0112-KDIL4.4012.385.2019.1.EB - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca z tytuły sprzedaży nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca z tytuły sprzedaży nieruchomości będzie działał jako podatnik VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

i. (...) (dalej: "Wnioskodawca" lub "Sprzedający 1") nie jest zarejestrowany jak (podatnik VAT czynny ani zwolniony jak również nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedający 1 jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT,

ii. Sprzedający 1 oraz jego żona (...) (dalej: "Sprzedający 2") są właścicielami na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezbudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr ew. (...) o pow. (...) m.kw. obrębu (...), położonej (...), powiat miasto (...), województwo (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej: Działka (...) lub "Nieruchomość"),

iii. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "..."), (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "(...)"), są czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę i miejsce działalności gospodarczej Polsce. Przedmiotem działalności (...) oraz (...) jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z budową, najmem i sprzedażą obiektów magazynowo biurowych (magazynowo-usługowo-biurowych),

iv. Najprawdopodobniej nabywcą Nieruchomości, zgodnie z zawartą Przedwstępną umową sprzedaży, o której mowa w pkt xxiv-xxvi niniejszego wniosku będzie spółka komandytowa pod firmą (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Nabywca"), która na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest jeszcze zarejestrowanym podmiotem Krajowym Rejestrze Sądowym. Nabywca będzie kontrolowany przez tą samą osobę fizyczną co (...), która obecnie realizuje szereg projektów deweloperskich, zakresie budowy i komercjalizacji budynków biurowo-magazynowych. Przedmiotem działalności Nabywcy będzie m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z budową, najmem sprzedażą obiektów magazynowo-biurowych (magazynowo-usługowo biurowych). Na dzień sprzedaży Nieruchomości Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

v. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli własność Nieruchomości od matki Sprzedającej 2 na prawach wspólności ustawowej na podstawie umowy darowizny z 10 sierpnia 2005 r. sporządzonej przez notariusza (...) oraz umowy zniesienia współwłasności z 19 grudnia 2005 r. sporządzonej przez notariusza (...).

vi. Brat Sprzedającego 1 jest właścicielem działki bezpośrednio przyległej do granicy Działki (...) (dalej: Działka (...)).

vii. W związku z tym, że (...) sp. z o.o. (dalej: "(...)") miał wykonywać roboty budowlane związane z budową (...) wraz z infrastrukturą wyposażeniem, natomiast Działka (...) znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie (...), (...) zwrócił się do Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2 z prośbą dotyczącą możliwości zawarcia umowy dzierżawy Działki (...) celem zapewnieni (...) zaplecza budowy inwestycji: Budowa (...) wraz z infrastrukturą w nowej lokalizacji i wyposażeniem w ramach projektu " (...)". Sprzedający 1 i 2 nie podejmowali żadnych aktywnych działań w tym zakresie. Przebudowa (...) była związana z realizacją inwestycji (...). Z uwagi na cel publiczny inwestycji, zachodziła obawa, że jeżeli Sprzedający nie zgodzą się na zawarcie umowy dzierżawy, korzystanie; z terenu zostanie przez (...) uzyskane w drodze wywłaszczenia (ograniczenia praw własności). W związku z tym, że Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 zgodzili się udostępnić działkę do ww. celów, w dniu 14 lipca 2009 r. zawarli z (...) umowę dzierżawy całej Działki (...) do ww. celów na czas oznaczony do dnia 15 września 2011 r. (dalej: "Umowa dzierżawy"). Aneksem z dnia 6 września 2011 r. do Umowy dzierżawy okres dzierżaw został wydłużony do 31 marca 2012 r. Aneksem z 9 maja 2012 r. do Umowy dzierżaw okres dzierżawy został wydłużony do 31 maja 2012 r. w związku z terminem realizacji inwestycji. W toku trwania Umowy dzierżawy na Działce (...) były zlokalizowane tymczasowe kontenery, które po zakończeniu Umowy dzierżawy zostały usunięte przez dzierżawcę. Od chwili wygaśnięcia umowy dzierżawy, tj. 31 maja 2012 r. do momentu jej sprzedaży Działki nr (...) nie była i nie będzie przedmiotem innej umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

viii. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 21 marca 2019 r. (zlecenie nr (...)) wydanym przez Prezydenta (...), Działka nr (...) stanowi w przeważającej części grunt orny RIIIb, RIVa, RlVb, a w pozostałej części 0,26 ha pastwiska trwałe - PsIII. Nieruchomość nie była wykorzystywana rolniczo. Przez cały okres posiadania Nieruchomości, oprócz okresu dzierżawy na rzecz (...) opisanego w niniejszym wniosku, jedyną aktywnością na Działce nr (...) było koszenie trawy ok. dwa raz do roku. Trawa pochodząca z Nieruchomości nie była sprzedawana. Działka nr (...) objęta jest w całości ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tj. uchwałą (...) Rady Miejskiej (...) z 14 września 2006 r. w sprawie uchwaleni miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...) (dalej: "..."), zgodnie z którym oznaczona jest w planie symbolem (...) - tereny aktywności gospodarczej i usług, z przeznaczeniem dla administracji, biura, edukacji i doskonalenia, finansów, gastronomii, handlu detalicznego, handlu hurtowego, nauki szkolnictwa wyższego, produkcji, rzemiosła, sport, rekreację i wypoczynek, targi, transport, turystykę, zdrowie, zieleń parkową, zieleń towarzyszącą, parking, obiekty służące sprzedaży detalicznej paliw.

ix. Sprzedający 1 jak również Sprzedający 2 nie występowali o uchwalanie (...) dla Nieruchomości (tj. nie zgłaszali żadnych wniosków, nie składali pism zmierzających do uchwalenia ((...) w takim a nie innym kształcie).

x. Na Nieruchomości nie znajdują się i nie będą znajdowały się w momencie sprzedaży, żadne budynki, budowle lub ich części, jak również żadne inne urządzenia lub instalacje, niż wymienione w pkt xiv lit. j.

xi. Nieruchomość nie była poddana podziałom na mniejsze działki (w szczególności Sprzedający nie występowali z wnioskiem o dokonanie przedmiotowego podziału). Sprzedający nie dokonywali również wydzielenia dróg wewnętrznych, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

xii. Na Nieruchomości znajduje się przyłącze kanalizacji sanitarnej zakończone studzienką, przyłącze wody zakończone studzienką wodomierzową oraz przyłącze eN zakończone. szafką złączno-pomiarową stanowiące własność Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2.

xiii. Pierwotnie droga dojazdowa do Nieruchomości (działka nr (...) posiadająca status drogi była w zarządzie ówczesnego Zarządu (...) (...) była nieprzejezdna, w związku z czym brak było dostępu do Nieruchomości. Brak dostępu do Nieruchomości wynikał z tego, że nie możliwy był wjazd na działkę drogową nr (...), która obsługiwała Działkę nr (...) oraz Działkę nr (...), bowiem na działkach drogowych nr (...) (które łączył działkę drogową nr (...) z drogą publiczną) oraz działce nr (...), (która stanowiła drogę publiczną ul. (...) i łączyła się bezpośrednio z działką nr (...) była posadowiona przez firmę (...) sp. z o.o. z siedzibą (...) - Portiernia z szlabanami oraz wjazd na tę działkę dodatkowo uniemożliwiał chodnik ze stromym krawężnikiem, lampa oświetleniowa oraz znak drogowy. Powyższe uniemożliwiało Sprzedającym (ale również współwłaścicielom Działki nr (...) przyległej do granicy Działki nr (...) dojazd do przedmiotowych nieruchomości,

xiv. w związku z powyższym podjęte zostały czynności mające na celu uzyskanie dostępu do Działki nr (...), a przy tym Działki nr (...) z drogi publicznej ul. (...):

c. Pismem z dnia 26 kwietnie (...) w odpowiedzi na pismo Sprzedającego 1 i 2 oraz brata Sprzedającego I właściciela Działki (...) o przywrócenie swobodnego dostępu do działek poprzez wydzielenie działki nr (...), AM-6, obręb (...) będącej własnością Gminy (...), działki przeznaczonej pod drogę publiczną zgodnie z planem miejscowym, przesłał to pismo dc Wydziału (...). "W następstwie przesłania pisma do Wydziału Sprzedający 1 i 2 oraz brat złożyli w tej sprawie do tego wydziału, pisma z dnia 16 kwietnia 2012 r. i 21 czerwca 2012 r. W efekcie tego część działki nr (...), AM-6, obręb (...), przeznaczonej w planie miejscowym pod drogę publiczną przejął protokołem zdawczo-odbiorczym od Wydziału (...) do swojego zasobu. Pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sprzedający 1 i 2 wraz z bratem zwrócili się do Dyrektora (...) o przeprowadzenie podziału geodezyjnego działki nr (...), obręb (...), AM-6, w celu wyodrębnienia z niej części terenu przeznaczonego pod drogę publiczną klasy dojazdowej, co spowodowałoby przywrócenie swobodnego dostępu do działek nr (...). W tym samym piśmie Sprzedający 1 i 2 oraz brat Sprzedającego 1 zadali również pytanie Dyrektorowi, czy (...) w nieodległym czasie utwardziłby teren wydzielonej drogi, jeśli nie, to prosili o odpowiedź, czy mogą metodą gospodarczą we własnym zakresie utwardzić teren przeznaczony pod drogę dojazdową,

d. pismem z 6 września 2012 r. (...) poinformował, iż w odpowiedzi na pismo z dnia 28 sierpnia 2012 r. (złożone przez Sprzedającego 1 i 2 oraz brata) w sprawie dojazdu do nieruchomości oznaczonych geodezyjnie jako działki nr (...) i nr (...), po rozpatrzeniu sprawy, uprzejmie informuje, że nie może zapewnić Państwu wykonania dojazdu do nieruchomości j.w. z uwagi na brak środków finansowych zarówno na wykonanie podziału geodezyjnego (dz. nr 11 w części przeznaczonej pod drogę publiczną, będącej własnością Gminy (...), jak i na wykonanie na wydzielonej z działki nr (...) drogi dojazdowej do Działki (...) oraz Działki (...). Sprzedający 1 i 2 oraz brat Sprzedającego 1 wyrazili zgodę na pokrycie kosztów podziału przez uprawnionego geodetę działki ni (...), AM-6, obręb (...). W styczniu 2013 r. został dokonany przez uprawnionego geodetę podział działki nr (...) w części przeznaczonej w planie pod teren drogi dojazdowej (działka nr (...) do Działek nr (...). Pismem z dnia 24 lipca 2013 r. Sprzedający 1 oraz brat Sprzedającego 1 zwrócili się z pismem w sprawie wytycznych do projektowania drogi wewnętrznej należącej do (...) stanowiącej dojazd do Działki (. i...). Następnie (...) w piśmie z dnia 4 września 2013 r. poinformował, że "dla potrzeb obsługi bytowej posesji nr (...) należy przewidzieć drogę o nawierzchni tłuczniowej o szerokości min, 3,5m. Dojazd do posesji należy zapewnić od ul. (...) poprzez działkę nr (...), AM-6, obręb (...) oraz istniejącą drogę wewnętrzną prowadzącą do ulicy (...). Należy podkreślić, że dojazd bytowy to zapewnienie dostępu do działek m.in. dla potrzeb wywozu odpadów, czy koszenia terenów zielonych. Obsługi jakiejkolwiek działalności gospodarczej wymaga realizacji drogi o innych parametrach dostosowanych do natężenia i rodzaju ruchu, w tym określenia liczby pojazdów ciężarowych. Realizacja drogi dla potrzeb bytowych może być wykonam kosztem i staraniem inwestora inwestycji nie drogowej. Jedocześnie przed realizacją planowanej drogi inwestor mus podpisać umowę na budowę układu drogowego".

e. Sprzedający 1 mając na względzie powyżej przedstawione bariery prawne i administracyjne jakie pojawiły się na przestrzeni wielu lat, które były związane z uniemożliwieniem dojazdu do działki nr (...) jak również mogły się pojawić w przyszłości w związku z realizacją planowanej inwestycji, stanął przed wyborem, czy należy wybudować nieco tańszą drogę jedynie do obsługi bytowej Nieruchomości o nawierzchni tłuczniowej o szerokości min, 3,5 m, która jak wskazał (...) w piśmie z dnia 4 września 2013 r., zapewnia m.in. dostęp do działek dla potrzeb wywozu odpadów, czy koszenia terenów zielonych. Natomiast, jak wskazał dalej w tym piśmie, obsługa jakiejkolwiek działalności gospodarczej wymaga realizacji drogi o innych parametrach dostosowanych do natężenia i rodzaju ruchu, w tym określenia liczby pojazdów ciężarowych. Sprzedający 1 doszedł do wniosku, że z prawnego, ekonomicznego i funkcjonalno-technicznego punktu widzenia, będzie lepszym rozwiązaniem wybudowanie drogi o lepszych parametrach, która zapewni i obsługę bytową Działki (...) i Działki brata Sprzedającego 1, jak również planowanej przez Sprzedającego 1 inwestycji w postaci parkingu myjni i warsztatu oraz planowanej przez brata Sprzedającego 1 inwestycji.

f. Sprzedający 1 zlecił w lutym 2014 r. architektowi Pani (...) projekt wielobranżowy parkingu wielostanowiskowego dla ok. 200 samochodów osobowych (pow. parkingu (...) m²) + projekt stacji obsługi samochodów o pow. (...) m², dach jednospadowy ze spadkiem 10 proc, t.j. 2 stanowiska - myjnia ręczna + warsztat z zapleczem socjalnym, konstrukcja stalowa, poszycie z płyty wielowarstwowej poliuretanowej gr. 100 mm. Następnie zleci firmie (...) s.c. (...), dokumentację badań podłoża gruntowego dla potrzeb projektowanej budowy parkingu dla samochodów osobowych na dz. nr (...), myjni samochodowej i warsztatu na dz. nr (...) oraz drogi na dz. nr (...) przy ul. (...). Dla rozwiązania zadania geotechnicznego wykonano 14 wierceń badawczych o głębokości 2,0 - 4,0 m. W trakcie prac terenowych pobrano 13 próbek gruntów do badań laboratoryjnych. Powyższe czynności geologiczne wykonano marcu 2014 r.

g. W rezultacie, Sprzedający 1 w celu uzyskania dojazdu do Działki (...), który zapewniłby i obsługę bytową, jak równie planowanej przez Sprzedającego 1 inwestycji w postaci parkingu myjni i warsztatu, zawarł jako inwestor 6 sierpnia 2014 r. umowę z Gminą (...) na budowę drogi dojazdowej w pasie drogi (...) oraz budowę chodnika w pasie drogi (...) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną związaną potrzebami zarządzania drogami i ruchu drogowego, według projektu budowlanego zlokalizowaną na nieruchomościach znajdujących się w zarządzie Gminy (...), spowodowanej inwestycją nie drogową tj. budową planowanej przez Sprzedającego 1 stacji obsługi samochodów (warsztat samochodowy wraz z myjnią) i parkingu na Działce (...) oraz budową planowanego przez brata Sprzedającego 1 komisu samochodowego i parkingu na Działce (...). Decyzja o samodzielnej budowie drogi dojazdowej przez Sprzedającego 1 zapadła w związku z odmową zapewnienia dojazdu do działki (...), jak również z rozważaną przez Sprzedającego 1 oraz brata Sprzedającego 1 realizacją inwestycji wskazanej w zdaniu poprzedzającym.

h. W konsekwencji zawarcia umowy, o której mowa powyżej Sprzedający 1 otrzymał decyzję (...) Miasta (...) 12 marca 2015 r. nr (...) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielający pozwolenia na budowę drog dojazdowej w pasie drogi (...) i chodnika w pasie drogi (...) wraz z infrastrukturą techniczną (kanalizacja deszczowa, sanitarna i sieci wodociągowa) bocznej do ul (...). Ww. obiekty zostały wybudowane prze Sprzedającego 1.

i. 17 września 2015 r. Sprzedający 1 zawarł z (...) S.A. umowę odpłatnego przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zgodnie z umową Sprzedający 1 zobowiązał się do przekazania na rzecz (...) S.A. po wybudowaniu sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, zaś (...) S.A. zobowiązał się do zapłacenia na rzecz Sprzedającego 1 - 25% wartości sieci wodociągowej oraz kwotę stanowiącą 35% wartości sieci kanalizacyjnej. Sprzedający 1 przekazał na rzec podmiotów trzecich wybudowaną infrastrukturę (protokołem z kwietnia 2016 r. przekazał na rzecz (...) drogę dojazdową w pasie drogi (...) oraz chodnik w pasie drogi (...) wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną; protokołem z 30 marca 2016 r. Sprzedający 1 przekazał na rzecz (...) kanalizację deszczową.

j. Mając na uwadze, że Sprzedający 1 w związku z planami rozpoczęcia na Działce nr (...) realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu stacji obsługi samochodów (warsztat samochodowy wraz z myjnią) i parkingu na Działce (...), na Działce (...) zostało wybudowane przyłącze kanalizacji sanitarnej zakończone studzienką, przyłącze wody zakończone studzienką wodomierzową oraz wcześniej jeszcze w roku 2014 przyłącze eN zakończone szafką złączno-pomiarową.

k. Sprzedający 1 zawarł z (...) S.A. umowę nr (...) z 29 kwietnia 2016 r. na zaopatrzenie wodę i odprowadzenie ścieków.

I. Natomiast wcześniej w dniu 18 marca 2014 r. Sprzedający 2 na prośbę Sprzedającego 1 zawarł umowę o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej z (...) S.A.

xv. Poniesione przez Sprzedającego 1 nakłady na wybudowanie ww. drogi dojazdowej do działki (...) i przyłączy, kierowane były głównie potrzebą zapewnienia dojazdu, jak równie zapewnienia obsługi planowanej do realizacji na Nieruchomości inwestycji,

xvi. Żadne inne kroki, poza powyżej wskazanymi, w celu realizacji inwestycji na Działce (...) nie zostały podjęte, ani nie zostaną podjęte do momentu sprzedaży. W szczególności nie doszło do zarejestrowania działalności gospodarczej czy faktycznego prowadzenia tej działalności na Działce (...),

xvii. Sprzedający 1 z początkiem 2016 r., z uwagi na brak wystarczających środków finansowych, jeszcze przed przekazaniem na rzecz (...) wybudowanej drogi dojazdowej w pasie drogi (...) oraz chodnika w pasie drogi (...) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zaniechał rozpoczęcia planowanej inwestycji,

xviii. Po podjęciu decyzji o sprzedaży Nieruchomości z uwagi na brak wystarczających środków finansowych, Sprzedający 1 i 2 w celu dokonania sprawnego zbycia zawarli z Nieruchomości (...) 4 lipca 2016 r. umowę pośrednictwa w sprzedaż Działki (...). Dodatkowo Sprzedający 1, prawie w tym samym czasie we własnym zakresie posadowił na Działce (...) tablicę informującą o chęci sprzedaży działki jednocześni wskazując numer kontaktowy do niego. W marcu 2017 r. osoba fizyczna kontrolując Nabywcę nawiązała ze Sprzedającym 1 kontakt poprzez numer telefonu wskazany właśnie na tej tablicy. Od Sprzedającego 1, Nabywca uzyskał informację (odpowiedź), że również Działka sąsiednia nr (...) jest na sprzedaż. W związku z czym doszło do spotkania stron osoby kontrolującej Nabywcę, Sprzedającego 1, który również reprezentował żonę oraz brata właściciela działki nr (...) w marcu 2017 r. W związku z tym, że strony nie doszły do konsensusu odnośnie warunków transakcji, zakończone zostały rozmowy dotycząc sprzedaży działki nr (...) i działki nr (...). Sprzedający 1 i 2 w międzyczasie zawarli z Biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (...) 7 lutego 2018 r. umowę pośrednictwa w sprzedaży Działki nr (...) na wyłączność, na czas określony do dnia 31 lipca 2018 r. Również brat Sprzedającego 1 zawarł w tym samym czasie i na ten sam okres z tym samym pośrednikiem umowę pośrednictwa w sprzedaży działki nr (...). Pośrednik ten nie przedstawił Sprzedającemu 1 i 2 żadnego potencjalnego klienta, w związku z czym Sprzedający 1 i 2 nie spotkał się z żadnym potencjalnym nabywcą wskazanym przez ww. pośrednika w obrocie nieruchomościami. Ponownie w lipcu 2018 r. z inicjatywy osoby fizycznej kontrolującej Nabywcę zostały jeszcze raz podjęte negocjacje odnośnie nabycia Działki nr (...) oraz Działki nr (...), które zakończyły się podpisaniem 27 marca 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży działek nr (...) i nr (...) w postaci aktu notarialnego. Uzyskane środki finansowe ze sprzedaży Działki nr (...) Sprzedający 1 najprawdopodobniej przeznaczy na potrzeby własne i rodziny, a także w części przeznaczy na realizację opisanych powyżej planów inwestycyjnych z tym zastrzeżeniem, że realizacja będzie miała miejsce na innej nieruchomości Sprzedającego 1 niż Działka nr (...). Uzyskane środki finansowe ze sprzedaży nie będą na pewno przeznaczone przez Sprzedającego na zakup nieruchomości gruntowych, które następnie byłyby sprzedawane.

Opis transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy oraz czynności związanych przedmiotową transakcją:

i. Ponieważ (...), podmiot kontrolowany przez tą samą osobę fizyczną co Nabywca, zgłosił zainteresowanie nabyciem Nieruchomości (bezpośrednio lub przez inną spółkę celową) i przed dokonaniem transakcji chciał zweryfikować stan prawny i faktyczny Nieruchomości, co jest standardową praktyką rynkową, Sprzedający:

* dokonywania na swój koszt badań gruntu i odwiertów w celi weryfikacji, czy na Działce nr (...) możliwe będzie zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie budynków (hal magazynowo-biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

b. W ramach pisemnego oświadczenia w przedmiocie udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z dnia 2 listopada 2018 r. Sprzedający udziel spółce (...) prawa do dysponowani na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane Działki nr (...). Na podstawie danego upoważnienia (...) uprawniona jest do dokonywania uzgodnień z dostawcami (gestorami) mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej, gazu miejskiego, odprowadzania kanalizacji deszczowej i sanitarnej i innych mediów.

c. w ramach pisemnego oświadczenia w przedmiocie udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z 27 lutego 2019 r. Sprzedający udzielił spółce (...) prawa do dysponowania na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy; dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Działki nr (...). Na podstawie danego upoważnienia (...) uprawniona jest do wystąpienia na swój koszt z wnioskiem do Urzędu (...) o wydanie opinii w sprawie możliwości lokalizacji projektowanej inwestycji na Działce (...).

ii. Na podstawie ww. oświadczeń z pkt powyżej (...) uprawniona jest do dokonywania czynności wyłącznie w swoim imieniu oraz na swoją rzecz, a nie w imieniu Sprzedającego 1 i 2. Wszelkie koszty związane z czynnościami podjętymi przez (...) w oparciu o ww. oświadczenia ponosi wyłącznie (...).

iii. Do dnia niniejszego wniosku, w oparciu o otrzymane ww. oświadczenia (...) za pośrednictwem biura Forum Architekci wystąpiła z różnymi wnioskami i zapytaniami do różnych podmiotów, w tym złożyła wniosek do (...) o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Nieruchomości.

iv. W dniu 30 sierpnia 2018 r. Sprzedający 1 i 2 udzielił jednorazowego pełnomocnictw adwokatowi wskazanemu przez (...) z prawem substytucji, do przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Działki nr (...).

v. Niezależnie od powyższego, w dniu 27 marca 2019 r. Sprzedający 1 i 2 oraz właściciele działki nr (...) zawarli z (...) w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz (...) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej "Przedwstępna umowa sprzedaży") Działki nr (...) oraz Działki nr (...), uprawniającą do dokonania cesji praw obowiązków wynikających z ww. umowy na wskazany podmiot który przejmie prawa i obowiązki wynikające z umowy).

vi. Zgodnie z Przedwstępną umową sprzedaży umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta (dalej: "Przyrzeczona umowa sprzedaży") pod warunkiem spełnienia się (lub zrzeczenia się przez (...) następujących warunków:

Nabywca, Sprzedający 1, Sprzedający 2 oraz brat Sprzedającego 1 postanowili, zmienić, warunki, o których mowa w lit. e-f powyżej. Dlatego też w dniu 2 sierpnia 2019 r., przed notariuszem aktem notarialnym (...) zawarli aneks do Umowy przedwstępnej sprzedaży zgodnie, z którym zarówno Sprzedający 1 jak i Sprzedający 2 oraz brat Sprzedającego 1 wystąpią osobno z wnioskami indywidualnymi o wydanie interpretacji podatkowej zadając pytanie: Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

vii. Zgodnie z Przedwstępną umową sprzedaży w dniu zawarcia Przyrzeczonej umowy sprzedaży (...) przeniesie prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży na spółkę komandytową, w której (...) będzie komplementariuszem. Spółką o której mowa w tym ustępie będzie Nabywca.

viii. W związku z tym, że nabywcą Nieruchomości będzie najprawdopodobniej Nabywca, wstąpi on w prawa i obowiązki (...) wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży poprzez zawarcie umowy cesji praw i obowiązków.

ix. Zgodnie z zamierzeniem inwestycyjnym nabyta Działka nr (...) oraz Działka nr (...) będzie wykorzystywana przez Nabywcę do celów wybudowania hal magazynowo-biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, które następnie będą przez Nabywcę wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej VAT polegającej na ich wynajmie lub ewentualnie ich sprzedaży w przyszłości.

Inne nieruchomości należące do Sprzedającego 1

i. Sprzedający 1 nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 maja 2015 r. sporządzone przez notariusza (...), do majątku osobistego własność 1/2 udziału w prawie własności niezabudowanej działki nr (...), o pow. (...) ha, położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...) Działka objęta jest całości ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tj. uchwałą nr (...) Rady Miejskiej (...) z 14 września 2006 r. w sprawie uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), zgodnie z którym oznaczona jest w planie symbolem (...) - teren aktywności gospodarczej i usług, z przeznaczeniem dla administracji, biura, edukacji doskonalenia, finansów, gastronomii, handlu detalicznego, handlu hurtowego, nauki szkolnictwa wyższego, produkcji, rzemiosła, sport, rekreację i wypoczynek, targi, transport, turystykę, zdrowie, zieleń parkową, zieleń towarzyszącą, parking, obiekty służące sprzedaży detalicznej paliw.

ii. Sprzedający 1 planuje przeznaczyć 1/2 udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w nieodległej przyszłości wspólnie z bratem Sprzedającego 1, który posiada 1/2 udziału w tej działce. Planowana działalność gospodarcza ma polegać na wybudowaniu parkingu samochodowego i jego prowadzeniu, a być może dodatkowo również myjni i warsztatu samochodowego.

Nieruchomości należące do Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2

i. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli od matki Sprzedającej 2 w ramach wspólności ustawowej na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności oraz umowy darowizny z dnia 5 stycznia 1994 r. sporządzonej przed notariuszem (...) 1/2 udziału w nieruchomości stanowiącej działkę nr (...) i działkę nr (...),o pow (...) ha objętą księgą wieczystą nr (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...) będącą gospodarstwem rolnym z zabudowami. Natomiast Sprzedający 2 tą samą umów również nabył pozostałą 1/2 część w nieruchomości stanowiącej działkę nr (...) i działkę nr (...) objętą księgą wieczystą nr (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...) będącą gospodarstwem rolnym z zabudowami. Przedmiotowa nieruchomość stanowi do dnia dzisiejszego miejsce zamieszkania Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2. W roku 2018 został złożony do (...) wniosek o wydzielenie z nieruchomości działki nr (...) i nr (...) zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego dla terenu tych działek, działek przeznaczonych w tym planie pod drogi publiczne gminne. W dniu 11 lipca 2019 r. decyzją (...) została wydana decyzja zatwierdzając podział tych działek,

ii. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli od matki Sprzedającej 2 w ramach wspólności ustawowej na podstawie umowy darowizny z dnia 10 sierpnia 2005 r. sporządzonej przez notariusza (...) oraz umowy zniesienia współwłasności z dnia 19 grudnia 2005 r. sporządzonej przez notariusza (...) prawo własności do działki niezabudowanej nr (...), położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Następnie dnia 5 lipca 2007 r. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 sprzedał na podstawie umowy sprzedaży z 5 lipca 2007 r. sporządzonej przez notariusza (...) na rzecz spółki "..." S.A. prawo własności działki niezabudowanej nr (...), położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Teren działki nr (...) w całości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był na realizację celu publicznego komunikacji (...) (oznaczonej symbolem (...). Powyższa transakcje została zainicjowana przez spółkę " (...)" S.A, poprzez złożenie pisma Sprzedającemu 1 i 2 wyrażającego wolę zakupu działki nr 8, która jak wskazano jest potrzebna (...) do realizacji przedsięwzięcia budowlanego w ramach budowy infrastruktury (...).

iii. Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2018 r. sporządzonej przez notariusza (...) 1/4 udziału w prawie własności niezabudowanej działki nr (...), o pow. (...) ha, położonej (...), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...). Działka objęta jest w całości ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tj. uchwałą ni (...) Rady Miejskiej (...) z dnia 14 września 2006 r. w sprawie uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...), zgodnie z którym oznaczona jest w planie symbolem (...) - teren aktywności gospodarczej i usług, z przeznaczeniem dla administracji, biura, edukacji doskonalenia, finansów, gastronomii, handlu detalicznego, handlu hurtowego, nauki szkolnictwa wyższego, produkcji, rzemiosła, sport, rekreację i wypoczynek, targi, transport, turystykę, zdrowie, zieleń parkową, zieleń towarzyszącą, parking, obiekty służące sprzedaży detalicznej paliw,

iv. na wniosek z dnia 22 marca 2019 r. wszystkich współwłaścicieli działki nr (...), zostało wszczęte postępowanie administracyjne w celu wydzielenia z przedmiotowej działki zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego dla jej terenu, działki przeznaczonej pod ulicę klasy dojazdowej, oznaczonej na rysunku planu symbolem (...) przeznaczonej do realizacji lokalnych celów publicznych. W dniu 11 lipca 2019 r. decyzja (...) została wydana decyzja zatwierdzająca podział działki (...) w wyniku której powstały działki (...) o pow. (...) ha oraz działka przeznaczona pod drogę publiczną (...) o pow. (...) ha. Po uzyskaniu przez decyzję waloru ostateczności prawomocności, zostanie podpisana prze; wszystkich współwłaścicieli umowa korzystania z pozostałej nowo powstałej działki (...) pow. (...) ha, v. sprzedający 1 planuje przeznaczyć posiadany udział w nieruchomości działce (...) na prowadzenie działalności gospodarczej w przyszłości wspólnie z bratem Sprzedającego 1, który wraz z żoną posiada również 1/4 udziału w tej działce. Planowana działalność gospodarcza ma polegać na zrealizowaniu na 1/2 części tej działki oraz działki ww. (...) parkingu samochodowego i jego prowadzeniu. Działka nr (...) jest działką sąsiadującą do działki (...), AM-6, obręb (...). Działki te z racji swojego sąsiedztwa mogą stworzyć właśnie teren na którym powstanie w znacznej części parking samochodowy, a być może na pozostałej części działki nr (...) myjnia i warsztat samochodowy.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2019 r. o następującą informacje:

Wnioskodawca podkreślił, że przyszła cena sprzedaży 1 m. kw. Działka została uzgodniona z osobą fizyczną, która kontrolowała podmioty powiązane z Nabywcą przed udzieleniem pisemnego oświadczenia w przedmiocie udzielenia prawa do dysponowania Nieruchomością, a także przed podpisaniem umowy przedwstępnej na sprzedaż Nieruchomości. Czynności które zostały podjęte w stosunku do Działki po udzieleniu stosownego oświadczenia były podejmowane przez podmioty powiązane z Nabywcą wyłącznie jako warunek zawarcia umowy przyrzeczonej (sprawdzenie Nieruchomości), a nie w celu zwiększenia atrakcyjności Działki dla potencjalnych inwestorów czy maksymalizowanie ceny.

Wnioskodawca otrzymał zadatek w dniu podpisania umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT.

i. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

ii. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

iii. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

iv. Zatem status podatnika podatku od towarów usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

v. Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wyłącznie tych podmiotów, które prowadzi określoną działalność, występując w profesjonalnym obrotach gospodarczym.

vi. W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodowi (profesjonalną). W każdym przypadku, gdy działalność takiej formy nie przybiera, sprzedaż nieruchomości pozostanie poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

vii. W powyższym zakresie istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem tylko i wyłącznie podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

viii. W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany stanowiących logiczny ciąg zdarzeń.

ix. Ponadto należy dokonać analizy czy sprzedawana nieruchomości stanowi majątek prywatny, tj. stanowi część majątku danej osoby fizycznej, która nie stanowi towaru handlowego nabytego z zamiarem odsprzedaży w krótkim okresie czasu z zyskiem, czy też sprzedawana nieruchomość stanowi towar handlowy nabyty w ramach działalności gospodarczej z zamiarem jego odsprzedaży z zyskiem, a wszelkie działania związane z nabyciem gruntu oraz jego odsprzedaż stanowią logiczny ciąg zdarzeń potwierdzają pierwotny zamiar nabywcy. W takim przypadku znaczenie ma intensywność i liczba transakcji, czy działalność jest wykonana bez przerw z zamiarem powtarzalności, czy działania podejmowane są w celu podwyższeni wartości gruntu. Takie jak zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę (np. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też czynny udział przy opracowaniu (...) lub podziału gruntu na szereg działek w celu ich sprzedaży różnym odbiorcom.

Argumentacja Wnioskodawcy

i. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w analizowanej sprawie, okoliczności związane z nabyciem i posiadaniem Nieruchomości jednoznacznie wskazują, że nie może być mowy o prowadzeniu zorganizowanej działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedający nie angażował bowiem środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne, tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14, "nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalności gospodarczą". Za powyższym przemawiają następujące argumenty:

* Sprzedający 1 nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności do majątku prywatnego (od dnia nabycia Nieruchomość przez cały czas znajdowała się w majątku prywatnym Sprzedającego 1 i 2, co bezsprzecznie wskazuje, że nabyciu nie towarzyszył zamiar odsprzedaży Nieruchomości (ani z zyskiem ani w jakikolwiek inny sposób), nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego 1 wynikało bowiem z woli darczyńcy a nie z planów/działań Sprzedającego 1. Jak wynika bowiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3885/06 "Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

* Oprócz czynności szczegółowo określonych w treści niniejszego wniosku, Sprzedający 1 nie dokonywał żadnych innych nakładów, w szczególności w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani nie podejmował żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości w szczególności nie dokonywał podziału Nieruchomości na działki budowlane, nie dokonywał wydzielenia dróg wewnętrznych, nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ani nie występował o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu; poniesione przez Sprzedającego 1 nakłady na wybudowanie drogi kierowane były potrzebą zachowania (a nie powiększenia) wartości majątku prywatnego, poprzez ochronę przed ryzkiem wywłaszczenia oraz poprzez zapewnienia dojazdu dc Nieruchomości, która została również znacząco ograniczona w związku z rozbudową (...); umowa dzierżawy była krótkoterminowa (została przedłużona bez inicjatywy Sprzedającego 1 wyłącznie w związku z przedłużeniem się realizacji inwestycji); Sprzedający 1 nie zawierał żadnych innych umów dzierżawy, najmu, użyczenia itp. Ponadto zgodnie ze znanym orzecznictwem, sam fakt dokonania podziału/wydzielenia drogi nie oznacza, że właściciel nieruchomości staje się podatnikiem VAT, przykładowo w myśl wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. I SA/Bd 679/18 "Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że opisane działania mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W sprawie aktywne działania skarżącego polegały na wydzieleniu obszaru, podziale i uzyskaniu na część decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. O sprzedaży ogłosił w biurze nieruchomości (jednym), przez Internet, tzw. pocztę pantoflową, przez postawienie na tych działkach banera z telefonem kontaktowym. Pieniądze ze sprzedaży potrzebował na dopłacenie do gospodarstw rolnego. Działo się to w okolicznościach prowadzenia działalności gospodarczej od ponad 30 lat, działki wydzielono z gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 60 ha, z których wydzielono po 4 ha w odstępie 10 lat. W ocenie Sądu w takim wypadku nie można stwierdzić, że działalność skarżącego przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (chodzik w zasadzie o dwukrotne wydzielenie niewielkich część gospodarstwa rolnego w odstępie 10 lat, a dalsze działania to w zasadzie tylko podział i ogłoszenie o sprzedaży), a w konsekwencji zorganizowaną. W takim wypadku Sąd nie ma przekonania o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138". Podobne stanowisko znajdujemy również w interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacja z dnia 29 listopada 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIPI-2.4012.646.2018.1.PC "Z opisu sprawy nie wynika również, aby działka była wykorzystywana w działalności gospodarczej. (...) W roku 2017 Zainteresowani wystąpili jedynie o podział działki na mniejsze zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem, mając na uwadze wskazani informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami".

* Sprzedający 1 nie prowadził szeroko zakrojonych, profesjonalnych działań marketingowych, takich jak reklama w mediach i intrenecie, wyszukiwanie potencjalnych nabywców różnorodnymi kanałami, działania w zakresie PR; aktywnością podejmowaną przez Sprzedającego 1 w celu możliwości sprzedaży Nieruchomości było zawarcie umowy z biurem pośrednictwa sprzedaż nieruchomości, jak również trochę później umieszczenie banera z informacją o sprzedaży wraz z numerem telefonu do Sprzedającego 1. Sprzedający 1 powierzając możliwość szukania potencjalnego nabywcy nie musiał ujawniać się przed każdym potencjalnym interesantem oraz negocjować szczegółów transakcji, bowiem to biuro pośrednictwa byk zobligowane do takich czynności, jak również do weryfikacji interesantów oraz doprowadzenia do spotkania Sprzedającego 1 wyłącznie z podmiotami faktycznie zainteresowanym nabyciem, zweryfikowanymi uprzednio przez pośrednika; outsoursowanie tego typu czynności jest standardem rynkowym dla sprzedawców nieprofesjonalnych w przypadku dużych powierzchniowo nieruchomości; tytułem przykładu - powszechną praktyką jest zawieranie przez sprzedawców nieprofesjonalnych (np. sprzedających mieszkanie lub dom umów pośrednictwa, które ułatwiają znalezienie kupującego - nie sposób jednak twierdzić, aby poprzez zawarcie tego rodzaju umowy sprzedaż takich nieruchomości uznawana była za działalność profesjonalną. Co więcej Sprzedający 1 nie podejmował czynności charakterystycznych dla działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, czyli przykładowo nie posiadał biura, w którym spotykałby się z potencjalnymi nabywcami, nie miał strony internetowej, na której oferowałby sprzedaż działek, nie zatrudniał pracowników, nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie uczestniczył aktywnie uchwalaniu planu. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać powierzenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomości sprzedaży działki. Powyższe potwierdza znane nam orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12 zgodnie, z którym "błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalne agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomoc Internetu. Takie zachowania, w szczególność w XXI wieku. nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi".

* W związku z prośbą (...), która dokonywała przebudowy (...), Sprzedający 1 zgodził się na zawarcie Umowy dzierżawy Nieruchomości 1 z (...) celem umożliwieni temu podmiotowi posadowienia na Nieruchomości zaplecza budowy (...); umowa ta została zawarta z inicjatywy (...), który sam zgłosił się do Sprzedającego 1 i 2 i pozwoliła uczestniczyć Sprzedającemu 1 w szczytnym celu; uwagi na cel publiczny inwestycji jaką było (...), zachodziła obawa, że jeżeli Sprzedający 1 i 2 nie zgodzą się na zawarcie umowy dzierżawy, korzystanie z terenu zostanie przez (...) uzyskane w drodze wywłaszczenia (ograniczenia praw własności).

* Sprzedający 1 udzielił upoważnień (...) do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, o którym mowa w pkt xix Opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku z inicjatywy na prośbę osoby fizycznej kontrolującej Nabywcę, będącej prezesem zarządu (...). Celem upoważnień jest wyłącznie uzyskanie przez (...) dokumentów i informacji pozwalających na przeprowadzenie badania nieruchomości zakresie weryfikacji możliwości prowadzenia inwestycji na nieruchomości. Uzyskanie tych informacji i dokumentów nie przesądza jednak o prowadzeniu takiej inwestycji i uzyskaniu pozwolenia na budowę. Inicjatywa sporządzenia wyżej opisanych upoważnień wyszła wyłącznie od (...) i była jednym z warunków aby doszło do podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, a tym samym w przyszłości do sprzedaż Nieruchomości. Wszystkie koszty związane z działaniem na podstawie upoważnień ponosi (...). (...) na podstawie udzielonego upoważnienia działa wyłącznie y swoim imieniu oraz na swoją rzecz, a nie w imieniu Sprzedających. Architekci działają w imieniu oraz w interesie (...), uzyskując potrzebne Nabywcy dokumenty i informacje; Sprzedający 1 nie będzie mógł posługiwać się uzyskanymi dokumentami i w związku z tym działania (...) nie stanowią dla niego jakiejkolwiek wartości dodanej.Od momentu nabycia Nieruchomości do momentu jej sprzedaży upłynie ponad 14 lat - świadczy to bezsprzecznie o braku profesjonalnego charakteru działań Sprzedającego 1.

* Decyzja o sprzedaży Nieruchomości zapadła w związku z rezygnacją z rozpoczęcia realizacji inwestycji na tym gruncie (realizacja inwestycji na Działce (...) nigdy nie została rozpoczęta, nie wyszła poza sferę bardzo wstępnych działań opisanych powyżej) z uwagi na brak wystarczających funduszy to należy uznać, że w analizowanym przypadku ww. okoliczności związane z nabyciem i posiadaniem Nieruchomości jednoznacznie wskazują, że nie może być mowy o prowadzeniu zorganizowanej działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedający 1 bowiem nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne, tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

* Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, że Sprzedający 1 osiągał dochód z jednostkowej Umowy dzierżawy zawartej z wyłącznej inicjatywy firmy (...), celem umożliwienia jej posadowienia na Nieruchomości Sprzedającego 1, zaplecza budowy celu publicznego w ramach (...) oraz fakt, że celem uzyskania dostępu do drogi publicznej Sprzedający 1 poniósł nakłady na wybudowanie dojazdowej drogi publicznej, umożliwiającej prawidłowe korzystanie, bo przecież bez możliwości prawidłowego skomunikowania Nieruchomości nie przedstawiała ona żadnej użytecznej wartości. Natomiast decyzja o samodzielnej budowie drogi dojazdowej przez Sprzedającego 1 zapadła w związku z odmową zapewnienia dojazdu, jak również z rozważaną przez Sprzedającego 1 oraz brata Sprzedającego I realizacją inwestycji. Również fakt zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości z biurem nieruchomości nie świadczy o profesjonalnym działaniu Sprzedającego 1. Odwrotne stanowisko przeczyłoby logice i doświadczeniu życiowemu. Skoro Sprzedający 1 zleca sprzedaż Nieruchomości zawodowemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami za co ten ma pobrać wynagrodzenie, to oznacza, że sam nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Powyższe potwierdza znane orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12, zgodnie z którym "błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególność w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi".

* Wobec powyższego analiza podejmowanych przez Sprzedającego 1 działań nie może skutkować uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, czyli za podatnika VAT, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Sprzedający 1 nie wykazywał i nie wykazuje aktywności porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się, profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

* Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej Kodeks cywilny. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowany wraz z Jego żoną są właścicielami na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej niezbudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu nr ew. (...). W dniu 30 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną udzielili jednorazowego pełnomocnictwa adwokatowi wskazanemu przez (...) z prawem substytucji, do przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Działki (...). W dniu 27 marca 2019 r. Sprzedający 1 i 2 oraz właściciel Działki nr (...) zawarli z (...) w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna umowa sprzedaży) Działki nr (...) oraz Działki nr (...), uprawniającą do dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z ww. umowy na wskazany podmiot, który przejmie prawa i obowiązki wynikające z umowy). Zgodnie z Przedwstępną umową sprzedaży umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia się (lub zrzeczenia się przez (...) następujących warunków:

Ponadto Sprzedający na mocy kilku odrębnych upoważnień uprawnił (...) do:

* dokonywania uzgodnień w zakresie uzyskania warunków obsługi komunikacyjnej i lokalizacji zjazdu dla Działki nr (...) (w szczególności z Zarządem (...);

* wystąpienia na swój koszt z wnioskiem o wydanie na jej rzecz decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z postanowieniami ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych związaną z budową na Działce nr (...) zjazdu z drogi publicznej;

* dokonywania na swój koszt badań gruntu i odwiertów w celu weryfikacji, czy na Działce nr (...) możliwe będzie zrealizowanie inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo-biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą;

* dokonywania uzgodnień z dostawcami (gestorami) mediów, w szczególności wody, energii elektrycznej, gazu miejskiego, odprowadzania kanalizacji deszczowej i sanitarnej i innych mediów;

* wystąpienia na swój koszt z wnioskiem do Urzędu (...) o wydanie opinii w sprawie możliwości lokalizacji projektowanej inwestycji na Działce (...).

Odnosząc się do opisu sprawy, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem, że dokonując na podstawie upoważnień działań w stosunku do działki nr (...), będącej własnością Wnioskodawcy, (...) nie działał w imieniu Sprzedającego. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że charakter czynności, jakie będą dokonywane na mocy ww. upoważnień będą prowadzić do uatrakcyjnienia działki, będącej we własności Wnioskodawcy. W konsekwencji, dokonywane przez (...) czynności wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działek, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę działki. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Nabywca, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży Działki nr (...) nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako Jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości oznaczonej nr (...) w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr (...) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż ww. działki, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Działki nr (...), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to ustalenia stawki podatku dla sprzedaży ww. nieruchomości.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych zdarzeniach przyszłych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w myśl art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli. Pozostali współwłaściciele chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.