0112-KDIL4.4012.173.2018.2.JSK - Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa finansowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz kredytów (tj. w odniesieniu do czynności mających na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych i pożyczkowych) - jest prawidłowe;

* w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla: usług, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych bez pozyskania nowego finansowania (restrukturyzacja zadłużenia) oraz czynności polegających na obsłudze zawartych przez klienta Umów z Partnerami Wnioskodawcy (tj.m.in. informowanie klienta o aktualnym saldzie zobowiązań oraz przekazywanie mu innych, istotnych informacji dla wykonywania Umowy kredytowej bądź innej) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca - P pozostaje zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Zainteresowany"), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Określony w umowie spółki przedmiot działalności Wnioskodawcy wg Polskiej Klasyfikacji Działalności obejmuje m.in.:

2. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze zakres planowanych czynności, Spółka będzie wypełniać przesłanki do uznania jej za pośrednika kredytowego w brzmieniu art. 5 pkt 5 Ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej jako: ustawa o kredycie konsumenckim).

3. Wnioskodawca zamierza współpracować, na podstawie różnych typów umów, w tym umów o współpracy, umów afiliacyjnych, umów marketingowych, umów agencyjnych z bankami oraz instytucjami finansowymi zajmującymi się udzielaniem kredytów i pożyczek pieniężnych, w tym z operatorami finansowymi i innymi pośrednikami finansowymi, tj. oferuje swoim klientom możliwość zawarcia umowy kredytowej lub umowy pożyczki pieniężnej z ww. instytucjami. Czynności pośrednictwa Wnioskodawca zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz klienta, z którym zawiera umowę. Wnioskodawca zaś nie będzie wykonywał żadnych czynności bankowych w rozumieniu art. 6a-6d ustawy - Prawo bankowe, w szczególności nie będzie zawierał żadnych umów outsourcingowych z bankami.

4. Wnioskodawca wskazuje, iż zamierza prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa w swoim imieniu i na swój rachunek (stanowić to będzie dla niego źródło dochodów), natomiast konkretne sprawy (zlecenia) i usługi w zakresie pośrednictwa zamierza wykonywać w imieniu (działając jako pośrednik kredytowy) i na rachunek swoich klientów - osób fizycznych i prawnych zainteresowanych uzyskaniem pomocy finansowej w postaci opisanej we wniosku.

5. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, iż część ww. czynności ma stanowić czynności dodatkowe wobec podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa kredytowego, jednakże razem z głównymi czynnościami pośrednictwa składają się na kompleksową usługę i służą lepszemu wykonywaniu usługi głównej. Czynności te nie negują faktu, iż w podstawowym i pierwszorzędnym zakresie i celu, czynności Wnioskodawcy stanowić ma czynność pośrednictwa, a usługi dodatkowe tego charakteru usług Wnioskodawcy nie podważają, dzięki czemu cała usługa może na tej podstawie korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca w tym zakresie wskazuje, iż czynności takie, jak doradztwo majątkowe, czynności administracyjne, a w przypadku Wnioskodawcy również czynności i usługi wsparcia w zakresie zawarcia korzystnej oferty finansowania lub refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych w powyższym rozumieniu należy uznać za środki służące jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (którym jest dążenie do zawarcia umowy w przedmiocie finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta), a wskutek tego uznać za pomocnicze względem świadczenia pośrednictwa.

6. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma w planach m.in. prowadzić rozliczne strony internetowe z formularzami, które wypełniają interesanci.

Następnie konsultanci Wnioskodawcy będą kontaktować się z interesantami, którzy wypełnią formularze, celem przedstawienia im ofert partnerów handlowych, z którymi współpracuje Wnioskodawca oraz usług i towarów, które świadczą Partnerzy, w tym w szczególności mowa o przedstawieniu ofert instrumentów finansowych i kredytowych. Następnie Wnioskodawca ma zamiar przetwarzać dane interesantów w ten sposób, że wypełni w imieniu zainteresowanego formularze kontaktowe banków i innych instytucji z wykorzystaniem swoich linków afiliacyjnych.

W przyszłości, po uzyskaniu stosownego wpisu w rejestrze prowadzonym przez KNF, Wnioskodawca zamierza podejmować czynności negocjacyjne celem uzgadniania z instytucjami finansowymi (bankami, spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi, podmiotami udzielającymi pożyczek pieniężnych) warunków finansowania bądź refinansowania "swoich" klientów. Planowane usługi świadczone będą na rzecz i na zlecenie interesantów. Usługi będą świadczone w dużej mierze na rzecz osób zadłużonych, przez co rozumie się osoby, które nawet przejściowo borykają się z trudnościami w spłacie swoich zobowiązań kredytowych (umowy kredytowe) lub zobowiązań z tytułu pożyczek pieniężnych. Planowanym celem usługi jest pośredniczenie w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia w tej samej lub innej instytucji finansowej. Usługi świadczone będą na podstawie umowy zawartej z klientem i mają polegać na: udzieleniu wsparcia w zawarciu korzystnej oferty finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych, reprezentowaniu Klienta w procesie negocjacji warunków finansowania i doprowadzeniu do zawarcia umowy dotyczącej warunków tego finansowania.

7. W ramach i wskutek świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług, klient będzie mógł uzyskać od instytucji finansowej przy pomocy Wnioskodawcy kredyt lub pożyczkę pieniężną. Klient będzie mógł również uzyskać kwotę finansowania wyższą niż kwota potrzebna na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia. Usługi mogą również polegać na uzyskiwaniu kredytu, który nie ma charakteru refinansującego (nie jest przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych wobec instytucji kredytowych). Wreszcie usługa będzie mogła polegać na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy. W tym modelu refinansowanie klienta odbywać się będzie w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której będzie miało dojść do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania poprzez np. wypłacenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej. Wszystkie wyżej wymienione modele działania zwane będą w dalszej części wniosku "finansowaniem" lub "refinansowaniem".

8. Wszelkie podejmowane czynności niezależnie od ostatecznego rezultatu wyboru klienta będą mieć na celu uzyskanie dla klienta zgodnej z sygnalizowanymi przez niego potrzebami oraz warunkami stawianymi przez instytucję finansową oferty między klientem a instytucją finansową i w tym celu Wnioskodawca ma zamiar podejmować wszelkie możliwe i zasadne dla osiągnięcia tego celu czynności.

W szczególności w zakres działań Wnioskodawcy planowo ma wchodzić:

9. Z tytułu świadczenia usługi na rzecz klienta, mają składać się łącznie wszystkie lub zdecydowana większość z wyżej opisanych czynności mających na celu pośredniczenie w zawarciu umowy na otrzymanie kredytu (finansowania) przez klienta lub refinansowanie zadłużenia klienta. Usługi te mają stanowić usługi komplementarne i są niezbędne do świadczenia usługi pośrednictwa.

10. Z tytułu czynności, których zamierza się podjąć Wnioskodawca, przysługiwać mu będzie wynagrodzenie od Partnerów, na zasadach i w wysokości określonej w odrębnych porozumieniach, które zostaną zawarte z tymi partnerami, przy czym wynagrodzenie to będzie przysługiwać już za samo podjęcie opisanych wyżej czynności, z możliwością zastrzeżenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego jako procentu od uzyskanego finansowania. Usługa świadczona ma być tak długo, jak długo - w opinii Wnioskodawcy - istnieje szansa na uzyskanie przez klienta kredytu bądź refinansowanie jego zadłużenia, przy uwzględnieniu sytuacji osobistej i majątkowej klienta oraz celem realizacji kolejnych, poumownych (np. pkt 13 powyżej) czynności.

11. Zasadniczo, umowy, które będą wykorzystywane w obrocie, zostały zastrzeżone w ten sposób, że w umowie jest zawarte postanowienie, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest zależne od ostatecznego efektu podjętych działań, lecz należne jest za samo podjęcie przedstawionych czynności. Wynagrodzenie ma być zatem należne Wnioskodawcy również w sytuacji, gdy klient nie skorzysta z proponowanych możliwości kredytowania bądź refinansowania, nie spełni warunków przedstawionych przez instytucję finansową, od której instytucja ta uzależnia przyznanie dofinansowania lub zrezygnuje z umowy z Wnioskodawcą. Tym samym wynagradzane jest działanie przez Wnioskodawcę z należytą starannością, której celem - zgodnie z ustalonym zamiarem Stron - ma być uzyskanie oferty umowy z instytucją finansową na maksymalnie korzystne dla klienta warunki refinansowania jego zadłużenia bądź uzyskanie dodatkowego finansowania.

12. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma mieć kompleksowy charakter, w ramach którego da się co prawda wyróżnić pomniejsze jednostki zadania (świadczenia pomocnicze), niemniej wszystkie one łączą się w jedną całość, tj. w czynności mające na celu pośrednictwo w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia (świadczenie główne).

13. Celem Wnioskodawcy jest nadto zapewnienie sobie wyłączności przy pośredniczeniu w inicjatywach kredytowych klienta także na przyszłość i pośredniczenie w zawieraniu przezeń stosownych Umów z Partnerem, odnośnie do klientów pozyskanych przez Wnioskodawcę.

14. Nadto, co warto podkreślić, Wnioskodawca co do zasady ma otrzymywać wynagrodzenie w formie pieniężnej od osób zainteresowanych usługami finansowymi (klientów), przy czym w konkretnych okolicznościach (zależnie od oferty wybranej przez klienta) Wnioskodawca może również otrzymać wynagrodzenie od konkretnej instytucji finansowej, niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego od klienta.

Wniosek uzupełniono w dniu 19 czerwca 2018 r. o następujące informacje:

1. Spółka w zakresie pośrednictwa w swoim imieniu i na rachunek Pożyczkodawców będzie dzwonić do potencjalnych klientów i proponować im ofertę zawarcia Umowy pożyczki z Pożyczkodawcami. Jako Pożyczkodawców należy poczytywać osoby prawne, z którymi Partnerzy handlowi Spółki - tj.: brokerzy finansowi F. oraz L. (dalej zwani: "Partnerzy handlowi") mają podpisane stosowne umowy handlowe (których Stroną nie jest Spółka). W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany zaciągnięciem zobowiązania od Pożyczkodawcy, Spółka zarejestruje klienta, za jego zgodą, na platformie zarządzania relacjami z klientami udostępnionej przez Partnerów handlowych Spółki (CRM), z której to platformy dane są wysyłane bezpośrednio do Pożyczkodawców, którzy kontaktują się i dalej zawierają Umowę z klientem. Po zawarciu Umowy pomiędzy klientem a Pożyczkodawcą, Pożyczkodawca wypłaca Partnerom handlowym Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenia prowizyjne. Następnie, Spółka otrzymuje od Partnerów handlowych umówiony% od każdej zawartej Umowy.

Spółka w zakresie pośrednictwa w imieniu i na rachunek klientów będzie wykonywała czynności, o których mowa wyżej, polegające na wprowadzeniu danych klienta do platformy służącej do zarządzania relacjami z klientami (CMR) skąd dane klientów zostają przekazane bezpośrednio Pożyczkodawcy.

2. Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerami handlowymi, są czynności wskazane w pkt 1 powyżej, tj. czynności zmierzające do pozyskania klienta zainteresowanego pożyczką od Pożyczkodawcy oraz zarejestrowanie go poprzez udostępniony przez Partnerów handlowych na platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM) formularz.

3. Ww. czynności, są ściśle powiązane w zakresie, jak wskazano w pkt 1 i pkt 2 powyżej.

4. Spółka otrzyma wynagrodzenie od Partnera handlowego, za zaciągnięcie pożyczki w chwili, w której za pozyskanie i następnie zarejestrowanie klienta w udostępnionej przez Partnera handlowego platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM).

5. W umowie zawartej między Spółką a Partnerem handlowym wskazano, iż z tytułu realizacji niniejszej umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne od Partnera handlowego, przy czym za realizację umowy należy poczytywać pozyskiwanie na rzecz Pożyczkodawcy klientów (zarejestrowanych w platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM)), którzy podpiszą Umowę pożyczki z Pożyczkodawcą.

6. Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na rzecz Pożyczkodawców lub w imieniu i na rzecz Klientów, z odwołaniem do pkt 1.

7. Zainteresowany nie będzie reprezentował ani interesów Pożyczkodawcy, ani interesów klienta.

8. Spółka zamierza pozyskiwać klientów poprzez:

a. prowadzenie strony internetowej, na której, po wypełnieniu przez zainteresowanych potencjalnych klientów udostępnionego przez Spółkę formularza kontaktowego, pracownicy Spółki nawiążą z nim kontakt telefoniczny celem przedstawienia oferty Pożyczkodawcy i zarejestrowania klienta w CRMie;

b. Spółka ma w planie pozyskiwać nadto klientów poprzez zakup baz danych zawierających dane osób zainteresowanych ofertą Pożyczkodawców a następnie zamierza kontaktować się z klientami i przedstawić tym osobom oferty Pożyczkodawców.

9. Spółka zamierza przetwarzać dane osobowe potencjalnych klientów, w ten sposób, że w oparciu o art. 6 ust. 1 lit. a RODO, utworzy bazę (zbiór) danych osobowych "Potencjalni klienci". Należy podkreślić, iż w zależności od źródła pozyskania danych osobowych, Spółka już na tym etapie może operować informacją o zdolności finansowej potencjalnego klienta, bądź informacja taka zostanie uzyskana dopiero podczas rozmowy z klientem. Co znaczy, że Wnioskodawca będzie miał informacje o zdolności finansowej klienta lub część takich informacji.

10. Zainteresowany nie będzie wykonywał obsługi posprzedażowej.

11. Wnioskodawca w świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w stanie sprawy usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zainteresowany wypełnia przesłanki oraz rękojmie, konieczne do uznania go za pośrednika kredytowego w świetle art. 5 pkt 3 ustawy o kredycie konsumenckim, tzn. jest przedsiębiorcą innym niż Kredytodawca, a w zakresie swojej działalności gospodarczej będzie uzyskiwać korzyści majątkowe, w szczególności wynagrodzenie, dokonując czynności faktycznych lub prawnych związanych z przygotowaniem, oferowaniem, jak i zawieraniem Umowy o kredyt.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

4. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

5. Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

6. Zgodnie zaś z treścią przywołanego artykułu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

7. Zgodnie zaś z treścią art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do:

8. Z powołanej wyżej definicji wynika, iż z przedmiotowego zwolnienia korzystają kolejno następujące rodzaje działalności:

9. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa wpisuje się w opis działalności opisanej w pkt b w pkt 8 powyżej. Z powyższej definicji można wywieść, iż immanentnymi cechami działalności umożliwiającej skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia są następujące elementy:

10. Bez wątpienia działalność Wnioskodawcy jest działalnością gospodarczą. Celem jest zaś pośredniczenie w uzyskaniu refinansowania bądź finansowania na rzecz swoich klientów. Usługi te rozumiane są jako uzyskanie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej lub zmiana zasad spłaty kredytu już wypłaconego, tj. już istniejącego zobowiązania.

11. Kluczowe dla analizy możliwości zastosowania zwolnienia do sytuacji Wnioskodawcy jest analiza pojęcia "pośrednictwo".

W przepisach ustawy o VAT nie zawarto definicji legalnej pośrednictwa. Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację regulacji unijnych w tym zakresie i w związku z tym interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa TSUE.

12. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. stwierdzono, że: "(...) pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (...). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową".

13. W przytoczonym orzeczeniu uznano za pośrednictwo działalność wykonywaną przez podmiot pośredniczący, nie będący stroną umowy dotyczącej produktu finansowego. Działalność taka musi się przy tym różnić od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony umowy. W praktyce zatem dochodzi do pośrednictwa, gdy podmiot świadczy usługę na rzecz strony umowy, za co wypłacane jest mu wynagrodzenie jako za odrębną czynność - pośrednictwo. Celem tej działalności jest zaś dokonanie wszystkiego, co niezbędne, by strony zawarły określoną umowę. Pośrednik przy tym nie ma żadnego interesu co do zakresu treści takiej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi przez niego spełniają warunki powyższego rozumienia pojęcia "pośrednictwo".

14. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r. orzeczono, że ze świadczeniem usług pośrednictwa mamy do czynienia w przypadku przedsiębiorcy, który nie jest żadną ze stron umowy, która dotyczy produktu finansowego. Pośrednictwo stanowi niejako mediację, a jego celem jest czynienie wszystkiego co możliwe w granicach prawa, aby strony zawarły umowę. Niewątpliwie wszystkie elementy świadczonej usługi przez Wnioskodawcę spełniają taki właśnie cel.

15. Pomocniczo Wnioskodawca wskazuje, iż z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w sposób niebudzący wątpliwości można wywieść, iż zamiarem prawodawcy było zwolnienie z VAT usług w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych zarówno udzielanych przez banki, jak i przez podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy podkreślić, iż przedstawione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdyż naczelną istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi oraz cechy, które ją odróżniają od innych podobnych usług. Ustawodawca szczególny nacisk położył w tej definicji na stronę przedmiotową, nie ustanawiając ograniczenia dla omawianego zwolnienia do jakiejś konkretnej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzeczenie TSUE w wyroku w sprawie C-2/95, w którym Trybunał stwierdził, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem".

16. Na gruncie polskiego orzecznictwa, kwestię pośrednictwa finansowego poruszono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., w którym Sąd ten stwierdził, iż celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową (...). Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu.

a. Dz.U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.

b. sygn. akt C-453/05 w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde.

17. Przedstawiony w niniejszym wniosku sposób wykonywania zakres usługi świadczą o tym, iż działania Wnioskodawcy mają charakter kompleksowy, ukierunkowany bądź to na uzyskanie kredytowania przez klienta czy też złagodzenie istniejącego stopnia zadłużenia klienta poprzez uzyskania refinansowania lub zmianę zasad spłaty zadłużenia.

18. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mające w przyszłości objąć m.in. dokonanie analizy ryzyka kredytowego klienta, złożenie w jego imieniu i na jego rzecz wniosku kredytowego do banku, prowadzenie negocjacji z bankami, wybór najkorzystniejszych ofert i pomoc przy dokonaniu przez klienta wyboru spośród nich, a wreszcie doprowadzenie do faktycznego zawarcia pomiędzy klientem a wybranym bankiem umowy (wraz z dalszymi kwestiami wpadkowymi) niewątpliwie zawierają wskazane wyżej cechy dystynktywne czynności pośrednictwa. Dodatkowo Wnioskodawca, jako pośrednik, otrzyma wynagrodzenie bezpośrednio od klienta.

19. Dodatkowo, raz jeszcze należy podkreślić, iż wskazany model biznesowy Wnioskodawcy koresponduje nadto z pojęciem pośrednika kredytowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o kredycie konsumenckim. Definicja legalna pośrednika kredytowego na gruncie tej ustawy przesądza o tym, iż pośrednikiem kredytowym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, inny niż kredytodawca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej uzyskuje korzyści majątkowe, w szczególności wynagrodzenie od konsumenta, dokonując czynności faktycznych lub prawnych związanych z przygotowaniem oferowaniem lub zawieraniem umowy o kredyt.

20. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on przesłanki implikujące konieczność przyjęcia, iż posiada on status pośrednika kredytowego tak na gruncie orzecznictwa wspólnotowego, jak również na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim. Tym samym - z uwagi na brak odrębnej definicji pośrednictwa finansowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, pomocniczo należy posiłkować się definicjami znajdującymi się w innych ustawach.

W związku z tym działalność Wnioskodawcy in abstracto stanowi pośrednictwo finansowe w zakresie usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

21. Podkreślić przy tym - zdaniem Wnioskodawcy - należy, iż również w modelu, w którym efektem działań Wnioskodawcy nie jest pozyskanie na rzecz Klienta nowego kredytu, lecz wyłącznie zmiana dotychczasowych warunków finansowania, czynności Wnioskodawcy objęte są omawianym zwolnieniem. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja ta jest analogiczna w przebiegu i skutkach do pośrednictwa w uzyskaniu kredytu, albowiem pośredniczenie w zakresie zmiany zasad spłaty zobowiązań kredytowych już aktywnych niczym nie różnią się bowiem od pośrednictwa w zakresie uzyskania pierwotnego finansowania. Wnioskodawca ponownie dokonuje scoringu klienta, kompletuje dokumenty niezbędne do przeprowadzenia scoringu kredytowego przez bank lub inną instytucję udzielającą kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz negocjuje zasady otrzymania tego finansowania. Celem jest również zawarcie odrębnej umowy refinansującej zobowiązanie. Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w prostej konsekwencji powodują bowiem zmianę sytuacji finansowej klienta. Ponadto w toku tych działań w zamiarze Wnioskodawcy ma dochodzić do refinansowania zadłużenia poprzez udzielenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej. Tym samym każdy model współpracy Wnioskodawcy z klientem korzysta z omawianego zwolnienia.

22. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie nie uzależniono wykonywania usług mieszczących się w zakresie pośrednictwa od faktycznego zawarcia umowy z daną instytucją finansową oraz nie uwarunkowano zwolnienia z opodatkowania od rezultatu wykonanej usługi - uzyskanie kredytu lub pożyczki przez klienta w placówce bankowej. Odpowiada to konstrukcji wynagrodzenia praktykowanej przez Wnioskodawcę, w której wynagrodzenie za świadczone usługi jest stałe i nie zależy np. od wartości zadłużenia lub wnioskowanego finansowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-453/05 Trybunał stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy" (Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde).

23. Wnioskodawca zwraca również uwagę na brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie poszczególne usługi wykonywane na rzecz klienta w celu pośrednictwa pomiędzy nim a instytucją finansową w zawarciu umowy finansującej lub refinansującej jego zadłużenie.

24. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-319/14-2/AW, zgodnie z którym co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

25. W przedstawionym stanie sprawy Wnioskodawca bez wątpienia wykonuje usługę kompleksową, złożoną, która jednak z natury rzeczy składa się z całego ciągu bądź szeregu czynności, które z punktu widzenia celów klienta należy traktować jako jedną ekonomiczną całość. Poprzez wykonanie poszczególnych części składowych usługi Wnioskodawca dąży do osiągnięcia celu w postaci udzielenia przez Partnera kredytu klientowi czy też dążenie do refinansowania (restrukturyzacji) zadłużenia klienta, działając jednak na podstawie jednej umowy i w jednym celu. Również klient jest zainteresowany jedynie w rzetelnym i profesjonalnym wykonaniu całości usługi, a nie jej dających się wyodrębnić części. Ich rozdzielanie doprowadziłoby zaś niewątpliwie do sytuacji, w której klient nie byłby zainteresowany usługą Wnioskodawcy, bowiem to na niego zrzucona zostałaby część obowiązków. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa oraz wszystkie świadczenia towarzyszące w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie i tak też należy je interpretować dla celów podatku od towarów i usług.

26. Tym samym należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z doprowadzeniem do zawarcia przez klienta umowy z Partnerem (bankiem) o kredyt, o refinansowanie kredytu, restrukturyzację zadłużenia, jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią kompleksową usługę i na tej podstawie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów.

27. In fine, biorąc pod uwagę unijne oraz polskie orzecznictwo oraz prawodawstwo, stwierdzić należy, iż usługa pośrednictwa finansowego korzystająca z przedmiotowego zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 powinna charakteryzować się w szczególności wymienionymi niżej cechami, z których wszystkie znajdują odbicie w działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Usługa pośrednictwa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia bowiem opisane wyżej warunki działalności pośrednictwa kredytowego, gdyż:

d. Wnioskodawca nie będzie stroną umowy produktu finansowego (Wnioskodawca zamierza działać na swój rachunek, jako niezależny od obu stron transakcji umowy i ma mieć swobodę co do zakresu i sposobu wykonywania podejmowanych przez siebie działań);

28. Zdaniem Wnioskodawcy, takie ukształtowanie sposobu wykonywania umowy sprawia, iż spełnia ono wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam Wnioskodawca jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

29. In fine, Wnioskodawca zauważa, że art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT na podstawie, którego ustawodawca zwalnia z opodatkowania usługi pośrednictwa kredytowego był przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonywanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów (tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-381/13-5/HW z dnia 14 sierpnia 2013 r. oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-319/14-2/AW. Z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2011 r. nr IPPP2/443-79/11-3/MM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie płynie wniosek, iż zasadne jest stosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa w zakresie produktów finansowych (obejmujących m.in. produkty hipoteczne, lokaty), a także w zakresie ubezpieczeń, świadczone przez podmioty pełniące rolę brokera, a zatem pośrednika działającego na rzecz klienta. Podobną działalność pełni Wnioskodawca, który z natury rzeczy działa na rzecz klienta i wykonuje czynności podobne do wskazanych w przytoczonej interpretacji). Zgodnie wskazywano w nich m.in. jakie usługi nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Powyższe wypełnia przeświadczenie Wnioskodawcy o tym, iż świadczona w przyszłości przez niego usługa nie kwalifikuje się do usług wskazanych przez organy podatkowe jako niekorzystających ze zwolnienia.

30. Dlatego też Wnioskodawca jako potwierdzenie zasadności swojego twierdzenia, że świadczona przez niego usługa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej przepisu, zaznacza, że:

c. Wnioskodawca nie wykonuje wyłącznie czynności back office dla instytucji finansowej, jednakowoż czynności te stanowią działalność dodatkową, wspierającą i uboczną dla głównej działalności pośrednictwa kredytowego (por. orzeczenie TSUE w sprawie C-472/03 - Arthur Andersen).

Z powyższych względów całość usług wykonywanych na rzecz klienta przez Wnioskodawcę należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa kredytowego. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia bowiem za uznaniem, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, z tytułu których otrzymuje on wynagrodzenie od klienta, mieszczą się w ramach "usług pośrednictwa kredytowego", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Czynności wykonywane w ramach przedmiotowych usług mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy kredytu - i wynagrodzenie przysługuje Spółce z tego właśnie tytułu, tj. doprowadzenia do uzyskania kredytu przez klienta. Wyczerpuje to znamiona "usług pośrednictwa kredytowego" zarówno w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, jak i w znaczeniu przyjętym w orzecznictwie ETS oraz interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz kredytów (tj. w odniesieniu do czynności mających na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych i pożyczkowych);

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla: usług, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych bez pozyskania nowego finansowania (restrukturyzacja zadłużenia) oraz czynności polegających na obsłudze zawartych przez klienta Umów z Partnerami Wnioskodawcy (tj.m.in. informowanie klienta o aktualnym saldzie zobowiązań oraz przekazywanie mu innych, istotnych informacji dla wykonywania Umowy kredytowej bądź innej).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze zakres planowanych czynności, Spółka będzie wypełniać przesłanki do uznania jej za pośrednika kredytowego w brzmieniu art. 5 pkt 5 Ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej jako: ustawa o kredycie konsumenckim). Wnioskodawca zamierza współpracować, na podstawie różnych typów umów, w tym umów o współpracy, umów afiliacyjnych, umów marketingowych, umów agencyjnych z bankami oraz instytucjami finansowymi zajmującymi się udzielaniem kredytów i pożyczek pieniężnych, w tym z operatorami finansowymi i innymi pośrednikami finansowymi, tj. oferuje swoim klientom możliwość zawarcia umowy kredytowej lub umowy pożyczki pieniężnej z ww. instytucjami. Czynności pośrednictwa Wnioskodawca zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz klienta, z którym zawiera umowę. Wnioskodawca zaś nie będzie wykonywał żadnych czynności bankowych w rozumieniu art. 6a-6d ustawy - Prawo bankowe, w szczególności nie będzie zawierał żadnych umów outsourcingowych z bankami. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa w swoim imieniu i na swój rachunek (stanowić to będzie dla niego źródło dochodów), natomiast konkretne sprawy (zlecenia) i usługi w zakresie pośrednictwa zamierza wykonywać w imieniu (działając jako pośrednik kredytowy) i na rachunek swoich klientów - osób fizycznych i prawnych zainteresowanych uzyskaniem pomocy finansowej w postaci opisanej we wniosku. Część ww. czynności ma stanowić czynności dodatkowe wobec podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa kredytowego, jednakże razem z głównymi czynnościami pośrednictwa składają się na kompleksową usługę i służą lepszemu wykonywaniu usługi głównej. Czynności te nie negują faktu, iż w podstawowym i pierwszorzędnym zakresie i celu, czynności Wnioskodawcy stanowić ma czynność pośrednictwa, a usługi dodatkowe tego charakteru usług Wnioskodawcy nie podważają, dzięki czemu cała usługa może na tej podstawie korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca w tym zakresie wskazuje, iż czynności takie, jak doradztwo majątkowe, czynności administracyjne, a w przypadku Wnioskodawcy również czynności i usługi wsparcia w zakresie zawarcia korzystnej oferty finansowania lub refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych w powyższym rozumieniu należy uznać za środki służące jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (którym jest dążenie do zawarcia umowy w przedmiocie finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta), a wskutek tego uznać za pomocnicze względem świadczenia pośrednictwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma w planach m.in. prowadzić rozliczne strony internetowe z formularzami, które wypełniają interesanci. Następnie konsultanci Wnioskodawcy będą kontaktować się z interesantami, którzy wypełnią formularze, celem przedstawienia im ofert partnerów handlowych, z którymi współpracuje Wnioskodawca oraz usług i towarów, które świadczą Partnerzy, w tym w szczególności mowa o przedstawieniu ofert instrumentów finansowych i kredytowych. Następnie Wnioskodawca ma zamiar przetwarzać dane interesantów w ten sposób, że wypełni w imieniu zainteresowanego formularze kontaktowe banków i innych instytucji z wykorzystaniem swoich linków afiliacyjnych. W przyszłości, po uzyskaniu stosownego wpisu w rejestrze prowadzonym przez KNF, Wnioskodawca zamierza podejmować czynności negocjacyjne celem uzgadniania z instytucjami finansowymi (bankami, spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi, podmiotami udzielającymi pożyczek pieniężnych) warunków finansowania bądź refinansowania "swoich" klientów. Planowane usługi świadczone będą na rzecz i na zlecenie interesantów. Usługi będą świadczone w dużej mierze na rzecz osób zadłużonych, przez co rozumie się osoby, które nawet przejściowo borykają się z trudnościami w spłacie swoich zobowiązań kredytowych (umowy kredytowe) lub zobowiązań z tytułu pożyczek pieniężnych. Planowanym celem usługi jest pośredniczenie w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia w tej samej lub innej instytucji finansowej. Usługi świadczone będą na podstawie umowy zawartej z klientem i mają polegać na: udzieleniu wsparcia w zawarciu korzystnej oferty finansowania bądź refinansowania zadłużenia klienta w instytucjach finansowych, reprezentowaniu Klienta w procesie negocjacji warunków finansowania i doprowadzeniu do zawarcia umowy dotyczącej warunków tego finansowania. W ramach i wskutek świadczonych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług, klient będzie mógł uzyskać od instytucji finansowej przy pomocy Wnioskodawcy kredyt lub pożyczkę pieniężną. Klient będzie mógł również uzyskać kwotę finansowania wyższą niż kwota potrzebna na refinansowanie dotychczasowego zadłużenia. Usługi mogą również polegać na uzyskiwaniu kredytu, który nie ma charakteru refinansującego (nie jest przeznaczony na spłatę zobowiązań kredytowych lub pożyczkowych wobec instytucji kredytowych). Wreszcie usługa będzie mogła polegać na podejmowaniu przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych w celu zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy. W tym modelu refinansowanie klienta odbywać się będzie w drodze podpisania odrębnej, kolejnej umowy, na mocy której będzie miało dojść do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania poprzez np. wypłacenie nowego kredytu lub pożyczki pieniężnej. Wszystkie wyżej wymienione modele działania zwane będą w dalszej części wniosku "finansowaniem" lub "refinansowaniem". Wszelkie podejmowane czynności niezależnie od ostatecznego rezultatu wyboru klienta będą mieć na celu uzyskanie dla klienta zgodnej z sygnalizowanymi przez niego potrzebami oraz warunkami stawianymi przez instytucję finansową oferty między klientem a instytucją finansową i w tym celu Wnioskodawca ma zamiar podejmować wszelkie możliwe i zasadne dla osiągnięcia tego celu czynności.

W szczególności w zakres działań Wnioskodawcy planowo ma wchodzić:

Z tytułu świadczenia usługi na rzecz klienta, mają składać się łącznie wszystkie lub zdecydowana większość z wyżej opisanych czynności mających na celu pośredniczenie w zawarciu umowy na otrzymanie kredytu (finansowania) przez Klienta lub refinansowanie zadłużenia Klienta. Usługi te mają stanowić usługi komplementarne i są niezbędne do świadczenia usługi pośrednictwa.

Z tytułu czynności, których zamierza się podjąć Wnioskodawca, przysługiwać mu będzie wynagrodzenie od Partnerów, na zasadach i w wysokości określonej w odrębnych porozumieniach, które zostaną zawarte z tymi partnerami, przy czym wynagrodzenie to będzie przysługiwać już za samo podjęcie opisanych wyżej czynności, z możliwością zastrzeżenia na rzecz Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego jako procentu od uzyskanego finansowania. Usługa świadczona ma być tak długo, jak długo - w opinii Wnioskodawcy - istnieje szansa na uzyskanie przez klienta kredytu bądź refinansowanie jego zadłużenia, przy uwzględnieniu sytuacji osobistej i majątkowej klienta oraz celem realizacji kolejnych, poumownych czynności. Wynagradzane jest działanie przez Wnioskodawcę z należytą starannością, której celem - zgodnie z ustalonym zamiarem Stron - ma być uzyskanie oferty umowy z instytucją finansową na maksymalnie korzystne dla klienta warunki refinansowania jego zadłużenia bądź uzyskanie dodatkowego finansowania. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma mieć kompleksowy charakter, w ramach którego da się co prawda wyróżnić pomniejsze jednostki zadania (świadczenia pomocnicze), niemniej wszystkie one łączą się w jedną całość, tj. w czynności mające na celu pośrednictwo w zawarciu przez klientów umowy bądź umów, w wyniku których otrzymają oni finansowanie bądź refinansowanie swojego zadłużenia (świadczenie główne). Celem Wnioskodawcy jest nadto zapewnienie sobie wyłączności przy pośredniczeniu w inicjatywach kredytowych klienta także na przyszłość i pośredniczenie w zawieraniu przezeń stosownych Umów z Partnerem, odnośnie do klientów pozyskanych przez Wnioskodawcę. Nadto Wnioskodawca co do zasady ma otrzymywać wynagrodzenie w formie pieniężnej od osób zainteresowanych usługami finansowymi (klientów), przy czym w konkretnych okolicznościach (zależnie od oferty wybranej przez klienta) Wnioskodawca może również otrzymać wynagrodzenie od konkretnej instytucji finansowej, niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego od klienta.

Spółka w zakresie pośrednictwa w swoim imieniu i na rachunek Pożyczkodawców będzie dzwonić do potencjalnych klientów i proponować im ofertę zawarcia Umowy pożyczki z Pożyczkodawcami. W przypadku, gdy klient będzie zainteresowany zaciągnięciem zobowiązania od Pożyczkodawcy, Spółka zarejestruje klienta, za jego zgodą, na platformie zarządzania relacjami z klientami udostępnionej przez Partnerów handlowych Spółki (CRM), z której to platformy dane są wysyłane bezpośrednio do Pożyczkodawców, którzy kontaktują się i dalej zawierają Umowę z klientem. Po zawarciu Umowy pomiędzy klientem a Pożyczkodawcą, Pożyczkodawca wypłaca Partnerom handlowym Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenia prowizyjne. Następnie, Spółka otrzymuje od Partnerów handlowych umówiony% od każdej zawartej Umowy.

Spółka w zakresie pośrednictwa w imieniu i na rachunek klientów będzie wykonywała czynności, o których mowa wyżej, polegające na wprowadzeniu danych klienta do platformy służącej do zarządzania relacjami z klientami (CMR) skąd dane klientów zostają przekazane bezpośrednio Pożyczkodawcy.

Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerami handlowymi, są czynności zmierzające do pozyskania klienta zainteresowanego pożyczką od Pożyczkodawcy oraz zarejestrowanie go poprzez udostępniony przez Partnerów handlowych na platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM) formularz. Ww. czynności, są ściśle powiązane.

Spółka otrzyma wynagrodzenie od Partnera handlowego, za zaciągnięcie pożyczki w chwili, w której za pozyskanie i następnie zarejestrowanie klienta w udostępnionej przez Partnera handlowego platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM). W umowie zawartej między Spółką a Partnerem handlowym wskazano, iż z tytułu realizacji niniejszej umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne od Partnera handlowego, przy czym za realizację umowy należy poczytywać pozyskiwanie na rzecz Pożyczkodawcy klientów (zarejestrowanych w platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM)), którzy podpiszą Umowę pożyczki z Pożyczkodawcą. Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na rzecz Pożyczkodawców lub w imieniu i na rzecz Klientów. Zainteresowany nie będzie reprezentował ani interesów Pożyczkodawcy, ani interesów klienta. Spółka zamierza pozyskiwać klientów poprzez: prowadzenie strony internetowej, na której, po wypełnieniu przez zainteresowanych potencjalnych klientów udostępnionego przez Spółkę formularza kontaktowego, pracownicy Spółki nawiążą z nim kontakt telefoniczny celem przedstawienia oferty Pożyczkodawcy i zarejestrowania klienta w CRMie. Spółka ma w planie pozyskiwać nadto klientów poprzez zakup baz danych zawierających dane osób zainteresowanych ofertą Pożyczkodawców a następnie zamierza kontaktować się z klientami i przedstawić tym osobom oferty Pożyczkodawców. Zainteresowany nie będzie wykonywał obsługi posprzedażowej. Wnioskodawca w świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy usługi Pośrednictwa Finansowego świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, np.:

* usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów/pożyczek (czynności mające na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych i pożyczkowych);

* inne czynności dokonywane po zawarciu umowy kredytowej, do której należą m.in.: usługi, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych bez pozyskania nowego finansowania (restrukturyzacja zadłużenia);

* usługa czysto techniczna - czynności polegające na obsłudze zawartych przez klienta Umów z Partnerami Wnioskodawcy (tj.m.in. informowanie klienta o aktualnym saldzie zobowiązań oraz przekazywanie mu innych, istotnych informacji dla wykonywania Umowy kredytowej bądź innej).

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

W konsekwencji wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Zaznaczenia wymaga, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassemes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził że "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że: "(...) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem.

Zatem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Powyższe dowodzi, że tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów kredytowych, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych stanowią pośrednictwo finansowe w udzielaniu kredytów zwolnione od podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, mające na celu uczestniczenie w wykonaniu umów kredytowych lub obsłudze tych umów w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z bankami/instytucjami finansowymi w celu zawarcia umów kredytowych i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, które mają na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych i pożyczkowych, tj.:

* wstępna weryfikacja danych klienta podanych przezeń podczas rejestracji na Stronie internetowej;

* dokonanie wstępnej analizy zdolności kredytowej klienta oraz ryzyka kredytowego klienta i oceny jego zdolności kredytowej (scoring kredytowy) na podstawie otrzymanych od klienta informacji o jego sytuacji dochodowej, majątkowej, osobistej itp., w tym analiza:

* ustalenie odpowiedniej strategii postępowania oraz wykonywanie na rzecz klienta poszczególnych czynności mających na celu zwiększenie jego zdolności kredytowej, a w konsekwencji zwiększenie możliwości otrzymania kredytu bądź refinansowania kredytu (gdy dochodzi do pozyskania nowego finansowania) np. przeprowadzenie tzw. czyszczenia BIG w celu polepszenia scoringu klienta;

* obsługa wniosków, polegająca na wsparciu w wypełnianiu wniosków kredytowych i weryfikacji danych zawartych we wniosku;

* przekazanie klientowi informacji o warunkach, jakie ten musi spełnić, aby uzyskać kredytowanie lub refinansowanie (gdy dochodzi do pozyskania nowego finansowania), w tym poprzez przekazanie klientowi odpowiednich informacji o warunkach scoringu w danej instytucji finansowej oraz formularzach i drukach stosowanych przez daną instytucję finansową;

* złożenie w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, wniosku dot. kredytowania lub refinansowania (gdy dochodzi do pozyskania nowego finansowania) do instytucji kredytowych, często wraz z dokumentacją dochodową klienta, a także informowanie klienta o statusie wniosku klienta;

* prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi na rzecz i na rachunek klienta w przedmiocie ustalenia warunków kredytu bądź refinansowania (gdy dochodzi do pozyskania nowego finansowania), przy czym negocjacje prowadzone są w stałym kontakcie z klientem (fakultatywnie);

* przedstawienie otrzymanych ofert kredytowych bądź refinansowania (gdy dochodzi do pozyskania nowego finansowania) klientowi i pomoc w wyborze oferty najkorzystniejszej dla klienta;

* podejmowanie dalszych czynności mających na celu zawarcie Umowy pomiędzy instytucją finansową a klientem, w tym pomoc we wszelkich formalnościach związanych z uzyskaniem finansowania, pomoc w skompletowaniu niezbędnych dokumentów, audyt i analiza treści umowy w przedmiocie finansowania, a nawet podpisanie umowy w przedmiocie finansowania w imieniu klienta (fakultatywnie);

* aktualizowanie drogą telefoniczną danych Klienta podanych podczas rejestracji lub zawartych we wniosku (o ile się różnią);

spełniają definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych (kredytów), określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Efektem działań podejmowanych przez Zainteresowanego jest doprowadzenie do skojarzenia klienta z instytucją finansową w celu zawarcia umowy pożyczkowej, uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Opisane usługi nie mają wyłącznie charakteru wykonywania czynności administracyjnych związanych z umową. Spółka w zakresie pośrednictwa w imieniu i na rachunek klientów będzie wykonywała czynności, o których mowa wyżej, polegające na wprowadzeniu danych klienta do platformy służącej do zarządzania relacjami z klientami (CMR) skąd dane klientów zostają przekazane bezpośrednio Pożyczkodawcy. Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerami handlowymi, są czynności zmierzające do pozyskania klienta zainteresowanego pożyczką od Pożyczkodawcy oraz zarejestrowanie go poprzez udostępniony przez Partnerów handlowych na platformie do zarządzania relacjami z klientami (CRM) formularz. Wnioskodawca będzie również prowadził z klientami negocjacje wpływające na ostateczny kształt warunków umowy w zakresie warunków finansowych. Wnioskodawca będzie działał w swoim imieniu i na rzecz Pożyczkodawców lub w imieniu i na rzecz klientów. Zainteresowany nie będzie reprezentował ani interesów Pożyczkodawcy, ani interesów klienta. Zainteresowany nie będzie wykonywał obsługi posprzedażowej. Wnioskodawca w świadczeniu usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę - jako czynności mające na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych (pożyczkowych) w imieniu i na rzecz danej instytucji finansowej - będą stanowiły usługi pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów (pożyczek), a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednakże w odniesieniu do podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zobowiązania (restrukturyzacja zadłużenia) w celu dopasowania zasad spłaty zadłużenia do aktualnych możliwości finansowych Wnioskodawcy należy wskazać, że czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że restrukturyzacja zadłużenia w istocie jest ustaleniem nowych warunków spłaty kredytu (pożyczki) w celu dostosowania zaciągniętego zobowiązania do obecnej sytuacji finansowej klienta (np. poprzez wydłużenie okresu spłaty, zmianę wysokości rat itp.). W przypadku usług oferowanych przez Wnioskodawcę odbywać się ono będzie w drodze podpisania przez klienta odrębnej, kolejnej umowy z instytucją finansową, jednakże bez pozyskania nowego finansowania poprzez wypłacenie nowego kredytu lub pożyczki.

W tak opisanym przypadku restrukturyzacja zadłużenia jest wprawdzie związana z umową kredytu/pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia kredytu/pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na ustaleniu nowych warunków spłaty zadłużenia nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze złożonym dla usługi udzielenia kredytu/pożyczki. Nie służy ona wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia kredytu/pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej. Powyższe czynności nie mają wpływu na samo udzielenie kredytu/pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu kredytu/pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie ww. usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia kredytu/pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez późniejszej restrukturyzacji zadłużenia. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Zatem należy uznać, że czynności prawne polegające na ustaleniu nowych warunków spłaty zadłużenia nie powinny być traktowane jako element złożonej usługi udzielania kredytu/pożyczek. Usługi te nie będą miały w stosunku do usługi udzielania kredytu/pożyczki charakteru pomocniczego, lecz będą samodzielnym, odrębnym świadczeniem i będą mogły funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi udzielania kredytu/pożyczek nie będzie miało charakteru sztucznego.

Skoro zatem usługi w zakresie restrukturyzacji zadłużenia nie są usługami w zakresie udzielania kredytu/pożyczki, to pośrednik przy ich świadczeniu nie może korzystać ze zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do udzielenia kredytu/pożyczki, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem/pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu należy powołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że "W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 312/15.

Tym samym, usługa polegająca na restrukturyzacji zadłużenia będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika jednakże, że zwalnia się od podatku m.in. zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, że ww. zwolnienie ma również zastosowanie w stosunku do usług pośrednictwa związanego z zarządzaniem kredytami lub pożyczkami pieniężnymi, tak jak w przypadku pośrednictwa związanego z udzielaniem kredytów/pożyczek. Tym samym świadczone przez pośrednika usługi, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie przedmiotowego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w wyniku których dochodzi do zmiany zasad spłaty dotychczasowego zadłużenia klienta wobec instytucji finansowych, bez pozyskania nowego finansowania, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do czynności polegających na obsłudze zawartych przez klienta Umów z Partnerami Wnioskodawcy (tj. czynności polegających m.in. na informowaniu klienta o aktualnym saldzie zobowiązań oraz przekazywaniu mu innych, istotnych informacji dla wykonywania Umowy kredytowej bądź innej) należy wskazać, że czynności te nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia umowy kredytu lub pożyczki i nie mogą w związku z tym zostać uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zatem czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na obsłudze zawartych przez klienta Umów z Partnerami Wnioskodawcy (tj. czynności polegające m.in. na informowaniu klienta o aktualnym saldzie zobowiązań oraz przekazywaniu mu innych, istotnych informacji dla wykonywania Umowy kredytowej bądź innej) - jako czynności, które nie mają na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów kredytowych (pożyczkowych) w imieniu i na rzecz danej instytucji finansowej - nie będą stanowiły usługi pośrednictwa finansowego w udzielaniu kredytów (pożyczek), a tym samym nie będą po stronie Zainteresowanego korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl