0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB - Wyłączenie z VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zbywane składniki majątkowe będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym do zbycia tych składników znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 maja 2018 r. Sąd Rejonowy wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych ogłosił upadłość dłużnika (dalej: "Upadły") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (...), obejmującą likwidację majątku dłużnika. Wyznaczono Zainteresowanego na syndyka (dalej: "Wnioskodawca") masy upadłości.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości Upadły prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, w tym był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia ogłoszenia upadłości jako Syndyk Wnioskodawca nie prowadzi operacyjnej działalności gospodarczej Upadłego, jednakże mając na uwadze sprzedaż majątku Upadłego, który stanowi składniki masy upadłości, Zainteresowany dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług czynności wykonanych po dniu ogłoszenia upadłości - sporządza i przedkłada Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bieżące miesięczne deklaracje VAT-7. Podatnik nadal posiada status czynnego podatnika VAT. W trakcie trwania postępowania upadłościowego Wnioskodawca zwolnił wszystkich pracowników.

W skład masy upadłości Upadłego prowadzącego działalność gospodarczą (...) wchodzą:

Ze wstępnych ustaleń i informacji od osób zainteresowanych majątkiem Upadłego wynika, że istnieje zaciekawienie zakupem za jednym razem takich składników majątkowych jak: towary będące własnością Upadłego (pkt a), wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (pkt b), wózek widłowy (pkt c) oraz samochód ciężarowy (pkt d), samochód ciężarowy (pkt e) i uszkodzony hydrauliczny dźwig samochodowy HDS do samochodu ciężarowego (pkt f).

Po porozumieniu się z właścicielem wynajmowanych przez Upadłego pomieszczeń magazynowych i biura nabywca tych składników majątkowych mógłby nadal kontynuować działalność gospodarczą wcześniej prowadzoną przez Upadłego w tym miejscu.

Dlatego też Zainteresowany za zezwoleniem sędziego komisarza zamierza przystąpić do zbycia tych składników majątkowych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zbycie nastąpi z wolnej ręki, w trybie pisemnego konkursu ofert po cenie najkorzystniejszej dla masy upadłości, z uwzględnieniem dokonanego wcześniej oszacowania z ceną wywoławczą nie niższą niż cena oszacowana przez biegłego z tytułu wymuszonej sprzedaży tych wszystkich składników majątkowych, tj. za kwotę 478.643 zł netto plus ewentualnie należny podatek VAT.

Ponieważ organy skarbowe mogą mieć odmienne stanowisko, co do uznania wymienionych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przed przystąpieniem do przetargu, Wnioskodawca chciałby uzyskać od organów skarbowych indywidualną interpretację podatkową, co do opodatkowania tej sprzedaży.

Ponadto w piśmie z dnia 27 lutego 2019 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1. Zespół składników podlegających sprzedaży w ramach przedmiotowej transakcji może nie spełniać definicji przedsiębiorstwa określonej w przepisie art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny. Przepis ten odnosi się bowiem do całego przedsiębiorstwa, natomiast przeznaczona do zbycia masa majątku ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od dnia ogłoszenia upadłości Syndyk nie prowadzi operacyjnej działalności gospodarczej upadłego, a w trakcie trwania postępowania upadłościowego zwolnił wszystkich pracowników.

2. Na moment zbycia zespół składników majątkowych będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

3. Na moment sprzedaży zbyciu będą podlegały wszystkie składniki majątkowe pozostające w przedsiębiorstwie Upadłego, za wyjątkiem należności i zobowiązań, oraz część zapasów towarów zajętych przez Prokuratora, które nie zostały objęte przez Syndyka o wartości około 13 tys. zł netto. W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Syndyka, zobowiązania opisane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą wystąpić, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania Upadłego zostaną uznane lub nie i wpisane na listę wierzytelności, a potem zaspokajane przez Syndyka ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych Upadłego. Z mocy prawa nie podlegają więc one zbyciu. Z kolei należności są obecnie dochodzone przez Syndyka na drodze sądowej i egzekucyjnej. W przypadku nie odzyskania należności w ciągu kilku miesięcy, Syndyk za zezwoleniem sędziego komisarza zamierza przystąpić do ich odrębnego zbycia.

4. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie tak zorganizowany, że będzie mógł samoistnie wykonywać działalność gospodarczą, która dotychczas była prowadzona mimo, że planowana operacja nie będzie uwzględniała wszystkich elementów dotychczasowego przedsiębiorstwa, to pozostająca przedmiotem zbycia masa zachowa możliwość samoistnego prowadzenia działalności gospodarczej.

5. Zbywane składniki majątku po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i samodzielnie będą mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były wykorzystywane dotychczas. Sprzedaż będzie obejmowała bowiem wszystkie elementy pozostające w przedsiębiorstwie na dzień sprzedaży, z wyjątkiem zobowiązań i należności oraz część zapasów towarów zajętych przez Prokuratora, które nie zostały objęte przez Syndyka o wartości około 13 tys. zł netto. Udział w 1/2 części w prawie własności samochodu osobowego oraz udziały w spółce Z nie mają istotnej wartości i nigdy nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa Upadłego, weszły do masy upadłości jako majątek prywatny Upadłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży majątku opisanego od pkt a do pkt f będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle zapisów art. 2 pkt 27e, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Syndyka, zobowiązania opisane w art. 2 pkt 27e nie mogą wystąpić, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania Upadłego po uznaniu zostaną wpisane na listę wierzytelności i będą zaspakajane przez Syndyka.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe warunki określone ustawą zostaną spełnione, gdyż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie wyodrębniony zespół składników, który samodzielnie będzie mógł realizować zadania gospodarcze.

W związku z powyższym niniejsza transakcja będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

* przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

* nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

* angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

* podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przed ogłoszeniem upadłości Upadły prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, w tym był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi operacyjnej działalności gospodarczej Upadłego, jednakże mając na uwadze sprzedaż majątku Upadłego, który stanowi składniki masy upadłości, Zainteresowany dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług czynności wykonanych po dniu ogłoszenia upadłości. Podatnik nadal posiada status czynnego podatnika VAT. W trakcie trwania postępowania upadłościowego Wnioskodawca zwolnił wszystkich pracowników. W skład masy upadłości Upadłego prowadzącego działalność gospodarczą wchodzą:

Ze wstępnych ustaleń i informacji od osób zainteresowanych majątkiem Upadłego wynika, że istnieje zaciekawienie zakupem za jednym razem takich składników majątkowych, jak: towary będące własnością Upadłego (pkt a), wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (pkt b), wózek widłowy (pkt c) oraz samochód ciężarowy (pkt d), samochód ciężarowy (pkt e) i uszkodzony hydrauliczny dźwig samochodowy HDS do samochodu ciężarowego (pkt f).

Po porozumieniu się z właścicielem wynajmowanych przez Upadłego pomieszczeń magazynowych i biura nabywca tych składników majątkowych mógłby nadal kontynuować działalność gospodarczą wcześniej prowadzoną przez upadłego w tym miejscu.

Zainteresowany za zezwoleniem sędziego komisarza zamierza przystąpić do zbycia tych składników majątkowych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zbycie nastąpi z wolnej ręki, w trybie pisemnego konkursu ofert po cenie najkorzystniejszej dla masy upadłości, z uwzględnieniem dokonanego wcześniej oszacowania z ceną wywoławczą nie niższą niż cena oszacowana przez biegłego z tytułu wymuszonej sprzedaży tych wszystkich składników majątkowych, tj. za kwotę 478.643 zł netto plus ewentualnie należny podatek VAT. Na moment zbycia zespół składników majątkowych będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

Na moment sprzedaży, zbyciu będą podlegały wszystkie składniki majątkowe pozostające w przedsiębiorstwie Upadłego, za wyjątkiem należności i zobowiązań, oraz część zapasów towarów zajętych przez Prokuratora, które nie zostały objęte przez Syndyka o wartości około 13 tys. zł netto. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie tak zorganizowany, że będzie mógł samoistnie wykonywać działalność gospodarczą, która dotychczas była prowadzona mimo, że planowana operacja nie będzie uwzględniała wszystkich elementów dotychczasowego przedsiębiorstwa, to pozostająca przedmiotem zbycia masa zachowa możliwość samoistnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki majątku po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i samodzielnie będą mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były wykorzystywane dotychczas.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy transakcja sprzedaży majątku opisanego od pkt a do pkt f będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344, z późn. zm.).

W myśl art. 306 ustawy - Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości Syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania Syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego Syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Rozpatrując kwestię, czy do zbycia zespołu składników majątkowych znajdą zastosowanie przepisy ustawy z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników majątkowych opisanych od pkt a do pkt f mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy zbywane składniki majątkowe od pkt a do pkt f stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany w ramach transakcji sprzedaży nie przeniesie na kupującego m.in. należności czy też zobowiązań. Przedmiotem sprzedaży mają bowiem być tylko składniki majątkowe takie jak: "przyjęte do wyceny i oszacowane zapasy towary znajdujące się w magazynach upadłego przedsiębiorstwa (pkt a), wyposażenie pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (pkt b), wózek widłowy (pkt c) oraz samochód ciężarowy (pkt d), samochód ciężarowy (pkt e) i uszkodzony hydrauliczny dźwig samochodowy HDS do samochodu ciężarowego (pkt f)". Ponadto od dnia ogłoszenia upadłości Syndyk nie prowadzi operacyjnej działalność gospodarczej upadłego, a w trakcie trwania postępowania upadłościowego zwolnił wszystkich pracowników. Należy również zaznaczyć, że sprzedane nie zostaną również nieruchomości bowiem jak wskazał Wnioskodawca po porozumieniu się z właścicielem wynajmowanych przez Upadłego pomieszczeń magazynowych i biura nabywca tych składników majątkowych mógłby nadal kontynuować działalność gospodarczą wcześniej prowadzoną przez Upadłego w tym miejscu.

Opisany we wniosku zespół składników majątkowych mających być przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi na moment planowanej sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. przepisie. Przedmiot transakcji wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie stanowił bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Upadłego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że "Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiot planowanej sprzedaży ma charakter zorganizowany i stanowi niezależne przedsiębiorstwo wykonujące określone zadania, gdyż u Wnioskodawcy przedmiot zbycia nie służy obecnie do wykonywania jakichkolwiek zadań gospodarczych. Nie można więc stwierdzić, że przedmiotowa część przedsiębiorstwa będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, gdyż u Wnioskodawcy nie spełnia w obecnej chwili żadnej roli w wykonywanej działalności gospodarczej nie jest bowiem prowadzona działalność operacyjna. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie prowadzona przez Wnioskodawcę zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez niego majątek. Jak już wskazano powyżej, zespół ten powinien mieć rzeczywistą, a nie potencjalną zdolność do realizowania zadań gospodarczych.

Jak już wspomniano w celu uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz powinny mieć możliwość samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych na moment dokonywania transakcji. Zdaniem Organu, część majątku będąca przedmiotem sprzedaży, stanowiąca składniki wymienione od pkt a do pkt f nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest przeznaczona u zbywcy, tj. w istniejącym przedsiębiorstwie do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Jak już wskazano powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie zbycia określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że mający być przedmiotem zbycia wyodrębniony zespół składników majątkowych winien być zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo, a zatem nie chodzi tu o taki zespół składników majątkowych, który dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych przez niego działań (np. zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będzie mógł funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Stosownie do powyższego, za niewystarczające dla uznania zespołu składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jest, że w przyszłości może być prowadzona działalność. Nie można bowiem powyższego utożsamiać z wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym w istniejącym przedsiębiorstwie, w którym na moment zbycia składniki te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesłanki przemawiające za taką oceną składników majątku Upadłego winny zaistnieć łącznie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wydzielony z działalności gospodarczej Upadłego zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością - jak wynika z opisu sprawy - nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na moment planowanej sprzedaży zespół składników nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży nie posiada samodzielności finansowej. Ponadto, w części przeznaczonej do sprzedaży Wnioskodawca nie zatrudnia obecnie pracowników (pracownicy zostali zwolnieni), tak więc w związku z dostawą przedmiotowej części zakładu produkcyjnego nie nastąpi przejście pracowników do nowego pracodawcy (kupującego). Ponadto przedmiotem sprzedaży nie będą należności i zobowiązania Upadłego. Dodatkowo brak pewności co do miejsca prowadzenia działalności przez kupującego - jak wynika z opisu sprawy - "po porozumieniu się z właścicielem wynajmowanych przez Upadłego pomieszczeń magazynowych i biura nabywca tych składników majątkowych mógłby nadal kontynuować działalność gospodarczą wcześniej prowadzoną przez Upadłego w tym miejscu".

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki - wbrew twierdzeniu Zainteresowanego - nie są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Upadłego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zatem sprzedaż tych składników nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec tego, transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, transakcja sprzedaży majątku opisanego od pkt a do pkt f nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.