0112-KDIL4.4012.105.2019.3.HW - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku ze sprzedażą nieruchomości i stawki podatku dla ww. sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku ze sprzedażą nieruchomości i stawki podatku dla ww. sprzedaży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość (...), stanowiącą działkę ewidencyjną (...) o numerze 13, stanowiącą według sposobu korzystania grunty orne oznaczone symbolem RIIIa i RIIIb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIII i ŁIV a także rowy oznaczone symbolem W i drogi, dla której to nieruchomości Sąd-Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...) (dalej: "Nieruchomość").

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na Nieruchomości zespołu budynków mieszkalnych z naziemnymi miejscami postojowymi, niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren Nieruchomości (dalej: "Inwestycja"), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

W dniu 20 grudnia 2017 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: "Umowa"). Nieruchomość jest niezabudowana. Na dzień sporządzenia Umowy Nieruchomość położona była na terenie dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale w odniesieniu do Nieruchomości wszczęto procedurę uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie Uchwały Rady (...) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (...). Ponadto, na rzecz właścicielki Prezydent Miasta (...) wydał w dniu 3 czerwca 2009 r. decyzję (...) o warunkach zabudowy (...) ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 34 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz 37 szamb szczelnych (dalej: "Decyzja WZ"). Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji WZ w dniu 16 sierpnia 2007 r. i wskazana była jako inwestor. Decyzja WZ stała się ostateczna z dniem 3 lutego 2010 r. i nie stanowiła przedmiotu skargi do sądu administracyjnego. Nieruchomość stanowi zatem działkę rolną, która spełnia definicję "terenu budowlanego", zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Panią Y - (dalej: "Sprzedająca") - i na własny koszt m.in.:

W związku z powyższym, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo będzie działać we własnym imieniu ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań w ramach audytu technicznego Nieruchomości jako jeden z warunków umowy przyrzeczonej. Co więcej, Sprzedająca wyraziła pisemną zgodę na przeniesienie na rzecz Spółki Decyzji WZ.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Sprzedająca jest osobą fizyczną niebędącą stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, mającą status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r. Ordynacji podatkowej, wskazaną w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B.

Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Jednorazowo, w ramach czynności zarządu majątkiem osobistym w dniu 29 listopada 2006 r. Sprzedająca sprzedała członkowi swojej rodziny dwie niezabudowane działki rolne o powierzchni ok. 500 m² (każda) jak również udziały we współwłasności drogi dojazdowej do ww. nieruchomości. Sprzedająca nabyła powyższą nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 9 czerwca 1998 r. Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne, tj. uprawa warzyw na własny użytek jak również na jednej z wydzielonych z nieruchomości działek rozpoczęła budowę domu, w którym obecnie mieszka.

Sprzedająca nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej. Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na cele budowlane na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą ani w żaden inny sposób używana.

Sprzedająca posiada również inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach), które nabyła na podstawie umowy darowizny jednakże, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Sprzedająca nie przewiduje, że w przyszłości będą one przedmiotem sprzedaży.

Ponadto, Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Jednakże, czynności te nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Co więcej, Sprzedająca nie prowadziła ani nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Nadto, Sprzedająca pozyskała nabywcę na przedmiotową Nieruchomość w sposób bezpośredni, tj. inicjując ze swojej strony kontakt z Wnioskodawcą w celu zaoferowania możliwości sprzedaży Nieruchomości, gdyż wcześniejsza krótkotrwała współpraca z agencją nieruchomości nie przyniosła oczekiwanych rezultatów.

W świetle powyższego Wnioskodawca i Sprzedająca powzięli wątpliwości odnośnie do opodatkowania VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. Udzielenie Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane stanowi element zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Sprzedającą umowy przedwstępnej. Poniżej cytuję treść § 9 pkt 3 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 grudnia 2017 r. (dalej również jako: "Umowa")

"Sprzedająca niniejszym udziela Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) na zasadzie użyczenia w celu realizacji Inwestycji oraz realizacji wszystkich postanowień niniejszej Umowy Udzielenie tego prawa zawarte jest w Cenie".

Ponadto, odrębnym aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2018 r. Sprzedająca ustanowiła nieodpłatne użytkowanie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na potrzeby procesu inwestycyjnego (lokalizacji zjazdu).

2. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedająca nie udostępniała jej osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa).

3. Sprzedająca nie wnioskowała w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyne czynności jakie Sprzedająca podjęła względem Nieruchomości przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży to uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (...).

4. Zgodnie z Umową, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu się wszystkich warunków zdefiniowanych w Umowie. Jednocześnie jednak, zapisy Umowy przewidują, że Wnioskodawca może żądać zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży pomimo niespełnienia się jednego lub większej liczby warunków wymienionych w Umowie, np. w razie nieuzyskania pozwolenia na budowę.

5. Spółka nie dokonała i przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, nie dokona wycinki drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości w imieniu i na rzecz Sprzedającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca nie stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi dotyczyć może prawnopodatkowej sytuacji Spółki, jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT, jak i Sprzedającej. Ze strony Sprzedającej dotyczyć może wprost jej obowiązku na gruncie VAT jako ewentualnego podatnika, natomiast dla Spółki wiąże się z kwestią ustalenia czy transakcja będzie podlegać p.c.c., z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta w przypadku Spółki wpływać będzie również na ewentualne powstanie prawa do odliczenia VAT, jeżeli Sprzedająca zostanie uznana za podatnika VAT. W jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikowi VAT z mocy ustawy o VAT przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku - co ma niewątpliwie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - a zatem ma on prawo do zadawania pytań dotyczących tego podatku. Sam fakt, że kontrahenci skarżącego nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżący może być przez organ podatkowy traktowany jako nie mający statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1572/12).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedającej, jak i Wnioskodawcy.

Jak wspomniano powyżej, z perspektywy p.c.c. to czy Sprzedająca ma opodatkować VAT sprzedaż Nieruchomości ma wpływ na sposób opodatkowania lub też nie tej transakcji na gruncie ustawy o p.c.c., gdyż w przypadku podlegania opodatkowaniu p.c.c., zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 4 ustawy o p.c.c., to na Spółce ciążyłby obowiązek uiszczenia p.c.c. według stawki 2%, a Sprzedająca pewna byłaby swojej prawnopodatkowej sytuacji w ramach tej transakcji.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustaw o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. nowy art. 14r. Ordynacji podatkowej dotyczący tzw. "wspólny wniosek" o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W uzasadnieniu tym stwierdzono, że tzw. "wspólny wniosek" " (...) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-p.c.c. (...)".

Ad. 1

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Podobnie, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, za dostawę towaru uznawana jest także sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest zatem stwierdzenie, że dany podmiot dokonujący sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym jest więc wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Obrót bowiem "nieprofesjonalny" podlega opodatkowaniu p.c.c.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W powołanym orzeczeniu NSA podkreślił również, że dostawca nie może być uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy sprzedaje swój majątek prywatny. Skoro bowiem taki majątek nabywany jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Jednocześnie NSA wskazał, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA (jak również wojewódzkich sądów administracyjnych). Przykładowo:

Podsumowując powyższe rozważania, w kwestii opodatkowania sprzedaży Nieruchomości kluczowe pozostaje ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedająca w celu dokonania jej sprzedaży podjęła lub podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jedynie bowiem takie działania i zaangażowanie skutkowałyby koniecznością uznania Sprzedającej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników VAT. Skutek taki nie wystąpi jeżeli sprzedaż zostanie dokonana w ramach czynności mieszczących się w zarządzie majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347.1, z późn. zm. - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Przechodząc w tym miejscu na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT oraz nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość nie została zatem nabyta przez Sprzedającą w celach zarobkowych, ze z góry powziętym zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nabyte udziały w Nieruchomości weszły w skład majątku prywatnego (niezwiązanego z jakąkolwiek działalnością gospodarczą) Sprzedającej. W momencie nabycia Nieruchomości Sprzedająca w żaden sposób nie ujawniała zamiaru częstotliwego dokonywania czynności nabywania nieruchomości.

Nieruchomość nie była również na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nie była i nie będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej ani w żaden inny sposób używana. Ponadto Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę jednakże dopiero po dokonaniu transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Sprzedająca nie prowadziła ani nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Wprawdzie, w roku 2006 Sprzedająca dokonała sprzedaży dwóch działek znajdujących się na innej nieruchomości, której jest właścicielką, jednakże działanie to miało charakter jednorazowy i związane było ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż samo uzyskanie przez Sprzedającą decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o działaniu w ramach aktywności handlowej, ponieważ jest to tylko jedna czynność, a nie ciąg okoliczności, które, jak zostało już wcześniej wykazane, nie mają miejsca w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej nie ulega zatem wątpliwości, że Sprzedająca w zakresie odnoszącym się do Nieruchomości nie podejmowała działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Sprzedającej w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości za podatnika VAT, gdyż brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy Nieruchomości Sprzedająca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Sprzedającą Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponieważ jak wcześniej wskazano, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, że doszło do dostawy towarów. Wymagane jest bowiem dodatkowo, aby dostawa ta dokonana została przez podmiot, który działa w charakterze podatnika VAT. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż Nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedająca dokonując w przyszłości dostawy Nieruchomości będzie korzystać z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność deweloperską. Spółka zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną (...) o numerze 13, stanowiącą według sposobu korzystania, grunty orne oznaczone symbolem RIIIa i RIIIb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIII i ŁIV a także rowy oznaczone symbolem W i drogi, dla której to nieruchomości Sąd-Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...).

Spółka ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na Nieruchomości zespołu budynków mieszkalnych z naziemnymi miejscami postojowymi, niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową, a także wjazdem na teren Nieruchomości, a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

W dniu 20 grudnia 2017 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomość jest niezabudowana. Na dzień sporządzenia Umowy Nieruchomość położona była na terenie dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale w odniesieniu do Nieruchomości wszczęto procedurę uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie Uchwały Rady (...) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, na rzecz właścicielki Prezydent Miasta (...) wydał w dniu 3 czerwca 2009 r. decyzję o warunkach zabudowy (...) ustalającą warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 34 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz 37 szamb szczelnych (dalej: "Decyzja WZ"). Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o wydanie Decyzji WZ w dniu 16 sierpnia 2007 r. i wskazana była jako inwestor. Decyzja WZ stała się ostateczna z dniem 3 lutego 2010 r. i nie stanowiła przedmiotu skargi do sądu administracyjnego. Nieruchomość stanowi zatem działkę rolną, która spełnia definicję "terenu budowlanego", zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą i na własny koszt m.in.:

W związku z powyższym, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji. Wynagrodzenie z tego tytułu zawarte jest w cenie sprzedaży. W związku z tym, w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych Spółka zasadniczo będzie działać we własnym imieniu, ale na rzecz Sprzedającej, bądź jako pełnomocnik Sprzedającej.

Ponadto, Sprzedająca zezwoliła Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań w ramach audytu technicznego Nieruchomości jako jeden z warunków umowy przyrzeczonej. Co więcej, Sprzedająca wyraziła pisemną zgodę na przeniesienie na rzecz Spółki Decyzji WZ.

Dodatkowo, Sprzedająca wyraziła zgodę na uzyskanie przez Spółkę zaświadczeń z właściwego Urzędu Skarbowego oraz z właściwego Urzędu Miasta stwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą podatków i innych opłat publicznoprawnych, a także zaświadczeń z ZUS/KRUS potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z zapłatą składek z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Sprzedająca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Jednorazowo, ramach czynności zarządu majątkiem osobistym 29 listopada 2006 r. Sprzedająca sprzedała członkowi swojej rodziny dwie niezabudowane działki rolne o powierzchni ok. 500 m² (każda), jak również udziały we współwłasności drogi dojazdowej do ww. nieruchomości. Sprzedająca nabyła powyższą nieruchomość na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 9 czerwca 1998 r. Od momentu wejścia w posiadanie przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca wykorzystywała ją na cele prywatne, tj. uprawa warzyw na własny użytek, jak również na jednej z wydzielonych z nieruchomości działek rozpoczęła budowę domu, w którym obecnie mieszka.

Sprzedająca nabyła tytuł prawny do Nieruchomości na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 30 grudnia 1997 r. Nieruchomość stanowi majątek osobisty Sprzedającej. Nieruchomość nie była na moment sporządzenia Umowy i nie będzie przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia przez Sprzedającą, poza użyczeniem na cele budowlane na rzecz Wnioskodawcy. Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającą ani w żaden inny sposób używana.

Sprzedająca posiada również inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach), które nabyła na podstawie umowy darowizny jednakże, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Sprzedająca nie przewiduje, że w przyszłości będą one przedmiotem sprzedaży.

Ponadto Sprzedająca nie podejmowała i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu w postaci doprowadzenia mediów, ogrodzenia, wydzielenia dróg wewnętrznych itp., gdyż czynności te będą wykonane przez Spółkę. Jednakże, czynności te nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę do czasu dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą. Co więcej Sprzedająca nie prowadziła ani nie będzie prowadzić żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości.

Nadto, Sprzedająca pozyskała nabywcę na przedmiotową Nieruchomość w sposób bezpośredni, tj. inicjując ze swojej strony kontakt z Wnioskodawcą w celu zaoferowania możliwości sprzedaży Nieruchomości gdyż wcześniejsza krótkotrwała współpraca z agencją nieruchomości nie przyniosła oczekiwanych rezultatów.

Udzielenie Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane stanowi element zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Sprzedającą umowy przedwstępnej. Zgodnie z treścią § 9 pkt 3 umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 20 grudnia 2017 r.: "Sprzedająca niniejszym udziela Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) na zasadzie użyczenia w celu realizacji Inwestycji oraz realizacji wszystkich postanowień niniejszej Umowy Udzielenie tego prawa zawarte jest w Cenie".

Ponadto, odrębnym aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2018 r. Sprzedająca ustanowiła nieodpłatne użytkowanie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy na potrzeby procesu inwestycyjnego (lokalizacji zjazdu).

Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedająca nie udostępniała jej osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa).

Sprzedająca nie wnioskowała w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyne czynności jakie Sprzedająca podjęła względem Nieruchomości przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży to uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (...).

Zgodnie z Umową, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu się wszystkich warunków zdefiniowanych w Umowie. Jednocześnie jednak, zapisy Umowy przewidują, że Wnioskodawca może żądać zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży pomimo niespełnienia się jednego lub większej liczby warunków wymienionych w Umowie, np. w razie nieuzyskania pozwolenia na budowę.

Spółka nie dokonała i przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie dokona wycinki drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości w imieniu i na rzecz Sprzedającej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przy sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, i transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, będą spełnione przesłanki do uznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny lub k.c.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 k.c., pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 k.c. wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do wniosku, ze w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż nieruchomości dokonana będzie w warunkach wskazujących na wykonywanie jej przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Sprzedającej) w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy ustalającej warunki i szczegółowe zagospodarowania terenu dla inwestycji, w którym wskazana była jako inwestor, polegające na budowie osiedla 34 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej i 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz 37 szamb szczelnych. Ponadto fakt, że działania podejmowane przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa Sprzedającej do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy - Prawo budowlane, takie jak przeniesienie na rzecz Spółki decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie pozwoleń: na budowę inwestycji, na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości, zgody wodnoprawnej dla inwestycji, uzyskanie decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, jak również pobranie próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań w ramach audytu technicznego oraz stosownych zaświadczeń dotyczących niezalegania przez Sprzedającą z zapłatą podatków, opłat publicznoprawnych i składek z tytułu ubezpieczeń społecznych; nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osobę trzecią nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jej sytuację prawną. Po udzieleniu stosownych pełnomocnictw czynności wykonane przez Spółkę (kupującego) wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Z kolei Spółka dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową działkę, będącą jeszcze nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za jej pełną zgodą, przejawiające się udzieleniem pełnomocnictw, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności całej nieruchomości jako towaru i przyspieszą realizację inwestycji przez Spółkę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw Spółce skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą podejmowane w istocie przez Sprzedającą w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działa jako podatnik VAT.

Skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W analizowanym przypadku przedmiotowa Nieruchomość, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy jest przeznaczona pod zabudowę. Stanowi zatem teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wskazano, że działka nie była przez Sprzedającą udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, była jedynie wykorzystywana na cele prywatne. Zatem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule, tj. działka nie była/nie jest wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Skoro zatem dostawa Nieruchomości nie będzie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując sprzedaż Nieruchomości dokonywana przez Sprzedającą, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, i w konsekwencji, czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawę tę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w związku ze sprzedażą nieruchomości i stawki podatku dla ww. sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.