0112-KDIL4.4012.226.2018.3.JK - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji "Świetlica wiejska w X".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji "Świetlica wiejska w X"- jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji "Świetlica wiejska w X". Wniosek uzupełniono w dniu 26 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 20 lipca 2018 r. o prawidłowy podpis pod uzupełnieniem wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (zwana dalej "Gminą" lub "Wnioskodawcą") jest jednostką samorządu terytorialnego, czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina składa wniosek o dofinansowanie świetlicy wiejskiej w ramach programu "PROV- operacje typu Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne". Inwestycja "Świetlica wiejska w X" realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy, należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.). Świetlica przez okres 5 lat będzie wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych, takich jak reaktywacja koła gospodyń wiejskich, prowadzenie języka angielskiego dla dorosłych, klub gier planszowych dla dzieci i młodzieży, klub rodzica do zajęć rodziców z dziećmi. Po upływie ww. okresu Świetlica będzie wynajmowana lokalnej ludności zgodnie z uchwałą Wójta Gminy A.

Ponadto w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Kiedy Wnioskodawca rozpoczął/rozpocznie budowę Świetlicy wiejskiej w X?

Gmina planuje rozpoczęcie budowy Świetlicy Wiejskiej w X w pierwszym kwartale 2019 r. zgodnie z pozyskanymi środkami.

2. Czy w związku z realizacją inwestycji "Świetlica wiejska w X", dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy lub/oraz wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł?

W związku z realizacją ww. inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Całkowity koszt inwestycji przewidywany jest w wysokości 485.135,70 zł.

3. Kiedy dojdzie do oddania do użytkowania wybudowanej Świetlicy wiejskiej w X?

Planowany termin zakończenia inwestycji, zgodnie ze złożonym wnioskiem, przewidywany jest na grudzień 2019 r.

4. Czy ponoszone w ramach realizacji ww. inwestycji wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę?

Ponoszone wydatki w ramach realizacji ww. inwestycji będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

5. W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że "Po upływie ww. okresu świetlica będzie wynajmowana lokalnej ludności zgodnie z uchwałą Wójta gminy A" należy wskazać:

g. Gmina planuje wynajmować Świetlicę X po upływie 5 lat od dnia rozliczenia wniosku o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020;

h. planowanym celem operacji jest zaspokojenie potrzeb społecznych i podniesienie standardu świadczonych usług kulturalnych, rozwoju lokalnego społeczności zamieszkującej Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.).

6. Czy z dokumentów dotyczących realizacji inwestycji "Świetlica wiejska w X" wynika/będzie wynikało, że Wnioskodawca wykorzystywać efekty realizacji inwestycji wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Z wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne, "Kształtowanie przestrzeni publicznej" oraz na operacje typu "Ochrona zabytków i budownictwa tradycyjnego" w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 wynika, że Gmina wykorzystywać będzie efekty realizacji inwestycji wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy. Celem operacji Budowy Świetlicy wiejskiej w X będą: pełne uczestnictwo mieszkańców w życiu społeczności m.in. stworzenia miejsca działań na rzecz kultury, edukacji, rozrywki czy aktywizacji społecznej.

7. Czy Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby Świetlica będąca przedmiotem wniosku, miałaby służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. realizacji zadań własnych Gminy?

Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby Świetlica będąca przedmiotem wniosku, miałaby służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych Gminy.

8. Czy obrót z tytułu planowanego wynajmu Świetlicy będzie znaczący dla budżetu Gminy? - Jaka będzie jego skala?

Obrót z tytułu planowanego wynajmu Świetlicy będzie znikomy dla budżetu Gminy, ponieważ opłaty odnoszą się wyłącznie do kosztów eksploatacyjnych.

9. Jaki będzie roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu Świetlicy? W jakiej relacji pozostanie obrót z tytułu najmu Świetlicy z kosztami poniesionymi na jej budowę w ramach przedmiotowego projektu?

Gmina nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie obrót z tytułu najmu Świetlicy w X.

10. Z jaką częstotliwością będzie wynajmowana Świetlica, na jaki okres i czy będą mogły zaistnieć sytuacje, w których Świetlica w danym miesiącu nie będzie w ogóle wynajmowana odpłatnie?

Gmina nie wie z jaką częstotliwością będzie wynajmowana Świetlica i na jaki okres ponieważ nie wiadomo jakie będzie zapotrzebowanie mieszkańców wsi X. Gmina uważa, że mogą wystąpić sytuacje, w których Świetlica w danym miesiącu nie będzie wynajmowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowa "Świetlicy wiejskiej w X"?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowa "Świetlicy wiejskiej w X".

Gmina przez okres 5 lat nie będzie prowadziła działalności opodatkowanej na ww. inwestycji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 cyt. ustawy).

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina składa wniosek o dofinansowanie budowy Świetlicy wiejskiej w ramach programu "PROV- operacje typu Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne". Inwestycja "Świetlica wiejska w X" realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy, należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Świetlica przez okres 5 lat będzie wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych, takich jak reaktywacja koła gospodyń wiejskich, prowadzenie języka angielskiego dla dorosłych, klub gier planszowych dla dzieci i młodzieży, klub rodzica do zajęć rodziców z dziećmi. Po upływie ww. okresu Świetlica będzie wynajmowana lokalnej ludności zgodnie z uchwałą Wójta Gminy.

Gmina planuje rozpoczęcie budowy Świetlicy wiejskiej w pierwszym kwartale 2019 r. zgodnie z pozyskanymi środkami.

W związku z realizacją ww. inwestycji dojdzie do wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy oraz wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Całkowity koszt inwestycji przewidywany jest w wysokości 485.135,70 zł.

Planowany termin zakończenia inwestycji, zgodnie ze złożonym wnioskiem, przewidywany jest na grudzień 2019 r.

Ponoszone wydatki w ramach realizacji ww. inwestycji będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Uchwała Rady Gminy w sprawie ustalenia opłat za wynajem Świetlic stanowiących własność Gminy została zatwierdzona i podpisana dnia 20 grudnia 2017 r. W uchwale nie wymieniono Świetlicy X, ponieważ w tym dniu Gmina nie miała w planach budowy ww. Świetlicy. Gmina planuje wynajmować Świetlice X po upływie 5 lat od dnia rozliczenia wniosku o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Planowanym celem operacji jest zaspokojenie potrzeb społecznych i podniesienie standardu świadczonych usług kulturalnych, rozwoju lokalnego społeczności zamieszkującej Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Z wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne, "Kształtowanie przestrzeni publicznej" oraz na operacje typu "Ochrona zabytków i budownictwa tradycyjnego" w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 wynika, że Gmina wykorzystywać będzie efekty realizacji inwestycji wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy. Celem operacji budowy Świetlicy wiejskiej będą: pełne uczestnictwo mieszkańców w życiu społeczności m.in. stworzenia miejsca działań na rzecz kultury, edukacji, rozrywki czy aktywizacji społecznej.

Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby Świetlica będąca przedmiotem wniosku, miałaby służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych Gminy.

Obrót z tytułu planowanego wynajmu Świetlicy będzie znikomy dla budżetu Gminy, ponieważ opłaty odnoszą się wyłącznie do kosztów eksploatacyjnych.

Gmina nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie obrót z tytułu najmu Świetlicy w X.

Gmina nie wie z jaką częstotliwością będzie wynajmowana Świetlica i na jaki okres ponieważ nie wiadomo jakie będzie zapotrzebowanie mieszkańców wsi. Gmina uważa, że mogą wystąpić sytuacje, w których Świetlica w danym miesiącu nie będzie wynajmowana.

P rzy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowa "Świetlicy wiejskiej w X".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, o których mowa we wniosku, które to usługi i towary nabywane będą w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - inwestycja "Świetlica wiejska w X" realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy, która należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym). Świetlica przez okres 5 lat będzie wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych, takich jak reaktywacja koła gospodyń wiejskich, prowadzenie języka angielskiego dla dorosłych, klub gier planszowych dla dzieci i młodzieży, klub rodzica do zajęć rodziców z dziećmi. Planowanym celem operacji jest zaspokojenie potrzeb społecznych i podniesienie standardu świadczonych usług kulturalnych, rozwoju lokalnego społeczności zamieszkującej Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto Zainteresowany, w odpowiedzi na pytanie, czy z dokumentów dotyczących realizacji inwestycji "Świetlica wiejska w X" wynika/będzie wynikało, że Wnioskodawca wykorzystywać będzie efekty realizacji inwestycji wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazał, że z wniosku o przyznanie pomocy na operacje typu Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne, "Kształtowanie przestrzeni publicznej" oraz na operacje typu "Ochrona zabytków i budownictwa tradycyjnego" w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 wynika, że Gmina wykorzystywać będzie efekty realizacji inwestycji wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy. Celem operacji budowy Świetlicy wiejskiej będą: pełne uczestnictwo mieszkańców w życiu społeczności m.in. stworzenia miejsca działań na rzecz kultury, edukacji, rozrywki czy aktywizacji społecznej. Jak również wskazał Wnioskodawca, Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby Świetlica będąca przedmiotem wniosku, miałaby służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie ma związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do użytkowania zostanie przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (wynajmowanie lokalnej ludności zgodnie z uchwałą Wójta Gminy) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - po upływie 5 lat Świetlica będzie wynajmowana lokalnej ludności zgodnie z uchwałą Wójta Gminy. Wskazać należy, że czynności polegające na odpłatnym wynajmie Świetlicy będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - planowanym celem operacji jest zaspokojenie potrzeb społecznych i podniesienie standardu świadczonych usług kulturalnych, rozwoju lokalnego społeczności zamieszkującej Gminę w celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Co prawda, w analizowanej sprawie, po upływie 5 lat wystąpią czynności opodatkowane, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby świetlica będąca przedmiotem wniosku, miałaby służyć wyłącznie do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto obrót z tytułu planowanego wynajmu świetlicy będzie znikomy dla budżetu Gminy, ponieważ opłaty odnoszą się wyłącznie do kosztów eksploatacyjnych. Jak wynika z opisu sprawy Gmina nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie obrót z tytułu najmu Świetlicy, natomiast mogą wystąpić sytuacje, w których świetlica w danym miesiącu nie będzie wynajmowana.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mogące wystąpić po 5 latach czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie mogą przesądzać o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten będzie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tutejszego organu, w odniesieniu do budynku Świetlicy wiejskiej, brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem ww. budynku po 5 latach na rzecz mieszkańców, którzy ponosić będą opłaty odnoszące się wyłącznie do kosztów eksploatacyjnych, a wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie Świetlicy wiejskiej.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki związane z realizacją inwestycji po okresie 5 latach mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji. Planowany najem - jak wynika z treści wniosku - w zakresie incydentalnym w porównaniu z pozostałą formą wykorzystywania obiektu, nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji budowa Świetlicy Wiejskiej w X.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.