0112-KDIL4.4012.226.2017.1.JK - Ustalenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem ośrodka.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Ośrodka (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Ośrodka (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 446). Niemniej, pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę).

2.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy objęte obowiązkiem centralizacji to w szczególności Urząd Miejski (dalej: Urząd), gminne jednostki oświatowe - prowadzone w formie jednostek budżetowych, Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji - prowadzony w formie zakładu budżetowego (dalej: jednostki organizacyjne) oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - prowadzony w formie zakładu budżetowego (dalej: Zakład).

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują zadania w ramach prowadzonej działalności statutowej (które stanowią na gruncie podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem) oraz zadania realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

3.

W ramach prowadzonej działalności, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy dokonują zakupów towarów i usług:

* związanych wyłącznie z prowadzoną przez jednostki działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i zwolnionymi od podatku VAT);

* związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT) jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;

* związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych, tj. czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), jednostki organizacyjne Gminy są zobowiązane do stosowania proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli nie jest możliwe przypisanie towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (dalej: prewspółczynnik VAT).

Zarówno w Urzędzie, jak pozostałych jednostkach organizacyjnych Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wszystkich towarów i usług w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy będą stosować bezpośrednie odliczenie w sytuacjach, w których jest to możliwe, natomiast w pozostałych sytuacjach (tj. w przypadku braku możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej lub w całości do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) jednostki zamierzają stosować sposób określenia prewspółczynnika VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

4.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy (zakładem budżetowym), nieposiadającą osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miejska, która powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki zasobami lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi stanowiącymi własność Gminy. Do jednego z zadań Zakładu należy administrowanie Ośrodkiem Wypoczynkowym (dalej: Ośrodek). Ośrodek jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. jest odpłatnie udostępniany/wynajmowany/wydzierżawiany na rzecz podmiotów trzecich. Ośrodek nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zakład dokonuje m.in. zakupów mających związek z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, tj. zakupu mediów (woda, energia, gaz), środków czystości i materiałów biurowych. W związku z ponoszeniem wydatków, które można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń/ powierzchni Ośrodka, Zakład dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego we wskazanym zakresie (z tytułu poniesienia wskazanych wydatków) i nie stosuje prewspółczynnika VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

W Ośrodku Wypoczynkowym administrowanym przez Zakład (Ośrodek został nabyty przez Gminę z mocy prawa i przekazany Zakładowi w administrowanie) znajduje się 98 domków letniskowych, w tym 97 domków wydzierżawianych na rzecz osób fizycznych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz 1 domek letniskowy udostępniany odpłatnie na rzecz Gimnazjum (dalej: Gimnazjum lub Jednostka), będącego jednostką budżetową Gminy. Czynność ta jest traktowana jako pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Domek letniskowy udostępniany na rzecz Gimnazjum wykorzystywany jest w szczególności przez nauczycieli, jak również sporadycznie w celu organizacji zielonych szkół dla dzieci.

Z tytułu dzierżawy i odpłatnego udostępnienia domków letniskowych osoby fizyczne oraz Gimnazjum uiszczają czynsz dzierżawny (Zakład wystawia z tego tytułu faktury na rzecz osób fizycznych, natomiast na rzecz Gimnazjum wystawiane są noty księgowe).

Dzierżawcy domków wypoczynkowych uiszczają dodatkowo opłaty z tytułu zużytych mediów w poszczególnych domkach letniskowych na podstawie wskazań podliczników (koszty zużycia mediów są refakturowane na dzierżawców poszczególnych domków). Również nauczyciele będący pracownikami Gimnazjum, korzystający z domku letniskowego udostępnionego przez Jednostkę, we własnym zakresie ponoszą koszty mediów zużytych w trakcie pobytu, analogicznie jak w przypadku pozostałych dzierżawców.

W świetle powyżej wskazanych okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że poza odpłatnym udostępnianiem jednego z domków letniskowych znajdujących się na terenie Ośrodka na rzecz Gimnazjum będącego jednostką budżetową Gminy (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), Zakład nie wykonuje innych czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie nadania statutu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, Zakład wykonuje zadania własne Gminy w zakresie gospodarki zasobami lokali mieszkalnych i użytkowych oraz nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi stanowiącymi własność Gminy, w tym zadania polegające na administrowaniu Ośrodkiem Wypoczynkowym.

W związku z powyższym - zgodnie z tym, co zostało wskazane w statucie Zakładu - Zakład, jako jednostka organizacyjna Gminy, realizuje zadania własne Gminy w zakresie utrzymania ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Tym niemniej, działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) przez Ośrodek domków letniskowych na rzecz zainteresowanych podmiotów (osób fizycznych) jest działalnością komercyjną, w odniesieniu do której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zakład - z tytułu otrzymywanego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy domków - wystawia faktury VAT, podatek VAT należny wykazuje w "cząstkowych" rejestrach i w składanych deklaracjach VAT-7.

Reasumując, Zakład został powołany do realizacji zadań własnych Gminy, tym niemniej w odniesieniu do wskazanych czynności polegających na dzierżawie domków letniskowych występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, w tym w szczególności wydatki za media (tj. energię, wodę, ścieki) zużyte przez dzierżawców poszczególnych domków letniskowych. Wskazane powyżej wydatki są w następnej kolejności refakturowane na poszczególnych dzierżawców na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w każdym z domków. Koszty zużytych mediów są również refakturowane na osoby (nauczycieli, dzieci uczestniczących w zielonych szkołach). Wskazane wydatki na zakup mediów Zakład jest w stanie wprost przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na fakt, że w każdym z dzierżawionych domków zainstalowane są podliczniki, które umożliwiają refakturowanie kosztów mediów na poszczególnych użytkowników domków, według faktycznego zużycia.

Dodatkowo - w związku z administrowaniem Ośrodkiem Wypoczynkowym - Zakład (Gmina) ponosi wydatki związane z koszeniem trawy na terenie Ośrodka, bieżącymi remontami na terenie Ośrodka oraz wydatki związane z zakupem materiałów biurowych (wykorzystywanych przez pracowników do administrowania Ośrodkiem) i zakupem środków czystości, które są wykorzystywane w całym Ośrodku. Wskazanych wydatków Zakład nie jest w stanie wprost przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ze względu na fakt, że wskazane wydatki dotyczą terenu całego Ośrodka.

W związku z powyższym, Zakład korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tym zakresie, w jakim ma obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie pozostałych wydatków (tj. wydatków, których nie da się przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej) Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Zakład ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego i nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT (oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Zakład ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego i nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei - jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przedstawionym we wniosku stanie sprawy, towary i usługi nabywane przez Zakład, które są związane z bieżącym funkcjonowaniem i remontami Ośrodka, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (tj. do odpłatnego najmu/dzierżawy i innej formy odpłatnego udostępniania pomieszczeń i powierzchni Ośrodka). Tym samym, należy stwierdzić, że wydatki Zakładu dotyczące zakupu mediów (energii, wody, gazu), środków czystości oraz artykułów biurowych związanych z funkcjonowaniem Ośrodka mają związek wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w Ośrodku.

W konsekwencji, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika VAT nie znajdzie zastosowania w zaistniałej sytuacji, bowiem Zakład - w związku z administrowaniem Ośrodkiem - nie dokonuje zakupów towarów i usług, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Zakładu, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Należy także zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.524.2016.1.KS), w której organ podkreślił, że: "Należy przy tym podkreślić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej (od których przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług) nie jest zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-362/16-1/ASz), w której zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "(...) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z prowadzona działalnością gospodarczą - tylko w takim zakresie w jakim wydatki wymienione w kategorii II oraz III faktycznie będą służył sprzedaży opodatkowanej (...)";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-956/15/EJ), w której stwierdzono, że: "(...) wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisane powyżej czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy (...)".

Podsumowując przedstawioną argumentację należy uznać, że Zakład będący jednostką organizacyjną Gminy, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu Ośrodka, nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Wskazane zakupy dotyczące mediów, środków czystości oraz materiałów biurowych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z tym Zakład ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych wydatków w pełnej wysokości.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Zakład ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego i nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Niemniej, pewne czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę).

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy (zakładem budżetowym), nieposiadającą osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miejska, która powołała Zakład i określiła cel jego utworzenia.

Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki zasobami lokali mieszkalnych użytkowych oraz nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi lub gospodarczymi stanowiącymi własność Gminy. Do jednego z zadań Zakładu należy administrowanie Ośrodkiem Wypoczynkowym. Ośrodek jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. jest odpłatnie udostępniany/wynajmowany/wydzierżawiany na rzecz podmiotów trzecich. Ośrodek nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zakład dokonuje m.in. zakupów mających związek z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, tj. zakupu mediów (woda, energia, gaz), środków czystości i materiałów biurowych. W związku z ponoszeniem wydatków, które można bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń/ powierzchni Ośrodka, Zakład dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego we wskazanym zakresie (z tytułu poniesienia wskazanych wydatków) i nie stosuje prewspółczynnika VAT.

W Ośrodku Wypoczynkowym, administrowanym przez Zakład (Ośrodek został nabyty przez Gminę z mocy prawa i przekazany Zakładowi w administrowanie), znajduje się 98 domków letniskowych, w tym 97 domków wydzierżawianych na rzecz osób fizycznych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz 1 domek letniskowy udostępniany odpłatnie na rzecz Gimnazjum, będącego jednostką budżetową Gminy. Czynność ta jest traktowana jako pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Domek letniskowy udostępniany na rzecz Gimnazjum wykorzystywany jest w szczególności przez nauczycieli, jak również sporadycznie w celu organizacji zielonych szkół dla dzieci.

Z tytułu dzierżawy i odpłatnego udostępnienia domków letniskowych osoby fizyczne oraz Gimnazjum uiszczają czynsz dzierżawny (Zakład wystawia z tego tytułu faktury na rzecz osób fizycznych, natomiast na rzecz Gimnazjum wystawiane są noty księgowe).

Dzierżawcy domków wypoczynkowych uiszczają dodatkowo opłaty z tytułu zużytych mediów w poszczególnych domkach letniskowych na podstawie wskazań podliczników (koszty zużycia mediów są refakturowane na dzierżawców poszczególnych domków). Również nauczyciele będący pracownikami Gimnazjum, korzystający z domku letniskowego udostępnionego przez Jednostkę, we własnym zakresie ponoszą koszty mediów zużytych w trakcie pobytu, analogicznie jak w przypadku pozostałych dzierżawców.

Wnioskodawca wskazuje, że poza odpłatnym udostępnianiem jednego z domków letniskowych znajdujących się na terenie Ośrodka na rzecz Gimnazjum będącego jednostką budżetową Gminy (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), Zakład nie wykonuje innych czynności pozostających poza zakresem ustawy.

Działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) przez Ośrodek domków letniskowych na rzecz zainteresowanych podmiotów (osób fizycznych) jest działalnością komercyjną, w odniesieniu do której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zakład - z tytułu otrzymywanego czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy domków - wystawia faktury VAT, podatek VAT należny wykazuje w "cząstkowych" rejestrach i w składanych deklaracjach VAT-7.

Zakład został powołany do realizacji zadań własnych Gminy, tym niemniej w odniesieniu do wskazanych czynności polegających na dzierżawie domków letniskowych występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Gmina ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, w tym w szczególności wydatki za media (tj. energię, wodę, ścieki) zużyte przez dzierżawców poszczególnych domków letniskowych. Wskazane powyżej wydatki są w następnej kolejności refakturowane na poszczególnych dzierżawców na podstawie wskazań podliczników zainstalowanych w każdym z domków. Koszty zużytych mediów są również refakturowane na osoby (nauczycieli, dzieci uczestniczących w zielonych szkołach). Wskazane wydatki na zakup mediów Zakład jest w stanie wprost przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na fakt, że w każdym z dzierżawionych domków zainstalowane są podliczniki, które umożliwiają refakturowanie kosztów mediów na poszczególnych użytkowników domków, według faktycznego zużycia.

Dodatkowo - w związku z administrowaniem Ośrodkiem Wypoczynkowym - Zakład (Gmina) ponosi wydatki związane z koszeniem trawy na terenie Ośrodka, bieżącymi remontami na terenie Ośrodka oraz wydatki związane z zakupem materiałów biurowych (wykorzystywanych przez pracowników do administrowania Ośrodkiem) i zakupem środków czystości, które są wykorzystywane w całym Ośrodku. Wskazanych wydatków Zakład nie jest w stanie wprost przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ze względu na fakt, że wskazane wydatki dotyczą terenu całego Ośrodka.

W związku z powyższym, Zakład korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tym zakresie, w jakim ma obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie pozostałych wydatków (tj. wydatków, których nie da się przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej) Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie spawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Zakład ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego i nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o "prewspółczynniku VAT".

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Ośrodka, dotyczą/będą dotyczyć działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w placówce tej znajduje się 98 domków letniskowych, w tym 97 domków wydzierżawianych jest na rzecz osób fizycznych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz 1 domek letniskowy udostępniany odpłatnie na rzecz Gimnazjum, będącego jednostką budżetową Gminy. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - czynność udostępniania domku na rzecz Gimnazjum traktowana jest jako pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Domek letniskowy udostępniany na rzecz Gimnazjum wykorzystywany jest w szczególności przez nauczycieli, jak również sporadycznie w celu organizacji zielonych szkół dla dzieci. Jak również Wnioskodawca - w związku z administrowaniem Ośrodkiem Wypoczynkowym - Zakład (Gmina) ponosi wydatki związane z koszeniem trawy na terenie Ośrodka, bieżącymi remontami na terenie Ośrodka oraz wydatki związane z zakupem materiałów biurowych (wykorzystywanych przez pracowników do administrowania Ośrodkiem) i zakupem środków czystości, które są wykorzystywane w całym Ośrodku. Wskazanych wydatków Zakład nie jest w stanie wprost przyporządkować do prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ze względu na fakt, że wskazane wydatki dotyczą terenu całego Ośrodka.

Zatem wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, ponoszone przez Zakład, nie dotyczą/nie będą dotyczyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ale również innej - jak wskazał Wnioskodawca - działalności, tj. wykonywanej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są/będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one/będą służyć realizacji zadań własnych Gminy i są/będą związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca nie jest/nie będzie więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są/nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Gmina, która utworzyła Zakład (jednostką organizacyjną Gminy) nie ma/nie będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej zakupy te są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie Ośrodka, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Gminy zgodnie, z którym w przypadku dokonywania przez Zakład zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Ośrodka, Zakład ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego i nie jest zobowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że udostępnianie 1 domku letniskowego odpłatnie na rzecz Gimnazjum, Wnioskodawca traktuje, jako czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu sprawy i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Ośrodka (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast kwestie dotyczące ustalenia "sposobu określania proporcji" dla Urzędu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wskazania, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla Urzędu należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz stwierdzenia, czy przy kalkulacji "sposobu określania proporcji" dla poszczególnych jednostek organizacyjnych należy uwzględnić dotacje i subwencje przekazywane przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.87.2017.2.JK.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.