0112-KDIL3.4012.53.2019.3.MŁ - Sprzedaż świadectw efektywności energetycznej a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 18 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwoty uzyskanej od Firmy X za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 24 stycznia 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej Spółka) w 2016 r. zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji układu chłodzenia wtryskarek z zastosowaniem wymiennika "free coolingu". Przedsięwzięcie to służyło poprawie efektywności energetycznej. Przeprowadzona modernizacja uprawniała Spółkę do ubiegania się o wydanie świadectw efektywności energetycznej, zwanych również "białymi certyfikatami".

W dniu 17 października 2016 r. Spółka zawarła umowę efektywności energetycznej (dalej Umowa) z Panem (...), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X (...) (dalej X), którego działalność zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje m.in. pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy (kod PKD 66.19.Z), w tym również "powiernictwo i nadzór wykonywane na zlecenie".

W umowie zobowiązał się on do tego, że przeprowadzi działania w celu pozyskania "Świadectw efektywności energetycznej" zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (dalej Ustawa). X miał dokonać z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania "Świadectw efektywności energetycznej". X jako podmiot upoważniony przez Spółkę miał także opracować i przedstawić Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej PURE) dokumenty przetargowe oraz uczestniczyć w postępowaniu przetargowym. W ramach realizacji postanowień Umowy X zobowiązał się również do zapoznania się z modernizacjami dokonanymi przez Spółkę. Spółka miała zaś przekazać X zbiory danych i informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego, jak również inne dokumenty niezbędne do przeprowadzenia czynności opisanych w Umowie. Umowa zawarta została na czas określony do 30 czerwca 2019 r. Za przeniesienie praw, w tym za umocowanie X w deklaracji przetargowej jako podmiot upoważniony przez Spółkę dla przedsięwzięcia efektywności energetycznej, które zostało złożone w przetargu ogłaszanym przez PURE, X zapłaciło Spółce kwotę w wysokości 1 zł (słownie: jeden). Nadto, w przypadku wybrania przez PURE oferty przetargowej ze zrealizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem efektywności energetycznej i wydania Świadectw efektywności energetycznej X, Spółka miała otrzymać kwotę równą 70% (słownie: siedemdziesiąt procent) opłaty zastępczej pomnożonej przez ilość średniorocznie zaoszczędzonej energii pierwotnej. Do rozliczenia między stronami przyjęto wartość opłaty zastępczej jednostkowej za jedną tonę oleju ekwiwalentnego obowiązującej w roku składania wniosku do przetargu ogłoszonego przez PURE. W umowie zastrzeżono także, że bez względu na przyczynę, ww. kwota procentowa nie zostanie wypłacona, jeżeli PURE nie wyda Świadectw efektywności energetycznej za zgłoszone do przetargu przedsięwzięcie efektywności energetycznej lub nie nastąpi sprzedaż praw majątkowych wynikających z pozyskanych Świadectw efektywności energetycznej.

Rzeczone przedsięwzięcie zostało zgłoszone do przetargu i X w 2017 r. pozyskał świadectwa efektywności energetycznej.

W 2017 r. doszło do zachwiania relacji pomiędzy popytem a podażą na rynku białych certyfikatów. Pismem z dnia 25 lipca 2017 r. X poinformował Spółkę, iż z uwagi na powyższe nie jest możliwe rozliczenie ze Spółką na zasadach ustalonych w Umowie, w szczególności odniesienie wynagrodzenia do opłaty zastępczej.

Jednocześnie zaproponowane zostało Spółce rozliczenie odnoszące się do warunków rynkowych notowań Białych Certyfikatów na (...).

Strony od drugiej połowy 2017 r. pozostawały w sporze co do ostatecznego sposobu rozliczenia Umowy.

W sierpniu 2018 r. Spółka zarekomendowała X natychmiastową sprzedaż praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej w celu finalnego rozliczenia ww. Umowy.

Ostatecznie pod koniec 2018 r. doszło do sprzedaży rzeczonych świadectw, a w styczniu 2019 r. X uiścił na rachunek bankowy Spółki kwotę 320.065,90 zł z tytułu należności wynikających z Umowy efektywności energetycznej zawartej dnia 17 października 2016 r. Spółka nie zna jednak daty sprzedaży świadectw, a jedynie kwotę rozliczenia, która jest zgodna z umową.

W istocie Strony łączyła umowa polegająca na tym, że Spółka zleciła na zasadzie powiernictwa X pozyskanie i sprzedaż ww. świadectw, za co ten ostatni otrzymał stosowne wynagrodzenie.

Z uwagi na fakt, że kwestia sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie jest expressis verbis uregulowana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej jako ustawa o VAT) powstały wątpliwości, co do opodatkowania i udokumentowania takiej transakcji w przypadku wykonywania jej pomiędzy Spółką - będącą podmiotem, u którego zostało zrealizowane przedsięwzięcie, a pośrednikiem działającym we własnym imieniu i na rachunek Spółki, to znaczy, czy z tytułu tej czynności Spółka powinna wystawić na rzecz X fakturę VAT czy też notę obciążeniową. Nadto, Spółka wyraża wątpliwość, jak otrzymanie ww. kwoty należy traktować na gruncie CIT.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. wynika, że

Ad. 1 i 2

W postępowaniu przed URE (Urząd Regulacji Energetyki) (...) - X pozyskał certyfikaty na własne imię, aczkolwiek w związku z inwestycją zrealizowaną przez Wnioskodawcę. (...) X w postępowaniu przed URE działał we własnym imieniu na podstawie szczególnego upoważnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej. Upoważnienie to nie jest pełnomocnictwem. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy w takim wypadku Świadectwo Efektywności Energetycznej wystawia się na imię i nazwisko lub nazwę podmiotu działającego na podstawie tegoż upoważnienia. Na imię tego podmiotu zgodnie z ww. ustawą zostało otwarte także konto w rejestrze świadectw efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstały z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W sensie prawnym (...) X był zatem jedynym uprawnionym do wydanych przez PURE Certyfikatów, jak też ich sprzedaży.

Ad. 3

Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne wskazane powyżej (...) - X sprzedaje Certyfikaty jako własne.

Ad. 4

Łączący strony stosunek prawny wykazuje jedynie podobieństwo do stosunku powiernictw, z uwagi na to, że Wnioskodawca nigdy nie przeniósł w sposób powierniczy praw majątkowych do Certyfikatów. Prawa te bowiem powstały dopiero w wyniku postępowania przed URE, gdzie umowa pomiędzy Wnioskodawcą a (...) - X została zawarta dużo wcześniej.

Ad. 5

Koszty są ponoszone przez oba podmioty, niemniej dotyczą one różnych kategorii wydatków. Wnioskodawca poniósł wszystkie wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej. Natomiast X poniósł wydatki związane z audytem efektywności energetycznej, postępowaniem przed URE, zbyciem, obsługą konta etc.

Ad. 6

Fragment: "Za przeniesienie praw, w tym za umocowanie X w deklaracji przetargowej jako podmiot upoważniony przez Spółkę dla przedsięwzięcia efektywności energetycznej, które zostało złożone w przetargu ogłaszanym przez PURE, X zapłaciło Spółce kwotę w wysokości 1 zł (słownie: jeden). Nadto, w przypadku wybrania przez PURE oferty przetargowej ze zrealizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem efektywności energetycznej i wydania Świadectw efektywności energetycznej X, Spółka miała otrzymać kwotę równą 70% (słownie: siedemdziesiąt procent) opłaty zastępczej pomnożonej przez ilość średniorocznie zaoszczędzonej energii pierwotnej" odzwierciedla zawarte między Wnioskodawcą a (...) - X postanowienie umowne zawarte w umowie z dnia 17 października 2016 r. W ocenie Wnioskodawcy nie przeniósł on jednak praw majątkowych do świadectw na (...) - X, bowiem w dacie zawarcia Umowy prawa te jeszcze nie istniały. Praw tych nie przeniósł również na późniejszym etapie przed URE, bowiem świadectwa zostały wydane na imię (...) - X. W istocie kwota 1 zł odpowiada wynagrodzeniu Wnioskodawcy za udzielenie upoważnienia X, które uprawniało X do pozyskania Certyfikatów. W ocenie Wnioskodawcy zdanie rozpoczynające się po słowach "Nadto, w przypadku wybrania przez PURE (...)" zawiera przyjęty przez Strony mechanizm rozliczenia, zgodnie z którym za upoważnienie do występowania w postępowaniu przetargowym przed PURE Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie określone w ww. wysokości. W nawiązaniu do powyższego Strony postanowiły także, że bez względu na przyczynę, ww. kwota procentowa nie zostanie wypłacona, jeżeli PURE nie wyda Świadectw efektywności energetycznej za zgłoszone do przetargu przedsięwzięcie efektywności energetycznej lub nie nastąpi sprzedaż praw majątkowych wynikających z pozyskanych Świadectw efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Czy kwota uzyskana od X w związku z realizacją umowy z dnia 17 października 2016 r. stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza regulacjami tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota 320.065,90 zł, pozyskana od X w wyniku realizacji zlecenia wynikającego z umowy z dnia 17 października 2016 r., nie stanowi ani wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani wynagrodzenia za świadczenia jakichkolwiek usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie może być udokumentowana fakturą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w rozumieniu ustawy o VAT, zgodnie z art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z przytoczonych regulacji, za usługę uznawane jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie się do powstrzymania się od czynności lub do tolerowania jakiejś czynności czy sytuacji, co oznacza, że na zachowanie takie może się składać zarówno działanie, jak i zaniechanie. W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT musi istnieć jakiś bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

O opodatkowaniu danej czynności można, więc mówić jedynie wówczas, gdy wykonywana jest ona w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Dodatkowo, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i wyraźny, przynajmniej w takim stopniu, który pozwoli na stwierdzenie, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W myśl wskazanego przepisu obejmuje on sytuacje, w której podmiot świadczący daną usługę nabywa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest początkowo jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Jak z tego wynika przeniesienie kosztów na inną osobę nie może być inaczej traktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wskazano w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym niewątpliwie strony łączyła umowa o świadczenie usług w zakresie pośredniczenia w pozyskaniu świadectw efektywności energetycznej oraz pośredniczenia w obrocie towarami giełdowymi, a jednym z elementów tej umowy jest umowa powiernictwa, w ramach której Spółka powierzyła zleceniobiorcy NE m.in. sprzedaż w jej imieniu praw wynikających z uzyskanych świadectw efektywności energetycznej.

Na gruncie prawa cywilnego do umowy powierniczej, jako umowy o świadczenie usług nieuregulowanej innymi przepisami, stosuje się odpowiednio, zgodnie z brzmieniem art. 750 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej jako k.c.), przepisy o zleceniu, co oznacza, iż prawa i obowiązki stron tej umowy należy oceniać według przepisów o zleceniu. Nabycie praw i rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (odpowiednio art. 740 zda. 2 k.c.) powiernik nie nabywa rzeczy i praw dla siebie lecz dla zleceniodawcy, natomiast w przypadku zbywania rzeczy lub praw dokonuje on ich zbycia dla zleceniodawcy i ma obowiązek wydać zleceniodawcy uzyskany w zamian ekwiwalent.

Zawarcie takiej umowy jest dopuszczalne w ramach statuowanej art. 353¹ k.c. zasady swobody umów. Zgodnie ze wskazanym uregulowaniem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą stosunku powierniczego jest to, że na zewnątrz powiernik działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1370/15, "powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. (...) Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego".

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym oraz stosownie do powołanych przepisów prawa, opodatkowanie czynności zbycia świadectw efektywności energetycznej powinno zostać dokonane przez X, natomiast przekazanie Spółce kwot należności wynikających z realizacji umowy zbycia świadectw efektywności energetycznej, nie będzie stanowić ani dostawy towarów w rozumieniu przywołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tejże ustawy. Z tego też powodu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, właściwym dokumentem stanowiącym podstawę przekazania należnych Spółce kwot będzie nie faktura, a np. nota obciążeniowa.

Stanowisko Spółki jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez organy podatkowe oraz z orzecznictwem.

W Interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.330.2018.1.EK wskazano, że: "W ocenie Organu, przekazanie na rzecz Wnioskodawcy kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą Wnioskodawca wykonywałaby na rzecz M., a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz M. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, M. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Zatem przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez M. na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowane fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową".

Takie stanowisko przedstawione zostało również w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.56.2018.2.SJ oraz w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. ITPP2/4512-187/15/AK.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 142/17 "kwota przekazana na rzecz spółdzielni nie stanowiła w żadnej mierze jakiegokolwiek wynagrodzenia, tym bardziej, jak twierdzi organ, wynagrodzenia określonego w umowie. Te środki pieniężne były uzyskane w wyniku sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Byt to efekt wykonania przez firmę umowy powiernictwa w pozyskaniu i sprzedaży tych świadectw. Nie sposób uznać, że środki uzyskane na rzecz usługobiorcy stanowią wynagrodzenie drugiej strony".

Stanowisko Spółki jest zgodne również z wcześniejszym orzecznictwem sądów administracyjnych - tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 983/16, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1457/17. Jak wskazał WSA w Gdańsku we wskazanym wyroku: "Powiernik działając na rzecz skarżącego zbył prawa wynikające ze świadectw efektywności energetycznej. Powiernik uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie, które winien przekazać zleceniodawcy. Podstawą przekazania tej należności nie było spełnienie przez skarżącego jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego, a działanie powiernika miało charakter wydania zleceniobiorcy uzyskanych na jego rzecz przy wykonaniu zlecenia środków pieniężnych. (...) Z unormowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że powiernik ma obowiązek dokonać wszelkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług od dokonanej z osobą trzecią transakcji w tym wystawić fakturę, złożyć deklarację podatkową, uiścić podatek. Natomiast przekazanie kwoty netto beneficjentowi (powierzającemu) nie będzie już podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

W związku z powyższym usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2016 r. zrealizował inwestycję polegającą na modernizacji układu chłodzenia wtryskarek z zastosowaniem wymiennika "free coolingu". Przedsięwzięcie to służyło poprawie efektywności energetycznej. Przeprowadzona modernizacja uprawniała Spółkę do ubiegania się o wydanie świadectw efektywności energetycznej, zwanych również "białymi certyfikatami". W dniu 17 października 2016 r. Spółka zawarła umowę efektywności energetycznej z Panem (...), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X (...). W umowie zobowiązał się on do tego, że przeprowadzi działania w celu pozyskania "Świadectw efektywności energetycznej" zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. X miał dokonać z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo zmierzających do uzyskania "Świadectw efektywności energetycznej". X jako podmiot upoważniony przez Spółkę miał także opracować i przedstawić Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki dokumenty przetargowe oraz uczestniczyć w postępowaniu przetargowym. W ramach realizacji postanowień Umowy X zobowiązał się również do zapoznania się z modernizacjami dokonanymi przez Spółkę. Spółka miała zaś przekazać X zbiory danych i informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego, jak również inne dokumenty niezbędne do przeprowadzenia czynności opisanych w Umowie. Umowa zawarta została na czas określony do 30 czerwca 2019 r. Za przeniesienie praw, w tym za umocowanie X w deklaracji przetargowej jako podmiot upoważniony przez Spółkę dla przedsięwzięcia efektywności energetycznej, które zostało złożone w przetargu ogłaszanym przez PURE, X zapłaciło Spółce kwotę w wysokości 1 zł (słownie: jeden). Nadto, w przypadku wybrania przez PURE oferty przetargowej ze zrealizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem efektywności energetycznej i wydania Świadectw efektywności energetycznej X, Spółka miała otrzymać kwotę równą 70% (słownie: siedemdziesiąt procent) opłaty zastępczej pomnożonej przez ilość średniorocznie zaoszczędzonej energii pierwotnej. Do rozliczenia między stronami przyjęto wartość opłaty zastępczej jednostkowej za jedną tonę oleju ekwiwalentnego obowiązującej w roku składania wniosku do przetargu ogłoszonego przez PURE. Rzeczone przedsięwzięcie zostało zgłoszone do przetargu i X w 2017 r. pozyskał świadectwa efektywności energetycznej. W sierpniu 2018 r. Spółka zarekomendowała X natychmiastową sprzedaż praw majątkowych wynikających z pozyskanych świadectw efektywności energetycznej w celu finalnego rozliczenia ww. Umowy. Ostatecznie pod koniec 2018 r. doszło do sprzedaży rzeczonych świadectw, a w styczniu 2019 r. X uiścił na rachunek bankowy Spółki kwotę 320.065,90 zł z tytułu należności wynikających z Umowy efektywności energetycznej zawartej dnia 17 października 2016 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w postępowaniu przed URE (Urząd Regulacji Energetyki) X pozyskał certyfikaty na własne imię, aczkolwiek w związku z inwestycją zrealizowaną przez Wnioskodawcę. X w postępowaniu przed URE działał we własnym imieniu na podstawie szczególnego upoważnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej. Upoważnienie to nie jest pełnomocnictwem. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy w takim wypadku Świadectwo Efektywności Energetycznej wystawia się na imię i nazwisko lub nazwę podmiotu działającego na podstawie tegoż upoważnienia. Na imię tego podmiotu zgodnie z ww. ustawą zostało otwarte także konto w rejestrze świadectw efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstały z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W sensie prawnym X był zatem jedynym uprawnionym do wydanych przez PURE Certyfikatów, jak też ich sprzedaży. Dokonując sprzedaży świadectw efektywności energetyczności X sprzedaje je jako własne. Łączący strony stosunek prawny wykazuje jedynie podobieństwo do stosunku powiernictw, z uwagi na to, że Wnioskodawca nigdy nie przeniósł w sposób powierniczy praw majątkowych do Certyfikatów. Prawa te bowiem powstały dopiero w wyniku postępowania przed URE, gdzie umowa pomiędzy Wnioskodawcą a X została zawarta dużo wcześniej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwota uzyskana od Firmy X w związku z realizacją umowy z dnia 17 października 2016 r. stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza regulacjami tej ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca w 2016 r. zrealizował inwestycję polegającą na modernizacji układu chłodzenia wtryskarek z zastosowaniem wymiennika "free coolingu". Przedsięwzięcie to służyło poprawie efektywności energetycznej. Przeprowadzona modernizacja uprawniała Spółkę do ubiegania się o wydanie świadectw efektywności energetycznej. Wnioskodawca przekazał Firmie X prawo do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia, tj. prawo do przeprowadzenia działań w celu pozyskania świadectw efektywności energetycznej. W ramach przekazania tego prawa Spółka udostępniła Firmie X zbiory danych i informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego, jak również inne dokumenty niezbędne do przeprowadzenia czynności opisanych w Umowie zmierzających do uzyskania świadectw efektywności energetycznej. Za przeniesienie praw, w tym za umocowanie Firmy X w deklaracji przetargowej jako podmiot upoważniony przez Spółkę dla przedsięwzięcia efektywności energetycznej, które zostało złożone w przetargu ogłaszanym przez PURE, Firma X zapłaciła Spółce kwotę w wysokości 1 zł (słownie: jeden). Nadto, w przypadku wybrania przez PURE oferty przetargowej ze zrealizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem efektywności energetycznej i wydania Świadectw efektywności energetycznej Firmie X, Spółka miała otrzymać kwotę równą 70% (słownie: siedemdziesiąt procent) opłaty zastępczej pomnożonej przez ilość średniorocznie zaoszczędzonej energii pierwotnej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi ze strony Wnioskodawcy na rzecz Firmy X polegającej na przekazaniu przez Wnioskodawcę w ramach stosunku zobowiązaniowego Firmie X prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji układu chłodzenia wtryskarek z zastosowaniem wymiennika "fee coolingu" służącego poprawie efektywności energetycznej. W celu pozyskania tych praw majątkowych przez Firmę X, Wnioskodawca przekazał zbiory danych i informacji dotyczących zużycia, kosztów energii, stanu prawnego, jak również inne dokumenty niezbędne do przeprowadzenia audytów i innych czynności opisanych w Umowie zmierzających do uzyskania świadectw efektywności energetycznej. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest Firma X, zaś za przekazane prawo Wnioskodawca otrzymał określone w umowie wynagrodzenie. Tym samym zostały spełnione łącznie warunki do uznania czynności przekazania prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanej inwestycji (tj. prawa do ubiegania się przez Firmę X o wydanie świadectw efektywności energetycznej w związku ze zrealizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją) za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wypłacona przez Firmę X na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy X, polegającą na przekazaniu prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji służącej poprawie efektywności energetycznej (tj. usługę umożliwienia Firmie X udziału w przetargu w celu uzyskania świadectw efektywności energetycznej), która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że organ w wydanej interpretacji odpowiedział na pytanie w podatku od towarów i usług nr 1 o treści - "Czy kwota uzyskana od X w związku z realizacją umowy z dnia 17 października 2016 r. stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza regulacjami tej ustawy?", natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.