0112-KDIL4.4012.308.2017.2.TKU - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zamiany nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, stawki podatku VAT dla dostawy działek oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji zamiany nieruchomości, stawki podatku VAT dla dostawy działek oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę. Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina o statusie miejskim (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W kwietniu 2017 r. Gmina dokonała transakcji zamiany nieruchomości ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą i będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: Nabywca).

Przedmiotem zamiany po stronie Gminy było osiem działek niezabudowanych o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4, 64/7. Wszystkie wymienione działki, stanowiące własność Gminy, znajdują się na obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z lutego 2002 r. Działki znajdują się na terenie Strefy Ekonomicznej.

Przedmiotem zamiany po stronie Nabywcy były działki niezabudowane o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2. Wszystkie działki - z wyłączeniem działki o nr 278/2 - położone są na terenie Strefy Ekonomicznej.

Transakcja zamiany nieruchomości polegała na przeniesieniu przez Gminę na Nabywcę prawa własności działek o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7 w zamian za przeniesienie przez Nabywcę na rzecz Gminy prawa własności działek o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2.

Charakterystyka poszczególnych działek będących przedmiotem zamiany po stronie Gminy:

Poniżej przedstawiona została charakterystyka działek będących przedmiotem zamiany po stronie Nabywcy:

* działka nr 278/2 - jest terenem niezabudowanym, pow. 0,2442 ha, położonym w obrębie miasta, na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

* działka nr 278/3 - jest terenem niezabudowanym, pow. 0,4999 ha, położonym w obrębie miasta na terenie Strefy Ekonomicznej. Dla działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy z 2011 r. dla inwestycji polegającej na budowie obiektów produkcyjno-usługowych;

* działka nr 278/4 - jest terenem niezabudowanym, pow. 3,3011 ha, położonym w obrębie miasta, znajdującym się na terenie Strefy Ekonomicznej. Północno-wschodnia część działki znajduje się na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej. Dla części działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy z 2011 r. dla inwestycji polegającej na budowie obiektów produkcyjno-usługowych;

* działka nr 79 - jest terenem niezabudowanym, pow. 0,2469 ha, położonym w obrębie miasta, znajdującym się na terenie Strefy Ekonomicznej. Północno-wschodnia część działki znajduje się na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej. Dla części działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy z 2011 r. dla inwestycji polegającej na budowie obiektów produkcyjno-usługowych;

* działka nr 80 - jest terenem niezabudowanym, pow. 2,2552 ha, położonym w obrębie miasta, znajdującym się na terenie Strefy Ekonomicznej. Część działki znajduje się na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej. Dla części działki wydana została decyzja o warunkach zabudowy z 2011 r. dla inwestycji polegającej na budowie obiektów produkcyjno-usługowych.

Wartość poszczególnych działek Gminy i Nabywcy będących przedmiotem zamiany (cena transakcji) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego.

Dokonana przez Gminę zamiana nieruchomości z Nabywcą miała na celu umożliwienie Nabywcy realizacji planowanej inwestycji na terenie nieruchomości objętych przedmiotem transakcji. Z drugiej strony, działki nabyte w drodze transakcji zamiany przez Gminę zostały przez Gminę przeznaczone na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż działek na rzecz podmiotów trzecich zostanie potraktowana przez Gminę jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku.

W związku z przeprowadzoną transakcją Gmina wystawiła na Nabywcę fakturę VAT na kwotę obejmującą wartość działek o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7 (określoną przez rzeczoznawcę majątkowego) wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Gmina otrzymała również fakturę VAT wystawioną przez Nabywcę. Faktura wystawiona przez Nabywcę obejmowała wartość działek o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2 (określoną przez rzeczoznawcę majątkowego) wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W dniu 20 września 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1. Czy nabycie przez Gminę ww. działek niezabudowanych nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej od podatku czy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

W związku z tym, w opinii Gminy, nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym niemniej, Gmina dokonała nabycia działki w ramach działalności gospodarczej, nabycie zostało bowiem dokonane w celu dalszej odprzedaży działki. W związku z tym, w opinii Gminy, działała ona jako podatnik VAT w związku z nabyciem przedmiotowej działki.

g. działka nr 62/4 - powstała w wyniku podziału działki nr 62/3, która z kolei powstała z podziału działki nr 62. Działkę nr 62 Gmina nabyła od Państwa3, w drodze umowy zamiany z dnia 2016 r. Umowa zamiany została zawarta z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości i nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z tym, w opinii Gminy, nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym niemniej, Gmina dokonała nabycia działki w ramach działalności gospodarczej, nabycie zostało bowiem dokonane w celu dalszej odprzedaży działki. W związku z tym, w opinii Gminy, działała ona jako podatnik VAT w związku z nabyciem przedmiotowej działki.

h. działka nr 64/7 - powstała z podziału działki nr 64/2. Działkę nr 64/2 Gmina nabyła na własność decyzją komunalizacyjną, z tym, że działkę nr 64/2 Skarb Państwa oddał w użytkowanie wieczyste w 1982 r. na rzecz Państwa4, którzy to prawo zbyli na rzecz Państwa3. W 2015 r. Państwo3 przenieśli to prawo na rzecz Gminy, umową zamiany z 2016 r. Umowa zamiany została zawarta z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości i nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z tym, w opinii Gminy, nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym niemniej, Gmina dokonała nabycia działki w ramach działalności gospodarczej, nabycie zostało bowiem dokonane w celu dalszej odprzedaży działki. W związku z tym, w opinii Gminy, działała ona jako podatnik VAT w związku z nabyciem przedmiotowej działki.

2. Wnioskodawcy w związku z nabyciem działek niezabudowanych o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4, 64/7 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3. Czy poszczególne działki stanowiące przedmiot zamiany były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonane przez Gminę zbycie nieruchomości w ramach transakcji zamiany powinno - na gruncie podatku VAT - zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów (gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Jeśli opisana w stanie faktycznym dostawa działek przez Gminę na rzecz Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana?

3. Czy w związku z dokonaniem transakcji zamiany nieruchomości Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dokonane przez Gminę zbycie nieruchomości w ramach transakcji zamiany powinno - na gruncie podatku VAT - zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów (gruntów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Opisana w stanie faktycznym dostawa działek przez Gminę na rzecz Nabywcy powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 23%.

3. W związku z dokonaniem transakcji zamiany nieruchomości Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunkiem opodatkowania dostawy towarów na gruncie tego przepisu jest zatem odpłatność.

Jednocześnie, odpłatności dla celów VAT nie należy utożsamiać jedynie z zapłatą pieniężną. Przez odpłatność za dostarczony towar lub wykonaną usługę należy rozumieć ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Tym samym odpłatność może mieć postać rzeczową (zapłatą przykładowo może być inny towar lub usługa). Dlatego też, na gruncie podatku VAT, transakcja zamiany nieruchomości powinna zostać potraktowana jako dwie niezależne transakcje dostawy nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym, transakcja zamiany dotyczy działek niezabudowanych. Grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W związku z tym, że transakcja zamiany działek w przedstawionym stanie faktycznym została zawarta w oparciu o umowę cywilnoprawną i nastąpiło przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą, można uznać ją za odpłatną dostawę towarów.

Warunkiem opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest jej wykonanie przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawą transakcji zamiany działek dokonanej przez Gminę z Nabywcą, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, była umowa cywilnoprawna. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT w odniesieniu do analizowanej transakcji. W związku z powyższym, transakcja zamiany działek w przedstawionym stanie faktycznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.994.2016.2.ES) stwierdził, że "zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. (...) umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Miasto...) i Parafia (...) zamierzają zawrzeć umowę zamiany, w wyniku której Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości niezabudowanych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.745.2016.2.AS) uznał, że "podstawę przedmiotowej czynności - zamiany nieruchomości - dokonywanej przez Gminę stanowi umowa cywilnoprawna. Zatem, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji - wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-946/15/BM) wskazał, że "umowa zamiany jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, zatem planując zamianę działek, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Reasumując, dokonaną przez Gminę transakcję zamiany nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na fakt, że w jej rezultacie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, a Gmina działa w ramach tej transakcji jako podatnik podatku VAT. Dokonana przez Gminę zamiana nieruchomości z Nabywcą, która została dokonana w oparciu o umowę cywilnoprawną, spełnia warunki odpłatnej dostawy towarów, której przedmiotem był grunt, i w konsekwencji - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym dostawa działek przez Gminę na rzecz Nabywcy powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT przewidują jednak zastosowanie stawek obniżonych (preferencyjnych) lub zwolnień z podatku dla niektórych towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z powyższym, tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działki o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7, będące przedmiotem zbycia przez Gminę na rzecz Nabywcy, znajdują się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - w stosunku do dostawy tych działek nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, odpłatna dostawa towaru na rzecz Nabywcy w ramach transakcji zamiany, której przedmiot stanowiły nieruchomości gruntowe niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, powinna zostać opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. W stosunku do dostawy dziatek przez Gminę na rzecz Nabywcy, nie ma przesłanek do zastosowania stawek obniżonych oraz zwolnień z podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2017 r. (0461-ITPP3.4512.905.2016.1.AT) wskazał, że "skoro dla działki będącej przedmiotem sprzedaży zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość powstania budowli w postaci ciągów pieszych i rowerowych oraz dopuszcza się lokalizowanie zabudowy i zagospodarowania dla potrzeb gospodarstwa leśnego oraz dla potrzeb wypoczynku, to dostawa będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% VAT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r. (1462-IPPP1.4512.745.2016.2.AS) stwierdził, że "przedmiotem dostawy towarów po stronie Gminy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (działki budowlane). W konsekwencji, Gmina nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym, dostawa opisanej działki będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-946/15/BM) stwierdził, że "niezabudowane działki Skarbu Państwa o numerach: 1/12, 1/13, 6/7, 139/13, 1/17, 1/14, 4/456, 93/2, 98/1, 98/3, 100/1, 100/3, 101, 102/1, 102/3 i 103/2 nie stanowią terenów innych niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z planem zagospodarowania przestrzennego na działkach tych dopuszcza się lokalizację ww. obiektów budowlanych, zatem działki te stanowią w istocie tereny przeznaczone pod zabudowę. Tym samym zamiana ww. niezabudowanych działek Skarbu Państwa o numerach: 1/12, 1/13, 6/7, 139/13, 1/17, 1/14, 4/456, 93/2, 98/1, 98/3, 100/1, 100/3, 101, 102/1, 102/3 i 103/2 jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (...) przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Skarb Państwa, znajdowały się one w użytkowaniu wieczystym osób trzecich. Z wniosku wynika zatem, że działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, zatem dostawa tych dziełek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym dostawa ww. niezabudowanych działek o numerach: 1/12, 1/13, 6/7, 139/13, 1/17, 1/14, 4/456, 93/2, 98/1, 98/3, 100/1, 100/3, 101, 102/1, 102/3 i 103/2 podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką podatku VAT".

Podsumowując, zdaniem Gminy, transakcja zamiany działek - na gruncie podatku VAT - stanowi dostawę gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z czym nie jest objęta zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Gmina zatem powinna zastosować w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym zamiany gruntu podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowe z punktu widzenia związku z czynnościami opodatkowanymi jest przeznaczenie nabywanego towaru lub nabywanej usługi. Pomiędzy zakupem a działalnością opodatkowaną powinno istnieć powiązanie wskazujące, że nabyty towar lub usługa są przeznaczone do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nabycie przez Gminę działek o numerach 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2 zostało dokonane w celu sprzedaży na rzecz Nabywcy innych gruntów - działek o numerach 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7, Sprzedaż (odpłatna dostawa towarów) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem należy uznać, iż zakup działek od Nabywcy został wykorzystany w celu dokonania dostawy towarów na jego rzecz. W konsekwencji - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie działek w wyniku transakcji zamiany.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym działki, które były przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy (działki zakupione przez Gminę w wyniku transakcji zamiany) zostały przez Gminę przeznaczone na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż działek będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT (według podstawowej, 23% stawki podatku VAT), w związku z którą Gmina naliczy podatek VAT należny.

W konsekwencji należy uznać, że w związku z dokonaniem transakcji zamiany nieruchomości Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-365/15/MZ) uznał, że "został spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro towary nabyte w drodze umowy zamiany służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu nabycia gruntu służącego utworzeniu specjalnej strefy ekonomicznej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-266/15/AW) stwierdził, że "z uwagi na to, że - jak wskazano we wniosku - działka będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych w sposób pośredni (budowa obiektów do produkcji betonu lub utwardzenia, na którym będą przechowywane towary) lub bezpośredni (sprzedaż), będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie tego gruntu, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności, wykluczające prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-802/13-5/AWa) wskazał, że "Wnioskodawca - będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie działki od gminy w drodze zamiany, o ile nieruchomość ta będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy".

Na marginesie należy wskazać, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę, Gmina nie musi stosować tzw. prewspółczynnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Należy zauważyć, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej, jak i innym celom. Gmina natomiast nabyła działki wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem transakcji zamiany nieruchomości Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT) dokonała transakcji zamiany nieruchomości ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność gospodarczą i będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (Nabywca). Przedmiotem zamiany po stronie Gminy było osiem działek niezabudowanych o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 64/7. Wszystkie wymienione działki, stanowiące własność Gminy, znajdują się na obszarze objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem zamiany po stronie Nabywcy były działki niezabudowane o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2. Transakcja zamiany nieruchomości polegała na przeniesieniu przez Gminę na Nabywcę prawa własności działek o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7 w zamian za przeniesienie przez Nabywcę na rzecz Gminy prawa własności działek o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2. Wartość poszczególnych działek Gminy i Nabywcy będących przedmiotem zamiany (cena transakcji) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego.

Charakterystyka ww. działek przedstawia się następująco:

a. działka nr 60/5:

o jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 0,0811 ha,

o jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

o nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

o nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług; działka była przez pewien okres wydzierżawiana przez Gminę;

o w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

b. działka nr 60/6:

o jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 0,9575 ha,

o jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

o nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

o nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług; działka była przez pewien okres wydzierżawiana przez Gminę;

o w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

c. działka nr 61/6:

o jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 0,5680 ha,

o jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej,

o nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

o nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług; działka była przez pewien okres wydzierżawiana przez Gminę;

o w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

d. działka nr 61/9:

o jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 1,1930 ha,

o jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

o nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

o nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług;

o w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

e. działka nr 62/4:

o jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 1,0808 ha,

o jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

o nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

o nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług;

o w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

o działka nr 64/7:

* jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 1,2407 ha,

* jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

* nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

* nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług;

* w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

o działka nr 64/8:

* jest terenem niezabudowanym, o powierzchni 0,6030 ha,

* jest położona na terenie objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczonym pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej;

* nabycie działki nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

* nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług; działka była przez pewien okres wydzierżawiana przez Gminę;

* w związku z nabyciem działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dokonana przez Gminę zamiana nieruchomości z Nabywcą miała na celu umożliwienie Nabywcy realizacji planowanej inwestycji na terenie nieruchomości objętych przedmiotem transakcji. Z drugiej strony, działki nabyte w drodze transakcji zamiany przez Gminę zostały przez Gminę przeznaczone na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż działek na rzecz podmiotów trzecich zostanie potraktowana przez Gminę jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku.

W związku z przeprowadzoną transakcją Gmina wystawiła na Nabywcę fakturę VAT na kwotę obejmującą wartość działek o numerach: 60/5, 60/6, 61/6, 63/1, 64/8, 61/9, 62/4 i 64/7 (określoną przez rzeczoznawcę majątkowego) wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Gmina otrzymała również fakturę VAT wystawioną przez Nabywcę. Faktura wystawiona przez Nabywcę obejmowała wartość działek o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2 (określoną przez rzeczoznawcę majątkowego) wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy dokonane przez Gminę zbycie nieruchomości w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie podatku VAT zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów i w związku z tym podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie - wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działki niezabudowane, które podlegały zamianie, w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod lokalizację obiektów o funkcji produkcyjno-usługowej i technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń obsługi komunikacji samochodowej i infrastruktury technicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotem dostawy towarów po stronie Gminy były grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę (działki budowlane). W konsekwencji, dokonana przez Gminę dostawa gruntów nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie ze zwolnieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji, z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów "handlowych" oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. grunty nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

W konsekwencji przedmiotem zamiany gruntów były nieruchomości niezabudowane, które stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie, w przypadku transakcji dostawy ww. działek w drodze zamiany nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Transakcja zamiany ww. działek nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dokonane przez Gminę zbycie nieruchomości w ramach transakcji zamiany powinno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostać potraktowane jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę w związku z dokonaniem transakcji zamiany nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina otrzymała fakturę VAT wystawioną przez Nabywcę, która obejmowała wartość działek o numerach: 278/3, 278/4, 79, 80 i 278/2 (określoną przez rzeczoznawcę majątkowego) wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%. Działki nabyte w drodze transakcji zamiany przez Gminę, zostały przeznaczone na sprzedaż, na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż działek na rzecz podmiotów trzecich zostanie potraktowana przez Gminę jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę działek, przy założeniu niewystąpienia innych okoliczności, wykluczających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro działki nabyte w drodze transakcji zamiany przez Gminę, zostały przeznaczone na sprzedaż, na rzecz podmiotów trzecich, a sprzedaż działek na rzecz podmiotów trzecich zostanie potraktowana przez Gminę jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że "działki nabyte w drodze transakcji zamiany przez Gminę zostały przez Gminę przeznaczone na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż działek na rzecz podmiotów trzecich zostanie potraktowana przez Gminę jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej, 23% stawki podatku". Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.