, montaż monitoringu wizyjnego terenu.

Wytworzony majątek będzie własnością Gminy. Gmina będzie podmiotem zarządzającym PSZOK. Gmina planuje zatrudnienie 2 osób w wymiarze 1/2 etatu do obsługi PSZOK.

Gmina nie będzie czerpała jakichkolwiek przychodów z tytułu funkcjonowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Zakupy związane z realizacją ww. projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja będzie służyła przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację projektu pn. " (...)"?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja projektu pn. " (...)" nie daje możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Faktury zakupowe w ramach ww. projektu są w całości kosztem Gminy (wraz z podatkiem od towarów i usług). Gmina z tytułu budowy Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych nie planuje prowadzić działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług co oznacza, że powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób umożliwiający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej odpadów komunalnych: wymienionych w pkt 5, odpadów niebezpiecznych, przeterminowanych leków i chemikaliów, odpadów niekwalifikujących się do odpadów medycznych powstałych w gospodarstwie domowym w wyniku przyjmowania produktów leczniczych w formie iniekcji i prowadzenia monitoringu poziomu substancji we krwi, w szczególności igieł i strzykawek, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, zużytych opon, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz odpadów tekstyliów i odzieży.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w związku z aplikowaniem o środki europejskie zamierza realizować projekt pn. " (...)". Głównym celem projektu jest stworzenie kompleksowego systemu gospodarowania odpadami poprzez budowę PSZOK, zapewnienie mieszkańcom infrastruktury niezbędnej do prowadzenia selektywnej zbiórki odpadów, a także dążenie do zwiększenia udziału odpadów zbieranych selektywnie, w stosunku do wszystkich odpadów komunalnych zbieranych na terenie gminy.

Projekt zakłada budowę nowoczesnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych w (...) wraz z ogrodzeniem i monitoringiem. W zakres rzeczowy przedsięwzięcia wejdzie: przebudowa drogi dojazdowej biegnącej na działce o numerze ewidencyjnym (...), budowa ogrodzenia terenu wraz z montażem bramy przesuwnej na pilota, budowa dróg manewrowych i chodników wewnętrznych z betonu, budowa niewielkiego budynku zaplecza socjalnego, w tym WC dla klientów PSZOK, przystosowanej do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz pomieszczenia napraw, budowa wagi towarowej dla samochodów, w tym ciężarowych, budowa oświetlenia terenu, budowa wysokiej wiaty - miejsce zadaszone na kontenery k.p.-7, budowa kanalizacji deszczowej z odprowadzeniem do pobliskiego rowu melioracyjnego, budowa zadaszonego kontenera składowego na odpady niebezpieczne - "...", budowa ścieżki edukacyjnej, montaż szlabanu i bramy wjazdowej, montaż monitoringu wizyjnego terenu. Wytworzony majątek będzie własnością Gminy. Gmina będzie podmiotem zarządzającym PSZOK. Gmina planuje zatrudnienie 2 osób w wymiarze 1/2 etatu do obsługi PSZOK. Gmina nie będzie czerpała jakichkolwiek przychodów z tytułu funkcjonowania Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Zakupy związane z realizacją ww. projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja będzie służyła przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, bowiem jak wynika z wniosku, Gmina będzie wykorzystywać PSZOK w ramach realizacji zadań własnych, czyli do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. PSZOK - jak wskazał Wnioskodawca - będzie własnością Gminy i to Gmina będzie podmiotem zarządzającym. Z tytułu funkcjonowania PSZOK, Gmina nie będzie czerpała jakichkolwiek przychodów. Ponadto zakupy związane z realizacją ww. projektu nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zatem działał jako podatnik od towarów i usług, ale jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych przez niego zadań własnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. " (...)". Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT, a nabywane towary i usługi w celu realizacji ww. inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.