0112-KDIL3.4012.487.2020.1.MŁ - Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego zbycia udziałów w poszczególnych działkach.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia udziałów w poszczególnych działkach - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni obejmuje prowadzenie praktyki lekarskiej, natomiast nie obejmuje i nigdy nie obejmowała usług dotyczących obrotu nieruchomościami, takich jak usługi deweloperskie lub inne o zbliżonym charakterze. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawczyni jest w udziale wynoszącym 1/12 właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej, o łącznej powierzchni 1,1180 ha, dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę (przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Poniżej Wnioskodawczyni opisuje wskutek jakich zdarzeń objęła udział we własności ww. nieruchomości.

* 1 kwietnia 1982 r. dziadek Wnioskodawczyni oraz babka Wnioskodawczyni na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego nabyli od osoby fizycznej do wspólnego majątku prywatnego działkę gruntu, która zgodnie z planem zagospodarowania miasta była przeznaczona na cele rolnicze. Po nabyciu prawa własności wskazanej działki gruntu małżonkowie wykorzystywali ją na cele działalności rolniczej (pod uprawę ziemi).

* Po śmierci babki w 2002 r. jej udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości odziedziczyli w równych częściach:

* mąż zmarłej - wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł 4/6,

* córka zmarłej, ciotka Wnioskodawczyni, wskutek czego jej udział we własności nieruchomości wyniósł 1/6 oraz

* syn zmarłej, ojciec Wnioskodawczyni, wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł 1/6.

* W 2016 r., po śmierci syna zmarłej, jego udział wynoszący 1/6 we własności nieruchomości odziedziczyli w równych częściach:

* żona zmarłego, matka Wnioskodawczyni,

* syn zmarłego, brat Wnioskodawczyni oraz

* Wnioskodawczyni

- przy czym syn zmarłej oraz Wnioskodawczyni na drodze późniejszego działu spadku przekazali swoją część żonie zmarłego, w efekcie czego ona stała się właścicielem nieruchomości w takiej samej części, w jakiej wcześniej był nim syn zmarłej, tj. w 1/6.

* W 2019 r. żona zmarłego dokonała darowizny swojego udziału wynoszącego 1/6 we własności nieruchomości na rzecz swoich dzieci:

* syna - wskutek czego jego udział we własności nieruchomości wyniósł i do dziś wynosi 1/12, oraz

* Wnioskodawczyni - wskutek czego jej udział we własności nieruchomości wyniósł i do dziś wynosi 1/12.

* Jeszcze zanim Wnioskodawczyni objęła udział we własności nieruchomości, nastąpił podział nieruchomości na dwie działki o numerach ewidencyjnych 2/2 i 2/4, co nie nastąpiło na wniosek jej właścicieli, lecz było wymuszone na skutek wywłaszczenia części nieruchomości przez gminę pod budowę drogi dzielącej teren na dwie części. Grunt zajęty pod drogę nie wchodzi obecnie w skład nieruchomości.

* Dodatkowo, decyzją Prezydenta Miasta z 24 stycznia 2020 r. nastąpił dalszy podział nieruchomości na działki ewidencyjne. Z działki 2/2 wydzielono 8 działek o numerach kolejno od 2/5 do 2/12, zaś z działki 2/4 wydzielono 4 działki o numerach kolejno od 2/13 do 2/16. W efekcie obecnie nieruchomość składa się łącznie z 12 działek gruntu o numerach kolejno od 2/5 do 2/16.

Podział ten nastąpił na wniosek Wnioskodawczyni i pozostałych właścicieli nieruchomości, który został złożony mając na uwadze chęć dostosowania wielkości działek do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (przeznaczenie podstawowe: tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej).

Obecna struktura własności nieruchomości wygląda następująco:

* Dziadek Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 4/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

* Córka zmarłej posiada udział wynoszący 1/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

* Syn zmarłego posiada udział wynoszący 1/12 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości,

* Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 1/12 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości.

W przyszłości Wnioskodawczyni nabędzie dodatkowo udział wynoszący 1/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości. W rezultacie Wnioskodawczyni będzie posiadać łączny udział wynoszący 1/4 we własności każdej z działek (1/12 udziału posiadanego obecnie + 1/6 nowo nabytego udziału = 1/4 łącznego udziału). Wnioskodawczyni nabędzie nowy udział od dziadka Wnioskodawczyni w drodze darowizny lub w drodze dziedziczenia. Z uwagi na to, że darowizna ma nastąpić najwcześniej za kilka miesięcy oraz mając na uwadze sędziwy wiek dziadka (rok urodzenia: 1932), Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć, czy zostanie właścicielem nowego udziału w drodze darowizny czy dziedziczenia, jednak na pewno nabędzie ona nowy udział w jeden z tych dwóch sposobów przeniesienia własności.

Gdy Wnioskodawczyni będzie już właścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości, Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia swoich udziałów w działkach wchodzących w skład nieruchomości, przy czym zbycie będzie następować pojedynczo lub partiami i obejmie wszystkie lub wybrane działki, co będzie uzależnione w szczególności od zainteresowania i ofert, jakie będą przedstawiać potencjalni nabywcy.

Wnioskodawczyni ani pozostali właściciele nieruchomości nigdy nie podejmowali i nie podejmą do chwili zbycia nieruchomości czynności takich jak:

* uzbrojenie terenu,

* wydzielanie dróg wewnętrznych,

* wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę (zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę nie nastąpiła na wniosek ani z inicjatywy Wnioskodawczyni ani pozostałych właścicieli nieruchomości),

* działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej).

Wnioskodawczyni od czasu nabycia własności nieruchomości nigdy nie wykorzystywała jej w żadnych celach, lecz była jedynie jej biernym właścicielem. W szczególności, Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z nieruchomości na własne potrzeby ani też nie zawierała w odniesieniu do niej umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Sama nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy zawartej przez dziadka w 1998 r. rozwiązanej na skutek wypowiedzenia jej przez niego jako wydzierżawiającego z dniem 1 stycznia 2020 r., lecz Wnioskodawczyni nie zawarła tej umowy ani żadnego aneksu do niej i nie pobierała z niej żadnych pożytków.

Ponadto na potrzeby zbycia nieruchomości nie były podejmowane i do chwili zbycia nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawczyni powzięta wątpliwość co do tego, czy transakcje zbycia jej udziałów wynoszących 1/4 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Końcowo Wnioskodawczyni wyjaśnia, że uzyskała już od tut. Organu interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania VAT planowanego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości. Jest to interpretacja indywidualna z dnia (...).2020 r. o sygnaturze (...), w której tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym odpłatne zbycie jej udziału we własności przedmiotowej nieruchomości będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. Niemniej jednak, w stosunku do sytuacji przedstawionej we wcześniej złożonym wniosku doszło do zmian w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W szczególności, uzyskana uprzednio interpretacja dotyczyła wyłącznie zbycia obecnie posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału we własności nieruchomości (tj. 1/12), podczas gdy jak opisano powyżej, przed transakcją zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni nabędzie nowy udział we własności każdej z 12 działek wchodzących w skład nieruchomości. Tym samym, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o wystąpieniu z niniejszym, nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawczynię jej udziałów wynoszących 1/4 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawczynię jej udziałów wynoszących 1/4 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym grunt zlokalizowany jest na terytorium kraju, a jego zbycie przez Wnioskodawczynię (tj. zbycie udziału we własności tego gruntu) ma nastąpić odpłatnie, transakcja zbycia będzie mieścić się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, nie każda czynność, która stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT. Jest tak jedynie wówczas, gdy taka czynność jest dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działającą w charakterze podatnika na potrzeby tejże czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście wskazanych uwarunkowań prawnych nie może zostać uznana za podatnika VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, które nie są podejmowane w ramach zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danej osoby za podatnika w zakresie tychże czynności.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokona ona zbycia udziałów we własności nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jako czynności incydentalnej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, za czym przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło/nastąpi w drodze darowizny od matki (1/12 udziału) oraz darowizny od dziadka lub dziedziczenia po dziadku (1/6 udziału) i nie jest działaniem wykonanym z zamiarem zarobkowym, jakim byłby np. zakup nieruchomości "z rynku" w celach spekulacyjnych. Własność nieruchomości od czasu jej nabycia w 1982 r. przez dziadka i babkę Wnioskodawczyni cały czas pozostaje po stronie członków rodziny Wnioskodawczyni, a dokonane w tym czasie zmiany struktury własnościowej mają charakter przekazywania majątku rodzinnego (w drodze spadków lub darowizn), a nie charakter handlowy.

Po drugie, Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o nadanie nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę czy też zapewnienie dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej lub wodno-kanalizacyjnej), które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby jej zbycia. Wprawdzie Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi właścicielami dokonała podziału nieruchomości na 12 działek, ale nie można tej jednorazowej czynności uznać za czynność wykraczającą poza zwykłe zarządzenie majątkiem prywatnym. Co również istotne, wniosek o podział został złożony mając na uwadze chęć dostosowania wielkości działek do przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przy przeznaczeniu podstawowym pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej zbycie dwóch dużych działek byłoby znacznie utrudnione.

Po trzecie, na potrzeby zbycia nieruchomości nie były podejmowane i do chwili zbycia nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie. Takich form ogłaszania nie sposób natomiast uznać za działania o charakterze profesjonalnym, bowiem samo wystawienie ogłoszenia jest co do zasady warunkiem aby w ogóle znaleźć osobę zainteresowaną zakupem aby doszło do transakcji zbycia, nie zaś przejawem zorganizowanego działania handlowego, które cechuje podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Po czwarte, Wnioskodawczyni od czasu nabycia własności nieruchomości nigdy nie wykorzystywała jej w żadnych celach, lecz była jedynie jej biernym właścicielem. W szczególności, Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z nieruchomości na własne potrzeby ani też nie zawierała w odniesieniu do niej umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

W rezultacie, nie sposób stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Również z formalnego punktu widzenia, Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, takiej jak działalność deweloperska lub inna o zbliżonym charakterze, a także nie jest i nigdy nie była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym transakcje polegające na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawczynię jej udziałów wynoszących 1/4 we własności poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości nie będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że nieruchomość w przeszłości była przez dziadka wykorzystywana do działalności rolniczej (pod uprawę ziemi), a następnie została przez niego wydzierżawiona. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała bowiem nieruchomości do działalności rolniczej oraz nie zawarta umowy dzierżawy ani żadnego aneksu do niej i nie pobierała z niej żadnych pożytków.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawiają tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). W sprawach połączonych o sygn. C-180/10 (Jarosław Slaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 (Emilian kuć i Halina Jeziorsko-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) TSUE stwierdził, że:

" (...) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT (...) pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT".

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku Wnioskodawczyni, jak wykazano powyżej, nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zbycie nieruchomości stanowi jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Wnioskodawczyni. Co więcej, grunt został przekształcony z rolnego w przeznaczony pod zabudowę niezależnie od woli Wnioskodawczyni, co jest zbieżne ze stanem faktycznym w prezentowanym orzeczeniu TSUE w świetle tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że dostawy przez Wnioskodawczynię gruntu przeznaczonego pod zabudowę (tj. udziałów we własności w takim gruncie) nie należy uznać za objętą podatkiem VAT.

Ponadto przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko jest zgodne z tym prezentowanym przez tut. Organ interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. W szczególności, Wnioskodawczyni pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.771.2019.1.ASY, w której tut. Organ stwierdził, że:

"Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie dokonywać działań, które wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości w charakterze podatnika takich jak: np.: wystąpienie o wydanie decyzji dotyczących warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej oraz wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawca posiadaną nieruchomość otrzymał w ramach darowizny od rodziców. Co prawda Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na 12 działek, ale nie można tej jednorazowej czynności uznać za czynność wykraczającą poza zwykłe zarządzenie majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie starał się o zmianę Planu Zagospodarowania Przestrzennego jak również nie uatrakcyjniał sprzedawanej nieruchomości poza jej podziałem. Nie prowadził żadnych działań o charakterze marketingowym w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (...) Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie będzie działał jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Wnioskodawcę dostawa tych działek w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Wreszcie Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że z punktu widzenia materialnoprawnych uwarunkowań opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji nie doszło do istotnej zmiany w stosunku do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie którego tut. Organ wydał już wcześniej interpretację indywidualną na rzecz Wnioskodawczyni, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe. Przed dokonaniem zbycia Wnioskodawczyni nabędzie wprawdzie nowe udziały we własności nieruchomości, ale nabycie to nastąpi w analogiczny sposób jak miało to miejsce przy nabyciu obecnie posiadanych przez nią udziałów (nabycie nowych udziałów nastąpi od członka najbliższej rodziny w sposób nieodpłatny - w drodze darowizny lub dziedziczenia). Jakkolwiek zmiana ta jest istotna dla przedstawienia wyczerpującego opisu sprawy i tym samym zapewnienia waloru ochronnego interpretacji, to jednak w ocenie Wnioskodawczyni nie uzasadnia ona przyjęcia odmiennego stanowiska w kwestii opodatkowania VAT odpłatnego zbycia jej udziałów we własności przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wnosi zatem o potwierdzenie, że jej stanowisko jest prawidłowe w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży udziału w działkach będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s.1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni obejmuje prowadzenie praktyki lekarskiej, natomiast nie obejmuje i nigdy nie obejmowała usług dotyczących obrotu nieruchomościami, takich jak usługi deweloperskie lub inne o zbliżonym charakterze. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest w udziale wynoszącym 1/12 właścicielem nieruchomości niezabudowanej, o łącznej powierzchni 1,1180 ha. W przyszłości Wnioskodawczyni nabędzie dodatkowo udział wynoszący 1/6 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości. W rezultacie Wnioskodawczyni będzie posiadać łączny udział wynoszący 1/4 we własności każdej z działek (1/12 udziału posiadanego obecnie + 1/6 nowo nabytego udziału = 1/4 łącznego udziału). Wnioskodawczyni nabędzie nowy udział od dziadka (dziadka Wnioskodawczyni) w drodze darowizny lub w drodze dziedziczenia. Z uwagi na to, że darowizna ma nastąpić najwcześniej za kilka miesięcy oraz mając na uwadze sędziwy wiek dziadka (rok urodzenia: 1932), Wnioskodawczyni nie jest w stanie przewidzieć, czy zostanie właścicielem nowego udziału w drodze darowizny czy dziedziczenia, jednak na pewno nabędzie ona nowy udział w jeden z tych dwóch sposobów przeniesienia własności.

Gdy Wnioskodawczyni będzie już właścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 we własności każdej z 12 działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości, Wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia swoich udziałów w działkach wchodzących w skład nieruchomości, przy czym zbycie będzie następować pojedynczo lub partiami i obejmie wszystkie lub wybrane działki, co będzie uzależnione w szczególności od zainteresowania i ofert, jakie będą przedstawiać potencjalni nabywcy.

Wnioskodawczyni ani pozostali właściciele nieruchomości nigdy nie podejmowali i nie podejmą do chwili zbycia nieruchomości czynności takich jak:

* uzbrojenie terenu,

* wydzielanie dróg wewnętrznych,

* wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę (zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę nie nastąpiła na wniosek ani z inicjatywy Wnioskodawczyni ani pozostałych właścicieli nieruchomości),

* działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej).

Wnioskodawczyni od czasu nabycia własności nieruchomości nigdy nie wykorzystywała jej w żadnych celach, lecz była jedynie jej biernym właścicielem. W szczególności, Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z nieruchomości na własne potrzeby ani też nie zawierała w odniesieniu do niej umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Ponadto na potrzeby zbycia nieruchomości nie były podejmowane i do chwili zbycia nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość co do tego, czy transakcje sprzedaży jej udziałów wynoszących 1/4 we własności poszczególnych działek będą podlegać opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dokonując sprzedaży udziału w działkach Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy Wnioskodawczyni w celu dokonania jego sprzedaży, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd - jak zaznaczono powyżej - niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie, brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanej w przedmiocie zbycie udziału w działkach, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów w działkach wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowana nie podjęła takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Jak wskazała Wnioskodawczyni nigdy nie podejmowała i nie podejmie do chwili sprzedaży nieruchomości czynności takich jak: uzbrojenie terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, wnioskowanie do odpowiednich organów o utworzenie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy też o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu nadania nieruchomości przeznaczenia pod zabudowę, działania zmierzające do przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. sieci energetycznej, gazowej czy wodno-kanalizacyjnej). Wnioskodawczyni od czasu nabycia własności nieruchomości nigdy nie wykorzystywała jej w żadnych celach, lecz była jedynie jej biernym właścicielem. Wnioskodawczyni nigdy nie korzystała z nieruchomości na własne potrzeby ani też nie zawierała w odniesieniu do niej umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Na potrzeby sprzedaży nieruchomości nie były podejmowane i do chwili sprzedaży nie zostaną podjęte działania marketingowe i reklamowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia w prasie lub Internecie. Zatem Zainteresowana, sprzedając udział w działkach będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowaną udziału w działkach nie stanowi/nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży udziału w działkach Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, sprzedaż udziału w działkach należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni korzysta/będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Wobec powyższego, dokonując zbycia udziałów wynoszących 1/4 we współwłasności nieruchomości składającej się z 12 działek Wnioskodawczyni nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji opisane zbycie nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.