0112-KDIL4.4012.291.2018.2.JKU - Korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W stosunku do Wnioskodawcy ogłoszono upadłość. Zgodnie z przepisem art. 144 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowo-administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości spółki, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Tak wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/12 (orzeczenie prawomocne). W związku z czym, jako Wnioskodawca niniejszego wniosku została wskazana spółka reprezentowana przez syndyka.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej Zespołem Pałacowo - Parkowym, pow. 1,4 ha, dla której prowadzone są księgi wieczyste, zwanej dalej "Nieruchomością". Nieruchomość składa się z działek o numerach ew.: 078/30,. oraz działek ew.: 078/73; jest ogrodzona i zabudowana: budynkiem hotelowo-gastronomicznym (pałac) o pow. użyt. 1 205,98 m², dla budynku dopuszczona jest zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną, łącznikiem o pow. użyt. 13,81 m², oficyną mieszkalną o pow. 538,07 m², kręgielnią o pow. 184,15 m², oficyną gospodarczą o pow. 92,43 m², drogami i placami, oczyszczalnią ścieków.

Nieruchomość (obie działki) zostały przez Wnioskodawcę zakupione w roku 2006. Czynność nabycia nie była opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z zakupem.

W związku z tym, że zakupione nieruchomości były w złym stanie technicznym, Wnioskodawca zmuszony był ponieść na nie znaczne nakłady inwestycyjne.

Zakończenie inwestycji i oddanie do użytkowania budynków i budowli na działce nr 078/30 nastąpiło w dwóch etapach (indywidualne nakłady na każdy z obiektów znajdujących się na działce przekroczyły 30% ich wartości początkowej, a niektóre budynki są nowo wybudowane):

* etap pierwszy - w dniu 10 czerwca 2010 r. został oddany do użytkowania budynek kręgielni (zwany), w którym rozpoczęto działalność gastronomiczną (restauracja, bar, kawiarnia), oraz obiekty pomocnicze: budynek oficyny gospodarczej (zaplecze techniczno-gospodarcze wspólne dla wszystkich obiektów), ogrodzenie (wspólne dla obu działek), drogi i place (wspólne dla obu działek), wewnętrzna kanalizacja deszczowa (wspólna dla wszystkich obiektów), zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków (wspólna dla wszystkich obiektów),

* etap drugi - w dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek pałacowy (zwany Pałacem), w którym rozpoczęto działalność hotelowo-gastronomiczną (pokoje hotelowe, sale konferencyjne, restauracje, bary, kawiarnie), oraz budynek oficyny mieszkalnej, w którym rozpoczęto działalność hotelową (pokoje hotelowe). Oba te budynki połączone zostały łącznikiem, którego koszt wytworzenia został doliczony do wartości budynku pałacowego jako Ulepszenie.

Po ww. datach odnośnie budynków i budowli na działce nr 078/30 nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Sprzedaż wszystkich ww. budynków, budowli lub ich części będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wszystkie obiekty na działce nr 2078/30 były wykorzystywane w ramach własnej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy - hotel i restauracja (nie były najmowane ani dzierżawione w całości podmiotom trzecim).

Działka nr 078/73 w dniu nabycia w roku 2006 nie była zabudowana. W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce część budynku oficyny mieszkalnej (pozostała część znajduje się na działce nr 078/30). W dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek oficyny mieszkalnej, w którym Wnioskodawca rozpoczął własną działalność hotelową (pokoje hotelowe). Jest to obiekt nowo wybudowany. Obiekt był wykorzystywany w ramach własnej działalności opodatkowanej sprzedającego (hotel).

W związku z ponoszonymi nakładami, Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Po ww. datach na żadnym z budynków, budowli lub ich części nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nakłady inwestycyjne dotyczyły wszystkich budynków, budowli znajdujących się na obu ww. działkach i w każdym przypadku przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich. Od poniesionych nakładów Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

Wnioskodawca ww. obiekty wprowadził do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację dopiero po zakończeniu ww. inwestycji (tj. etap pierwszy po 10 czerwca 2010 r. a etap drugi po 22 lipca 2011 r.). Ww. obiekty (oprócz nowo wybudowanych) stanowią zabytek, wpisany do rejestru zabytków w roku 1960.

Wszelkie nakłady były ponoszone w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę, a użytkowanie obiektów nastąpiło dopiero po uzyskaniu właściwych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, co nastąpiło dnia 10 czerwca 2010 r., kiedy to uzyskano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie oficyny gospodarczej, kręgielni oraz części założenia parkowego, dnia 22 lipca 2011 r., kiedy to uzyskano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie pozostałych obiektów opisanych powyżej.

Wartość poniesionych wydatków na ulepszenie każdego z budynków i budowli przekroczyła kwoty 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu I inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2010 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2010 r.) a jeśli tak to w jakiej części?

2. Czy w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2011 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 22 lipca 2011 r., a jeśli tak to w jakiej części?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1

W przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu I inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2010 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2010 r.). Korekcie będą podlegały 2/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

Ad. pytanie nr 2

W przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2011 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 22 lipca 2011 r.). Korekcie będą podlegały 3/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwot podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi) wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Jak wskazano wyżej, sprzedaż opisanej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, w odniesieniu do której Wnioskodawca poniósł nakłady na jej remont i ulepszenie - przy czym wydatki na ulepszenie przekroczyły kwoty 15.000 zł. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązani dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W ww. art. 91 ust. 7a ustawy jest natomiast mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Zatem wyłącznie w przypadku wydatków na ulepszenie przekraczających kwot 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi - zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym środek trwały (ulepszenie) został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Podsumowując, w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu I inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2010 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2010 r.). Jeśli sprzedaż nastąpi w roku 2018 korekcie będą podlegały 2/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

W przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem z VAT, wymagana będzie również korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2011 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 22 lipca 2011 r.). Jeśli sprzedaż nastąpi w roku 2018 korekcie będą podlegały 3/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, której siedziba znajduje się w Polsce, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W stosunku do Wnioskodawcy ogłoszono upadłość. Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, dla której prowadzone są księgi wieczyste. Nieruchomość składa się z działek o numerach ew.: 078/30, oraz działek ew.: 078/73; jest ogrodzona i zabudowana: budynkiem hotelowo-gastronomicznym (pałac) o pow. użyt. 1 205,98 m² (dla budynku dopuszczona jest zmiana sposobu użytkowania na mieszkalną), łącznikiem o pow. użyt. 13,81 m², oficyną mieszkalną o pow. 538,07 m², kręgielnią o pow. 184,15 m², oficyną gospodarczą o pow. 92,43 m², drogami i placami, oczyszczalnią ścieków.

Nieruchomość (obie działki) zostały przez Wnioskodawcę zakupione w roku 2006. Czynność nabycia nie była opodatkowana podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT w związku z zakupem.

W związku z tym, że zakupione nieruchomości były w złym stanie technicznym, Wnioskodawca zmuszony był ponieść na nie znaczne nakłady inwestycyjne.

Zakończenie inwestycji i oddanie do użytkowania budynków i budowli na działce nr 078/30 nastąpiło w dwóch etapach (indywidualne nakłady na każdy z obiektów znajdujących się na działce przekroczyły 30% ich wartości początkowej, a niektóre budynki są nowo wybudowane):

* etap pierwszy - w dniu 10 czerwca 2010 r. został oddany do użytkowania budynek kręgielni (zwany), w którym rozpoczęto działalność gastronomiczną (restauracja, bar, kawiarnia), oraz obiekty pomocnicze: budynek oficyny gospodarczej (zaplecze techniczno-gospodarcze wspólne dla wszystkich obiektów), ogrodzenie (wspólne dla obu działek), drogi i place (wspólne dla obu działek), wewnętrzna kanalizacja deszczowa (wspólna dla wszystkich obiektów), zewnętrzna kanalizacja sanitarna wraz z oczyszczalnią ścieków (wspólna dla wszystkich obiektów),

* etap drugi - w dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek pałacowy (zwany Pałacem), w którym rozpoczęto działalność hotelowo-gastronomiczną (pokoje hotelowe, sale konferencyjne, restauracje, bary, kawiarnie), oraz budynek oficyny mieszkalnej, w którym rozpoczęto działalność hotelową (pokoje hotelowe). Oba te budynki połączone zostały łącznikiem, którego koszt wytworzenia został doliczony do wartości budynku pałacowego jako Ulepszenie.

Po ww. datach odnośnie budynków i budowli na działce nr 078/30 nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Sprzedaż wszystkich ww. budynków, budowli lub ich części będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wszystkie obiekty na działce nr 078/30 były wykorzystywane w ramach własnej działalności opodatkowanej Wnioskodawcy - hotel i restauracja (nie były najmowane ani dzierżawione w całości podmiotom trzecim).

Działka nr 078/73 w dniu nabycia w roku 2006 nie była zabudowana. W ramach inwestycji Wnioskodawca wybudował na tej działce część budynku oficyny mieszkalnej (pozostała część znajduje się na działce nr 078/30). W dniu 22 lipca 2011 r. został oddany do użytkowania budynek oficyny mieszkalnej, w którym Wnioskodawca rozpoczął własną działalność hotelową (pokoje hotelowe). Jest to obiekt nowo wybudowany. Obiekt był wykorzystywany w ramach własnej działalności opodatkowanej sprzedającego (hotel).

W związku z ponoszonymi nakładami, Wnioskodawca odliczał podatek VAT naliczony.

Po ww. datach na żadnym z budynków, budowli lub ich części nie dokonywano już żadnych nakładów, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Nakłady inwestycyjne dotyczyły wszystkich budynków, budowli znajdujących się na obu ww. działkach i w każdym przypadku przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z nich. Od poniesionych nakładów Wnioskodawca odliczał podatek VAT.

Wnioskodawca ww. obiekty wprowadził do ewidencji środków trwałych i rozpoczął ich amortyzację dopiero po zakończeniu ww. inwestycji (tj. etap pierwszy po 10 czerwca 2010 r. a etap drugi po 22 lipca 2011 r.). Ww. obiekty (oprócz nowo wybudowanych) stanowią zabytek, wpisany do rejestru zabytków 1960 r.

Wszelkie nakłady były ponoszone w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę, a użytkowanie obiektów nastąpiło dopiero po uzyskaniu właściwych decyzji o pozwoleniu na użytkowania, co nastąpiło dnia 10 czerwca 2010 r., kiedy to uzyskano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie oficyny gospodarczej, kręgielni oraz części założenia parkowego, dnia 22 lipca 2011 r., kiedy to uzyskano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie pozostałych obiektów opisanych powyżej.

Wartość poniesionych wydatków na ulepszenie każdego z budynków i budowli przekroczyła kwoty 15.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem od VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu I inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2010 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2010 r.), a jeśli tak, to w jakiej części.

Powołane regulacje, jak również opis sprawy, wskazują, że Spółce wykorzystującej środki trwałe (tu nieruchomości stanowiące środki trwałe podlegające amortyzacji) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości, polegająca na sprzedaży, która - jak wynika z opisu sprawy - będzie czynnością zwolnioną od podatku, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodującą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości w roku 2018, okres korekty, w przypadku sprzedaży obiektów odnowionych w ramach etapu I inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w roku 2010, obejmuje lata 2010-2019. Zatem Wnioskodawca jest zobligowany do korekty podatku w wysokości 2/10 kwoty podatku VAT.

Podsumowując, w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem od VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu I inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2010 - korekcie będą podlegały 2/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem od VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2011 (w oparciu o decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 22 lipca 2011 r.), a jeśli tak, to w jakiej części.

Powyżej powołane regulacje wskazują, że Spółce wykorzystującej środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na jej sprzedaży, która - jak wskazał Wnioskodawca - będzie czynnością zwolnioną od podatku, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego, powodującą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku.

Wobec powyższego Spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego. W związku z tym, że obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, zostały oddane do użytkowania w roku 2011 i stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, to jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpi w roku 2018, Wnioskodawca jest zobligowany do korekty podatku w wysokości 3/10 kwoty podatku VAT.

Podsumowując, w przypadku, kiedy cała nieruchomość zostanie sprzedana ze zwolnieniem od VAT, wymagana jest korekta podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych na obiekty odnowione w ramach etapu II inwestycji, tj. których użytkowanie rozpoczęło się w roku 2011. Korekcie będą podlegały 3/10 sumy podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Wnioskodawcę w związku z tymi wydatkami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku - zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. Zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że "Sprzedaż wszystkich ww. budynków, budowli lub ich części będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT" przyjęto jako element opisu sprawy i nie było ono przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.