0112-KDIL4.4012.37.2017.3.JK - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji wydania nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stwierdzenia, czy wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia właściwej stawki dla ww. czynności oraz wskazania podmiotu zobowiązanego do opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe,

* braku obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynków znajdujących się na nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe,

* ustalenia postawy opodatkowania dla transakcji wydania przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalenia właściwej stawki dla ww. czynności oraz wskazania podmiotu zobowiązanego do opodatkowania tej czynności, braku obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynków znajdujących się na nieruchomości oraz ustalenia postawy opodatkowania dla transakcji wydania przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie adresu e-PUAP oraz pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z dwóch wspólników Spółki jawnej pod firmą A z siedzibą planuje wystąpić z tej spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika i treścią art. 65 kodeksu spółek handlowych pojawia się konieczność wypłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika. Udział kapitałowy występującego wspólnika powinien zostać wypłacony w pieniądzu, jednak obaj wspólnicy Spółki postanowili, że spłata udziału kapitałowego występującego wspólnika nastąpi w formie przekazania występującemu wspólnikowi prawa własności dwóch nieruchomości (dalej jako nieruchomość) stanowiących składnik majątku Spółki. W myśl bowiem art. 453 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, a tym samym nastąpi spłata udziału kapitałowego wspólnika występującego. Nieruchomość mająca stanowić przedmiot spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika objęta jest księgą wieczystą 1 oraz 2, prowadzonych przez Sąd Rejonowy, i jest to nieruchomość składającą się z gruntów i dwóch budynków (budynek główny zlokalizowany na działce objętej pierwszą z ww. ksiąg wieczystych oraz budynek gospodarczy zlokalizowany na działce objętej drugą z ww. ksiąg wieczystych), wybudowanych przez spółkę jawną. Spółka jawna odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budowę ww. budynków oraz tzw. robocizny. Budynek główny posiada powierzchnię użytkową 771,18 m², w tym powierzchnia przeznaczona pod lokale mieszkalne wynosi 502,79 m², powierzchnia klatki schodowej służącej wyłącznie części mieszkalnej 105,44 m², zaś powierzchnia przeznaczona na lokale użytkowe - 162,95 m². Po raz pierwszy część zajęta pod lokale mieszkalne została oddana do użytkowania dnia 7 października 2015 r., zaś część zajęta pod lokale użytkowe 21 grudnia 2015 r. Lokale w tym budynku nie są lokalami samodzielnymi. Drugi budynek, tj. budynek gospodarczy, o powierzchni 69,85 m² został oddany do użytkowania 22 grudnia 2015 r. Wartość inwestycji poczynionych w związku z wzniesieniem przez spółkę ww. budynków wyniosła 2.034.607,65 zł netto. Wartość zamortyzowana budynków na dzień 1 lutego 2017 r. wynosiła 2.006.631,79 zł.

Wspólnik występujący otrzymać ma całą ww. nieruchomość, tj. obejmującą prawo własności gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami (głównym i gospodarczym) w celu wygaśnięcia jego roszczenia o wypłatę udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej. Spółka jawna jest czynnym płatnikiem podatku VAT, prowadzi księgi rachunkowe. Wspólnicy rozliczają się zgodnie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik występujący prowadzi działalność gospodarczą poza spółką jawną, jednak przyjęcie nieruchomości nie nastąpi w ramach tej działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2017 r., w którym Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Wnioskodawca, A, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Budynek główny podzielony jest na część mieszkalną oraz użytkową. Część zajęta pod lokale mieszkalne została po raz pierwszy oddana do użytkowania dnia 7 października 2015 r., zaś część zajęta pod lokale użytkowe - 21 grudnia 2015 r. Drugi budynek, tj. budynek gospodarczy, o powierzchni 69,85 m² został oddany do użytkowania 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca planuje przekazać przedmiotowe nieruchomości w najszybszym możliwym terminie po zakończeniu niniejszego postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwym jest zatem, że nastąpi to przed upływem 2 lat od pierwszego zajęcia każdej z nieruchomości, jednak również prawdopodobne jest, że nastąpi to po upływie tego okresu - w odniesieniu zarówno co do jednej, jak i drugiej nieruchomości.

Ad. 3

W związku z wybudowaniem obu budynków Wnioskodawcy, A przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budowę obu budynków oraz tzw. robocizny.

Ad. 4

Budynek główny oraz budynek gospodarczy nie są, ani nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Ad. 5

Wnioskodawca, A wybudował oba budynki, a ich budowa zakończyła się w roku 2015, w tym też roku zostały oddane do użytkowania. Od tego czasu nie były dokonywane żadne ulepszenia przedmiotowych budynków. Obecnie prowadzone są prace, które doprowadzą do powstania ulepszenia budynku głównego, przy czym przewidywana wartość ulepszenia nie przekroczy 10% wartości początkowej nieruchomości (budynku głównego). W związku z prowadzonymi obecnie pracami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Ad. 6

Oba budynki zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu niezwłocznie po zakończeniu ich budowy w roku 2015, w późniejszym okresie nie były dokonywane ulepszenia budynków. Jak wskazano powyżej, obecnie prowadzone są prace, które doprowadzą do powstania ulepszenia budynku głównego, przy czym przewidywana wartość ulepszenia nie przekroczy 10% wartości początkowej nieruchomości (budynku głównego).

Ad. 7

Budynek główny sklasyfikowany jest pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach), zaś budynek gospodarczy - 1242 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. budynki garaży).

Ad. 8

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Z opisu zdarzenia wynika, że będzie dokonana ewentualna budowa budynku mieszkalno-usługowego, tj. budynku głównego, w którym ok. 79% części budynku przeznaczona jest na lokale mieszkalne i obsługującą ją klatkę schodową, przy czym żaden lokal nie przekracza 150 m², natomiast ok. 21% powierzchni budynku przeznaczona jest na lokale użytkowe. Według PKOB budynek należy zakwalifikować w poz. 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Mając na uwadze okoliczności sprawy Wnioskodawca twierdzi, że budynek główny stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, budynek gospodarczy nie jest zaliczany do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego we wskazywanych przepisach.

Ad. 9

Wspólnik występujący prowadzi działalność gospodarczą poza spółką jawną, jednak przyjęcie nieruchomości nie nastąpi w ramach tej działalności gospodarczej. Oba budynki będą przekazane na cele osobiste/prywatne wspólnika.

Ad. 10

Wartość rzeczywista obu nieruchomości nie będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie przepisów o podatku dochodowym służącej do odpisów amortyzacyjnych ustalonej na dzień przekazania występującemu wspólnikowi. Bowiem wartość na podstawie przepisów o podatku dochodowym służąca do odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień przekazania występującemu wspólnikowi prawa własności dwóch nieruchomości będzie ustalana wedle zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, które nigdy nie przystają w pełni do rzeczywistych czynników wpływających na wartość środków trwałych.

Ponadto wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. o następującą informację:

W odpowiedzi na wezwanie do jednoznacznego wskazania, czy złożony wniosek dotyczy sytuacji, gdy pomiędzy przekazaniem występującemu wspólnikowi prawa własności dwóch nieruchomości zabudowanych budynkiem głównym oraz budynkiem gospodarczym (jako spłatę udziału występującego wspólnika) a pierwszym zajęciem, oddaniem do użytkowania ww. budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata, czy okres krótszy niż 2 lata, Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy przekazaniem ww. budynków a pierwszym ich zajęciem, oddaniem do użytkowania nie upłynie okres 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1, to jaka stawka podatkowa (8%, czy 23%) będzie właściwa dla tej transakcji?

3. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1, kto będzie zobligowany do odprowadzenia stosownego podatku od towarów i usług związanego z przedmiotową czynnością?

4. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1, czy konieczne będzie dokonanie korekty podatku od towarów i usług, odliczonego przez spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości?

5. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie zawarte w pkt 1, czy konieczne będzie dokonanie korekty podatku od towarów i usług, odliczonego przez spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości?

6. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie zawarte w pkt 1, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość udziału kapitałowego, który powinien zostać wypłacony występującemu wspólnikowi, wartość nieruchomości stanowiąca podstawę amortyzacji dokonywanej na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy wartość rynkowa nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Przepisy kodeksu spółek handlowych stanowią, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej istnieje obowiązek rozliczenia się z tym wspólnikiem (art. 65 § 1-5 k.s.h.). Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki, powiększonego o pozostawione w spółce zyski i ewentualnie pomniejszonego o kwotę partycypowania w stratach. Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3). Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze. Taki sposób rozliczenia przyjęła spółka jawna w oparciu o art. 453 Kodeksu cywilnego. Bowiem, w myśl art. 453 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Uregulowana w niniejszym przepisie instytucja datio in solutum jest formą zaspokojenia wierzyciela, co do zasady nie powodującą żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Skutek, jaki wywołuje datio in solutum, jest wygaśnięcie zobowiązania spółki jawnej wobec występującego wspólnika - w sposób tożsamy wypłacie wartości udziału kapitałowego tego wspólnika w pieniądzu.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że wygaśnięcie roszczenia wspólnika nastąpi poprzez przekazanie występującemu wspólnikowi własności nieruchomości, będącej własnością spółki.

Już na tym etapie nie powinno budzić wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawy towarów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że czynność spełnia definicję dostawy towarów m.in., gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W takiej sytuacji czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie dostawa ta musi mieć charakter odpłatny. Odpowiedź na przedstawione pytanie wymaga zatem analizy, czy przeniesienie prawa własności i użytkowania wieczystego w ramach wypłaty wspólnikowi wartości jego udziału w spółce jest.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem ud towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przekazanie wspólnikowi prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości budynkowych nie stanowi czynności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy bowiem, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, de facto przestaje istnieć jego ogół praw i obowiązków w tej spółce, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11). Co więcej przekazanie wspólnikowi prawa własności nieruchomości traktować należy jako sposób wygaśnięcia roszczenia przysługującego mu przeciwko spółce, nie zaś czynność dokonaną za wynagrodzeniem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt FSK 1010/11, wątpliwości również może budzić to, czy spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za wypowiedziany udział działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z samego faktu posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie można wywodzić wniosku, że każda czynność dokonana przez spółkę jest czynnością opodatkowaną.

Co więcej, nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły.

Wskazać również należy, że opodatkowanie opisanego wynagrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, wydaje się także kłócić z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za udział występującego wspólnika.

Z powyższych powodów - zdaniem Wnioskodawcy - czynność przekazania nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku uznania, że czynność przestawiona w stanie sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinna znaleźć stawka 8% dla dostawy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 1, tj. obejmującej nieruchomość główną, zaś stawka 23% dla dostawy nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie da potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z powyższego wynika, że o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Z opisu zdarzenia wynika, że będzie dokonana ewentualna budowa budynku mieszkalno-usługowego, tj. budynku głównego, w którym ok. 79% części budynku przeznaczona jest na lokale mieszkalne i obsługującą ją klatkę schodową), przy czym żaden lokal nie przekracza 150 m <sup.2< up>, natomiast ok. 21% powierzchni budynku przeznaczona jest na lokale użytkowe.

</sup.2<>

Według PKOB budynek należy zakwalifikować w poz. 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że będzie dokonana ewentualna dostawa budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB 1122, a zatem stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym skoro przedmiotem dostawy jest budynek sklasyfikowany w PKOB w dziale 1122, a dostawa będzie dotyczyła całości budynku, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całego przedmiotu dostawy, w tym też do lokali niemieszkalnych znajdujących się w bryle budynku.

A contrario z powyższego wynika, że w stosunku do ewentualnej dostawy budynku gospodarczego, zastosować należy stawkę 23%, bowiem nie sposób zaliczyć go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż spełnia on jedynie cel niemieszkalny.

Ad. 3

W przypadku uznania, że czynność przestawiona w stanie sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, zobligowana do odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej czynności będzie Spółka, z której wspólnik występuje, co znajduje swoje uzasadnienie w zasadzie ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

W przypadku uznania, że czynność przestawiona w stanie sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie konieczne dokonanie korekty podatku od towarów i usług odliczonego przez Spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonana tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Przyjmując, że przedstawiona w stanie sprawy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że nie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5

W przypadku uznania, że przedstawiona w stanie sprawy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, zdaniem Wnioskodawcy, powstanie obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług, odliczonego przez spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości. Swoje stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca opiera na powołanej w odpowiedzi na pytanie 4 argumentacji, wywodząc z niej a contrario, że w takim przypadku nastąpi zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, gdyż czynność ta nie będzie opodatkowana, a zatem nie ziści się przesłanka do przyjęcia fikcji, że nieruchomości te w dalszym ciągu służą czynnościom opodatkowanym. W związku z tym Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6

Według Wnioskodawcy - w przypadku uznania, że czynność przekazania nieruchomości występującemu wspólnikowi, podstawę opodatkowania stanowić będzie aktualna w chwili przeniesienia własności nieruchomości jej wartość ustalona w oparciu o przepisy o podatku dochodowym stanowiąca podstawę zaliczania amortyzacji.

Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na brzmieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu natomiast, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustalić należy cenę nabycia nieruchomości, która ma zostać przekazana występującemu wspólnikowi. Ponieważ jednak Spółka wybudowała budynki na tych nieruchomości, brak jest takiej ceny. Nieruchomość ta jest również przedmiotem na tyle zindywidualizowanym, że nie sposób jest ustalić ceny bycia rzeczy jej podobnych. W tym przypadku należy ustalić koszt wytworzenia tej nieruchomości i określić go na chwilę dostawy nieruchomości, czyli na dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz występującego wspólnika. W tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się ustaloną na dzień przeniesienia własności nieruchomości wartością nieruchomości ustaloną na podstawie przepisów o podatku dochodowym służącą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż wartość ta najwierniej uwzględnia koszt wytworzenia nieruchomości przez Spółkę, a ponadto jest poddawana okresowej aktualizacji, przez co pozwala na maksymalne jej dookreślenie na moment dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* stwierdzenia, czy wydanie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia właściwej stawki dla ww. czynności oraz wskazania podmiotu zobowiązanego do opodatkowania tej czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe,

* braku obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaniem budynków znajdujących się na nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe,

* ustalenia postawy opodatkowania dla transakcji wydania przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanych w zamian za spłatę przysługujących wspólnikowi udziałów kapitałowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wskazać w tym miejscu należy, że odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślenia wymaga również, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeden z dwóch wspólników spółki jawnej planuje wystąpić z tej Spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika i treścią art. 65 kodeksu spółek handlowych pojawia się konieczność wypłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika. Udział kapitałowy występującego wspólnika powinien zostać wypłacony w pieniądzu, jednak obaj wspólnicy spółki postanowili, że spłata udziału kapitałowego występującego wspólnika nastąpi w formie przekazania występującemu wspólnikowi prawa własności dwóch nieruchomości stanowiących składnik majątku Spółki. W myśl bowiem art. 453 ustawy - Kodeks cywilny zobowiązanie wygasa, gdy dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, a tym samym nastąpi spłata udziału kapitałowego wspólnika występującego. Nieruchomość mająca stanowić przedmiot spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika objęta jest księgą wieczystą 1 oraz 2, i jest to nieruchomość składającą się z gruntów i dwóch budynków (budynek główny zlokalizowany na działce objętej pierwszą z ww. ksiąg wieczystych oraz budynek gospodarczy zlokalizowany na działce objętej drugą z ww. ksiąg wieczystych), wybudowanych przez spółkę jawną. Spółka jawna odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budowę ww. budynków oraz tzw. robocizny. Budynek główny posiada powierzchnię użytkową 771,18 m², w tym powierzchnia przeznaczona pod lokale mieszkalne wynosi 502,79 m², powierzchnia klatki schodowej służącej wyłącznie części mieszkalnej 105,44 m², zaś powierzchnia przeznaczona na lokale użytkowe - 162,95 m². Po raz pierwszy część zajęta pod lokale mieszkalne została oddana do użytkowania dnia 7 października 2015 r., zaś część zajęta pod lokale użytkowe 21 grudnia 2015 r. Lokale w tym budynku nie są lokalami samodzielnymi. Drugi budynek, tj. budynek gospodarczy, o powierzchni 69,85 m² został oddany do użytkowania 22 grudnia 2015 r. Wartość inwestycji poczynionych w związku z wzniesieniem przez Spółkę ww. budynków wyniosła 2.034.607,65 zł netto. Wartość zamortyzowana budynków na dzień 1 lutego 2017 r. wynosiła 2.006.631,79 zł.

Wspólnik występujący otrzymać ma całą ww. nieruchomość, tj. obejmującą prawo własności gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami (głównym i gospodarczym) w celu wygaśnięcia jego roszczenia o wypłatę udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej. Spółka jawna jest czynnym płatnikiem podatku VAT, prowadzi księgi rachunkowe. Wspólnik występujący prowadzi działalność gospodarczą poza Spółką jawną, jednak przyjęcie nieruchomości nie nastąpi w ramach tej działalności gospodarczej.

W związku z wybudowaniem obu budynków Wnioskodawcy, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych na budowę obu budynków oraz tzw. robocizny.

Budynek główny oraz budynek gospodarczy nie są, ani nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wybudował oba budynki, a ich budowa zakończyła się w roku 2015, w tym też roku zostały oddane do użytkowania. Od tego czasu nie były dokonywane żadne ulepszenia przedmiotowych budynków. Obecnie prowadzone są prace, które doprowadzą do powstania ulepszenia budynku głównego, przy czym przewidywana wartość ulepszenia nie przekroczy 10% wartości początkowej nieruchomości (budynku głównego). W związku z prowadzonymi obecnie pracami Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Oba budynki zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu niezwłocznie po zakończeniu ich budowy w roku 2015, w późniejszym okresie nie były dokonywane ulepszenia budynków.

Budynek główny sklasyfikowany jest pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach), zaś budynek gospodarczy - 1242 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. budynki garaży).

Dokonana będzie ewentualna budowa budynku mieszkalno-usługowego, tj. budynku głównego, w którym ok. 79% części budynku przeznaczona jest na lokale mieszkalne i obsługującą ją klatkę schodową, przy czym żaden lokal nie przekracza 150 m², natomiast ok. 21% powierzchni budynku przeznaczona jest na lokale użytkowe. Według PKOB budynek należy zakwalifikować w poz. 1122, tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Budynek główny stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

Budynek gospodarczy nie jest zaliczany do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego we wskazywanych przepisach.

Wspólnik występujący prowadzi działalność gospodarczą poza Spółką jawną, jednak przyjęcie nieruchomości nie nastąpi w ramach tej działalności gospodarczej. Oba budynki będą przekazane na cele osobiste/prywatne wspólnika.

Wartość rzeczywista obu nieruchomości nie będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie przepisów o podatku dochodowym służącej do odpisów amortyzacyjnych ustalonej na dzień przekazania występującemu wspólnikowi. Bowiem wartość na podstawie przepisów o podatku dochodowym służąca do odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień przekazania występującemu wspólnikowi prawa własności dwóch nieruchomości będzie ustalana wedle zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, które nigdy nie przystają w pełni do rzeczywistych czynników wpływających na wartość środków trwałych.

Pomiędzy przekazaniem ww. budynków a pierwszym ich zajęciem, oddaniem do użytkowania nie upłynie okres 2 lat.

Wobec tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwość, czy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w myśl przepisów art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to następuje m.in. poprzez wypłatę udziału kapitałowego ustalonego na podstawie wartości wkładu wniesionego do spółki powiększonego o pozostawione w spółce zyski i ewentualnie pomniejszonego o kwotę partycypowania w stratach. Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65 § 3 ww. ustawy). Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki jawnej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Zauważyć również należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje przekazać wspólnikowi, występującemu ze Spółki, tytułem wynagrodzenia za udziały nieruchomości w postaci dwóch budynków - nazwanych głównym i gospodarczym. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólnika składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę, czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę, na rzecz wspólnika Spółki składników majątku w postaci nieruchomości, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Podsumowując, transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność przekazania nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą - w przypadku, gdy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ustalenia, jaka stawka podatku (8%, czy 23%) będzie właściwa dla tej transakcji.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku głównego oraz budynku gospodarczego, które zostaną przekazane występującemu wspólnikowi, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło już pierwsze zasiedlenie ww. budynków, które mają zostać wydane. Jednakże - jak wskazała Spółka w opisie sprawy - pomiędzy przekazaniem ww. budynków a pierwszym ich zajęciem (oddaniem do użytkowania) nie upłynie okres przekraczający 2 lata. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dla planowanej przez Spółkę transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi również do wniosku, że dostawa budynku głównego oraz budynku gospodarczego nie będzie także korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż jak wskazała Spółka przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową obu budynków.

Ponadto dostawa budynku głównego oraz budynku gospodarczego nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż budynki te nie są, ani nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową ww. budynków.

Zatem należy przeanalizować, czy dostawa nieruchomości na rzecz wspólnika będzie opodatkowana przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku, czy stawki podstawowej.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, Dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawę budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że budynek główny sklasyfikowany jest pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach), w którym ok. 79% części budynku przeznaczona jest na lokale mieszkalne i obsługującą ją klatkę schodową, przy czym żaden lokal nie przekracza 150 m², natomiast ok. 21% powierzchni budynku przeznaczona jest na lokale użytkowe. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - budynek główny stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy oraz art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy. Natomiast - jak wskazano w opisie sprawy - budynek gospodarczy skalsyfikowany jest w PKOB w grupie 1242 (tj. budynki garaży) oraz nie jest zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego we wskazywanych przepisach.

Ad. 2

W konsekwencji dla dostawy budynku głównego, sklasyfikowanego w PKOB w grupie 1122 (tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach), zastosowanie będzie miała preferencyjna 8% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast dla dostawy budynku gospodarczego zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że ta sama stawka podatku, według której opodatkowana zostanie dostawa ww. budynków, będzie miała zastosowanie, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, także dla dostawy gruntów, na których budynki te są posadowione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą - w przypadku, gdy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ustalenia, kto będzie zobligowany do odprowadzenia stosownego podatku od towarów i usług związanego z przedmiotową czynnością.

Jak wskazano powyżej, przekazanie przez Spółkę nieruchomości w zamian za udziały występującemu wspólnikowi - będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikiem będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast Spółka będzie działać w tym przypadku jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym Spółka, dokonująca dostawy nieruchomości, zobowiązana będzie do opodatkowania tej transakcji.

Ad. 3

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobligowana do odprowadzenia podatku od towarów i usług od tej czynności będzie Spółka, z której wspólnik występuje, należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie - w przypadku, gdy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy konieczne będzie dokonanie korekty podatku od towarów i usług odliczonego przez Spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym np. jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W świetle powyższych wyjaśnień w momencie przekazania opisanych nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Jak bowiem zaznaczono w niniejszej interpretacji dostawa budynku głównego, opodatkowania będzie 8% stawką podatku, natomiast dostawa budynku gospodarczego opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W okolicznościach niniejszej sprawy w istocie nie dojdzie więc do zmiany przeznaczenia wybudowanych budynków, które nadal będą służyć sprzedaży opodatkowanej. W analizowanym przypadku brak jest zatem podstaw do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Ad. 4

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia - w razie odpowiedzi negatywnej na pytanie zawarte w pkt 1, tj. w przypadku, gdy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy konieczne będzie dokonanie korekty podatku od towarów i usług, odliczonego przez Spółkę jawną w związku z wybudowaniem budynków na przedmiotowej nieruchomości (pytanie oznaczonego we wniosku nr 5).

Ad. 5

Zaznacza się, że powyżej stwierdzono, iż transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 5, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy - w przypadku, gdy transakcja przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest również ustalenie, czy podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość udziału kapitałowego, który powinien zostać wypłacony występującemu wspólnikowi, wartość nieruchomości stanowiąca podstawę amortyzacji dokonywanej na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy wartość rynkowa nieruchomości.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy, stanowi cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy - wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915, z późn. zm.) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wskazać należy, że powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Zatem, jak już uprzednio zaznaczono, podstawą opodatkowania z tytułu transakcji dokonywanej pomiędzy Stronami, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, tj. wartość wynagrodzenia przyjęta pomiędzy Stronami transakcji, tj. Wnioskodawcą a występującym ze Spółki wspólnikiem.

W odniesieniu do wskazanych przepisów prawa obowiązujących w tym zakresie oraz do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności przekazania opisanej nieruchomości występującemu wspólnikowi w związku ze spłatą przysługującego mu udziału kapitałowego w Spółce jawnej - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wspólnik otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, o ile jedynym wynagrodzeniem z tytułu ww. transakcji będzie nieruchomość, to podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nieruchomości - budynku głównego i gospodarczego oraz wartość gruntu, na którym posadowione są te obiekty (o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy), które wspólnik otrzyma od Spółki, pomniejszona o wartość podatku VAT.

Ad. 6

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy obowiązywały do dnia 31 grudnia 2013 r. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał ww. przepisy, a powołał treść przepisu art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy, powołanie błędnie art. 29 ust. 1 i ust. 2 uznano za oczywistą omyłkę pisarską i tym samym nie miało to wpływu na ocenę nieprawidłowości stanowiska Spółki w ww. zakresie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl