0112-KDIL4.4012.354.2017.1.AR - Brak prawa do odliczenia VAT przez gminę w związku z realizacją projektu termomodernizacji budynków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego (...) oraz budynku Przedszkola Publicznego (...).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Gmina"), jest gminą, której zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), dalej jako "u.s.d.g.", zgodnie z którą wykonuje ona określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca, na zasadzie art. 2 ust. 2 u.s.d.g., posiada osobowość prawną. Gmina posiada również status czynnego podatnika podatku od towarów i usług VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowana jest jako czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług VAT. Jednak niektóre czynności przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.d.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 7-10 u.s.d.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest właścicielem kilku nieruchomości, w tym m.in. nieruchomości (...). Wskazać należy, że decyzją Wójta Gminy nieruchomość (budynek przedszkola) przekazano w trwały zarząd, nieodpłatnie, na czas nieoznaczony Przedszkolu Publicznemu na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), zaś budynek wielorodzinny (...) jest własnością Gminy (...), a w imieniu gminy budynkiem zarządza jednostka budżetowa Urząd Gminy.

Gmina posiada lokale mieszkalne (socjalne), które na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom. Najemca w ramach umowy jest obowiązany opłacać czynsz oraz towarzyszące mu opłaty za media, tj. zużycie energii elektrycznej w części wspólnej. W przypadku pozostałych opłat za media, tj. gaz, woda, ścieki i energia elektryczna najemca zawiera indywidualne umowy z dostawcą. Usługa najmu (czynsz) jest opodatkowana według stawki podatku VAT właściwego dla najmu lokali mieszkalnych, tj. zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej jako "Ustawa o VAT".

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. W przypadku rozliczenia mediów, które stanowią odrębne świadczenie i są refakturowane opodatkowujemy je z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danego towaru.

Tak więc, w przedstawionej sytuacji Gmina oprócz usługi najmu, obciąża najemców kosztami zużycia energii elektrycznej z części wspólnej, wg stawki odpowiadającej zakupowi energii elektrycznej, tj. 23% (refakturowanie). Koszty mediów są rozliczane na podstawie faktury zakupowej otrzymanej od dostawcy. Rozliczenie stanowi podstawę do wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i do jej wysokości daje prawo do obniżenia podatku należnego VAT. Czyli w przypadku refakturowania mediów podatek naliczony do odliczenia jest równy podatkowi należnemu. Dla jednostki Urząd Gminy obsługującej podatnika VAT Gminę na rok 2017, ustalono współczynnik struktury sprzedaży w wysokości 97%. W przypadku czynności, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, rozliczenia podatku VAT dokonuje się w oparciu o proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT. Refakturowane koszty mediów wynoszą rocznie ok. 800,00 zł i zgodnie z rozliczeniem możliwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi - odsprzedażą energii elektrycznej tym samym stanowi podstawę do pomniejszenia podatku należnego. Natomiast koszty związane z utrzymaniem obiektu wiążą się z czynnościami zwolnionymi (usługa najmu) w stosunku, do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje.

Podsumowując, budynek, służy wyłącznie celom mieszkaniowym, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W budynku Przedszkola Publicznego, które jest jednostką budżetową Gminy władającą budynkiem nieodpłatnie - na zasadzie trwałego zarządu, wykonywane są wyłącznie czynności zwolnione i niepodlegające podatkowi VAT. Stąd też, dla tej jednostki nie wyliczono wskaźnika struktury sprzedaży i prewskaźnika, o którym mowa powyżej.

Porządkowo dodać należy, że Urząd Gminy jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego prowadzi działalność podlegającą Ustawie o VAT w zakresie zarówno czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych. Podkreślić jednak należy, że część wydatków nie może zostać w całości i wyłącznie przyporządkowana ani do działalności publicznej, ani do działalności gospodarczej gminy. Do tej grupy wydatków zaliczyć należy przede wszystkim wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, w szczególności dotyczące utrzymania budynku Urzędu Gminy, jego modernizację i remonty, koszty mediów, usługi informatyczne, zakupy materiałów, obsługę prawną. Dla czynności wykonywanych w budynku urzędu zastosowano prewspółczynnik wyliczony na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), a mianowicie koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, wylicza się na podstawie prewspółczynnika zastosowanego dla Urzędu Gminy, tj. 9%, a w przypadku wystąpienia dodatkowo czynności zwolnionych stosuje się prewspółczynnik i współczynnik struktury sprzedaży - 97%. Wydatki głównie dotyczą utrzymania obiektu, w tym remonty, przeglądy i konserwacje.

Gmina zamierza w bieżącym roku rozpocząć termomodernizację obiektów użyteczności publicznej, o których mowa powyżej, tj. budynku mieszkalnego (lokale socjalne) oraz budynku, w którym mieści się Przedszkole Publiczne.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji przedmiotowego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", realizowany będzie dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej, oraz dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialna źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT.

Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego na obszarze Gminy poprzez ograniczenie "niskiej emisji" oraz zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową wskutek poprawy sprawności źródła wytwarzania ciepła w termomodernizowanych obiektach. W ramach termomodernizacji zostanie wykonane: (i) dla budynku (...): ocieplenie ścian i ocieplenie stropodachu, modernizacja instalacji CO oraz modernizacja oświetlenia, zaś (i) dla budynku socjalnego: ocieplenie ścian oraz ocieplenie stropodachu. Koszty przedmiotowego projektu to ogółem 410.643,21 zł, z czego 409.856,01 zł stanowią wydatki kwalifikowane, zaś dofinansowanie wynosi 348.377,61 zł.

W świetle opisanego powyżej stanu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego?

2. Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku Przedszkola Publicznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego, ani też w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku Przedszkola Publicznego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności, w zakresie których wykonywania ww. podmiotów nie uznaje się za podatników, muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych na nie przepisami prawa, a ponadto zadań do realizacji których zostały powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadzą do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z u.s.d.g., gmina jest osobą prawną, która wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.d.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 7-10 u.s.d.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wskazać należy, że obiekt mieszkalny (lokale socjalne), jest administrowany przez jednostkę budżetową Urząd Gminy. Służy on wyłącznie celom mieszkaniowym, dlatego usługa najmu korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W Gminie refakturowanie mediów, traktuje się jako czynności opodatkowane związane z ich odsprzedażą, dlatego z faktury zakupowej odlicza się podatek naliczony VAT do wysokości kwoty wynikającej z rozliczenia.

W przedmiocie Przedszkola Publicznego zauważyć należy, że jest to jednostka budżetowa wykonująca zadania niepodlegające podatkowi od towarów i usług VAT, które wynikają z przepisów o systemie oświaty oraz świadczy usługi, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - wszystkie modernizowane budynki wykorzystywane będą jedynie do celów związanych z realizacją przez Gminę zadań publicznych nałożonych na nią przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym m.in. ustawą o samorządzie gminnym (zapewnienie mieszkań socjalnych oraz edukacji publicznej), wobec powyższego będą wykorzystywane jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania zarówno w odniesieniu do nieruchomości w (...), jak również w odniesieniu do nieruchomości w (...). W konsekwencji, z tego tytułu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego, ani też w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku Przedszkola Publicznego, ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe;

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem kilku nieruchomości, w tym m.in. nieruchomości (budynek przedszkola) oraz nieruchomości (budynku mieszkalnego). Nieruchomość przekazano w trwały zarząd, nieodpłatnie, na czas nieoznaczony Przedszkolu Publicznemu, zaś budynek wielorodzinny jest własnością Gminy, a w imieniu gminy budynkiem zarządza jednostka budżetowa Urząd Gminy.

Gmina posiada lokale mieszkalne (socjalne), które na podstawie podpisanych umów wynajmuje najemcom. Najemca w ramach umowy jest obowiązany opłacać czynsz oraz towarzyszące mu opłaty za media, tj. zużycie energii elektrycznej w części wspólnej. W przypadku pozostałych opłat za media, tj. gaz, woda, ścieki i energia elektryczna najemca zawiera indywidualne umowy z dostawcą. Usługa najmu (czynsz) jest opodatkowana według stawki podatku VAT właściwego dla najmu lokali mieszkalnych, tj. zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Gmina oprócz usługi najmu, obciąża najemców kosztami zużycia energii elektrycznej z części wspólnej, wg stawki odpowiadającej zakupowi energii elektrycznej, tj. 23% (refakturowanie). Koszty mediów są rozliczane na podstawie faktury zakupowej otrzymanej od dostawcy. Rozliczenie stanowi podstawę do wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i do jej wysokości daje prawo do obniżenia podatku należnego VAT. Czyli w przypadku refakturowania mediów podatek naliczony do odliczenia jest równy podatkowi należnemu.

Gmina zamierza w bieżącym roku rozpocząć termomodernizację obiektów użyteczności publicznej, o których mowa powyżej, tj. budynku mieszkalnego (lokale socjalne) oraz budynku, w którym mieści się Przedszkole Publiczne.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji przedmiotowego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)".

Celem projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego na obszarze Gminy poprzez ograniczenie "niskiej emisji" oraz zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową wskutek poprawy sprawności źródła wytwarzania ciepła w termomodernizowanych obiektach. W ramach termomodernizacji zostanie wykonane: (i) dla budynku w (...): ocieplenie ścian i ocieplenie stropodachu, modernizacja instalacji CO oraz modernizacja oświetlenia, zaś (i) dla budynku socjalnego w (...): ocieplenie ścian oraz ocieplenie stropodachu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego.

W cytowanym wyżej art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnień do odliczenia w przypadku czynności będących zwolnionymi od podatku oraz poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że wielorodzinny budynek mieszkalny, który będzie objęty termomodernizacją, jest wynajmowany najemcom na cele mieszkaniowe (na podstawie podpisanych umów). Najemca w ramach umowy jest obowiązany opłacać czynsz oraz towarzyszące mu opłaty za media, tj. zużycie energii elektrycznej w części wspólnej. Budynek mieszkalny służy wyłącznie celom mieszkalnym i wykorzystywany jest do czynności zwolnionych od podatku. Należy zaznaczyć, że koszty zużycia energii elektrycznej w części wspólnej stanowią element kalkulacyjny czynszu. W przypadku, gdy nie stanowią elementu czynszu, nie dotyczą budynku, ale rozliczenia mediów. Natomiast termomodernizacja będzie dotyczyć budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku mieszkalnego, gdyż nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z kosztami ponoszonymi na termomodernizację, bowiem będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku Przedszkola Publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, w budynku Przedszkola Publicznego, które jest jednostką budżetową Gminy władającą budynkiem nieodpłatnie - na zasadzie trwałego zarządu, wykonywane są wyłącznie czynności zwolnione i niepodlegające podatkowi VAT. Zatem planowana inwestycja nie jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi a wyłącznie czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi podatkowi VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia również nie będą spełnione.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację planowanej inwestycji w ramach projektu pn. "Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy (...)", który dotyczy budynku Przedszkola Publicznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Tut. Organ informuje, że w świetle art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.