0112-KDIL3.4012.468.2020.1.WB - Odliczanie VAT od wydatków na paliwo przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży obuwia on-line.

Spółce co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od nabywanych towarów i usług, które są przez Spółkę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystuje m.in. flotę samochodów. Spółka spełnia przewidziane w przepisach ustawy o VAT przesłanki do odliczenia pełnej kwoty z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Spółka zawarła z X (dalej: "Emitent", "X") umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której może w sposób bezgotówkowy (przy użyciu kart paliwowych, które stanowią własność Emitenta) nabywać towary (dalej: "Towar") i usługi (dalej: "Usługi") związane z eksploatacją ww. floty samochodowej. Towary i Usługi nabywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Na podstawie Umowy X umożliwia Spółce bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem X przez związanych z X umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe (dalej: "Operatorzy").

W myśl Umowy dostawy Towarów i świadczenie Usług na rzecz Spółki są realizowane w imieniu i na rachunek X, na podstawie odpowiednich umów zawieranych przez X z Operatorami (X zawarł własne umowy z Operatorami obejmujące zakup przez X Towarów i Usług, które są oferowane przez X Spółce na podstawie Umowy). Zgodnie z Umową Operatorzy nie mają prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla X ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń umownego zakresu świadczenia lub postanowień odmiennych od Umowy i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla X (innymi słowy Operatorzy nie mogą czynić własnych uzgodnień ze Spółką w zakresie świadczeń realizowanych w imieniu i na rachunek X).

W przypadku skorzystania przez Spółkę z karty paliwowej X uznaje, że dokonuje na rzecz Spółki odsprzedaży Towarów oraz odsprzedaży Usług (przy czym Operatorzy wydają fizycznie Towary bezpośrednio Spółce/wykonują Usługi bezpośrednio na rzecz Spółki). W celu udokumentowania sprzedaży Towarów i Usług na rzecz Spółki X wystawia fakturę VAT, na której wykazuje kwotę VAT wg właściwej stawki.

W celu nabycia Towarów i Usług w oparciu o Umowę X udostępnia Spółce kartę paliwową (nie jest to żadna forma instrumentu płatniczego, w szczególności nie jest to karta płatnicza i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz nie służy do pobierania gotówki; karty upoważniają jedynie do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty).

X przyznaje Spółce określony limit kredytowy, w ramach którego Spółka ma możliwość nabywania Towarów i Usług oraz wyznacza Spółce określony termin zapłaty za Towary i Usługi. X ma prawo jednostronnego powiększania lub zmniejszania limitu kredytowego. X może odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

W oparciu o Umowę X oferuje różnego rodzaju pakiety Towarów i Usług - z podstawowym zakresem oferowanych Towarów/Usług oraz pełnym zakresem oferowanych Towarów/Usług. Oznacza to, że w praktyce istnieje możliwość wyboru przez Spółkę zakresu świadczeń wykonywanych przez X.

Z tytułu dostaw Towarów i świadczenia Usług X nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa X kalkuluje jednak na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu, gdy była stosowana karta paliwowa. Te ceny mogą w pojedynczych przypadkach w określonych krajach różnić się od podanych w punkcie serwisowym cen na dystrybutorze.

X zawierając umowy z Operatorami ma możliwość negocjowania warunków dostaw, rabatów lub terminów płatności, w związku z tym cena za Towary i Usługi, które sprzedaje X zostaje ustalona w innej wysokości niż cena, którą płaci X przy nabywaniu Towarów i Usług od Operatorów.

Dodatkowo X nalicza za dostawy wykorzystane przez Spółkę w kraju i za granicą dodatkowe opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy (opłaty te są fakturowane przez X odrębnie od dostaw Towarów i Usług).

W oparciu o Umowę X ponosi również odpowiedzialność wobec Spółki za jakość Towarów i Usług.

W szczególności X rozpatruje reklamacje dotyczące jakości/ilości Towarów/Usług. Na podstawie Umowy reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości Towarów/Usług należy bezzwłocznie zgłaszać na piśmie w przypadku stwierdzenia widocznych wad, maksymalnie w ciągu 24 godzin od przyjęcia/odbioru towarów/usług, natomiast w przypadku niewidocznych wad - m w ciągu 24 godzin od wykrycia wady.

W przypadku, dostawy Towarów i świadczenia Usług realizowanych w imieniu i na rachunek X reklamację wobec X należy zgłaszać powiadamiając jednocześnie o niej określonego Operatora. Reklamacje nie uzasadniają prawa do zatrzymania i nie naruszają zobowiązania do uregulowania faktury, o ile w przypadku wymagalności faktury nie stwierdzono ewentualnych bezspornych wad lub jeżeli nie zostały one prawomocnie stwierdzone w przypadku określonego wystawcy faktury.

W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji X udziela gwarancji na podstawie stosowanych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi zastrzeżeniami:

* Niezależnie od roszczeń gwarancyjnych wobec X, Spółka jest najpierw zobowiązana dochodzić roszczeń gwarancyjnych wobec określonego Operatora przy wsparciu X. W związku z tym X ceduje swoje własne roszczenia gwarancyjne wobec Operatora na Spółkę, która je przyjmuje. X ma obowiązek wspierać Spółkę przy dochodzeniu roszczeń.

* Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec Operatora zakończy się niepowodzeniem, X usunie wadę przy pomocy innego Operatora lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie). X lub określony Operator wybiera każdorazowo - z uwzględnieniem zasady współmierności - stosowny rodzaj dodatkowego świadczenia. To samo dotyczy również prawa kupna-sprzedaży. Gdy świadczenie dodatkowe nie powiedzie się, przy czym X lub odpowiedniemu Operatorowi należy zawsze umożliwić podjęcie dwóch prób dodatkowego świadczenia, Klient ma prawo odstąpić od określonej umowy jednostkowej lub zażądać zmniejszenia ceny zakupu albo wynagrodzenia, a w przypadku umowy o dzieło może również samodzielnie usunąć wadę w zamian za rekompensatę poniesionych przez niego kosztów.

* Gdy wada wynika z zawinienia X, X zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w ramach granic określonych w Umowie.

X jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. X posiada koncesję na obrót następującymi paliwami ciekłymi: benzyny silnikowe (...), gaz płynny LPG (...), oleje napędowe (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Kwalifikacja podatkowa transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawodawca w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania tzw. transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy, a podmioty pośrednie w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

W ramach tego typu transakcji ustawodawca przyjmuje dla celów VAT fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). W rezultacie każdy z tych podmiotów jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz (bezpośrednio między pierwszym a ostatnim w łańcuchu podmiotem).

Należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im takie, a nie inne znaczenie.

Oprócz dostaw Towarów X będzie wykonywało na rzecz Spółki usługi.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl ww. regulacji ustawy o VAT do refakturowania usług dochodzi w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługę działając na rzecz osoby trzeciej - finalnego beneficjenta tej usługi. W takim przypadku ustawa o VAT wprowadza zasadę, że podatnik, który nabył usługę działając na rzecz osoby trzeciej sam ją otrzymał a następnie sam wyświadczył i świadczenie to podlega opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku należy przyjąć, że X nabywa Towary i Usługi od Operatorów, a następnie na podstawie Umowy dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Spółki. Na podstawie Umowy Operatorzy działają względem Spółki (wydając fizycznie Towary/wykonując faktycznie Usługi) jedynie w imieniu i na rachunek X, co oznacza, że w istocie w oparciu o Umowę to X dokonuje sprzedaży Towarów i Usług na rzecz Spółki.

O udziale Emitenta w łańcuchu dostaw Towarów i świadczeniu (refakturowaniu) Usług świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań.

Należy podkreślić, że X nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup Towarów i Usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika odsprzedającego nabyte u Operatorów Usługi i Towary, który ma wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje, tj. kształtuje ceny, zakres oferowanych Towarów i Usług, ma prawo odmówić sprzedaży Towarów/Usług na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej, odpowiada przed Spółką za jakość dostarczonych Towarów i Usług.

W ww. przypadku, w którym gdy X ma wpływ na istotne warunki dostawy Towarów uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel i w konsekwencji może dokonać dostawy Towarów w ramach dostawy łańcuchowej na rzecz Spółki (w oparciu o art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, X nie musi wejść w fizyczne posiadanie towaru aby uznać, że dokonuje on dostawy towarów w ramach dostawy łańcuchowej.

Podobnie, należy przyjąć również, że X świadczy Usługi na rzecz Spółki, mimo iż faktycznie są wykonane one na rzecz Spółki bezpośrednio przez Operatorów (a nie fizycznie przez X). Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać, że X sam otrzymał Usługi i wyświadczył je na rzecz Spółki, bowiem przeniesienie ciężaru kosztów na rzecz rzeczywistego beneficjenta usługi, tj. podmiotu faktycznie korzystającego z niej na gruncie ustawy o VAT traktowanie jest jako świadczenie usługi w tym samym zakresie, opodatkowane VAT.

Odnosząc powyższe regulacje art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że wszystkie podmioty zaangażowane w transakcję z użyciem kart paliwowych, a więc Operator, dokonujący sprzedaży na rzecz Emitenta, następnie Emitent, który dokonuje sprzedaży i jednocześnie udostępnia karty paliwowe na rzecz Wnioskodawcy, uczestniczą w tzw. transakcjach łańcuchowych i tzw. refakturowaniu usług.

W konsekwencji mimo, że w ramach przedmiotowych transakcji Towary są bezpośrednio wydawane/Usługi są bezpośrednio wykonywane przez Operatorów na rzecz Wnioskodawcy, to na gruncie ww. regulacji ustawy o VAT należy przyjąć, że każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT:

* Operator w ramach czynności opodatkowanej VAT sprzedaje Towary X, które następnie X w ramach czynności opodatkowanej VAT odsprzedaje Spółce (transakcja łańcuchowa);

* Operator w ramach czynności opodatkowanej VAT sprzedaje Usługę X, a następnie X odsprzedaje ją na rzecz Spółki (tzw. refakturowanie usług).

W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki Emitent ma obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy Towarów i wykonania Usług.

Ww. stanowisko wspierają także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji podatkowej. Tytułem przykładu można powołać się na:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., III SA/Wa 3592/14:

"Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel".

* Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 4 października 2019, 0114-KDIP4.4012.368.2019.3.MP:

"Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, Dostawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez koncern paliwowy na rzecz Dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku WAT dla danego przedmiotu sprzedaży".

* Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 sierpnia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.383.2018.1.JN:

"W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - zamierza skorzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów i usług przy użyciu kart paliwowych nabywanych od Sprzedawców, którzy uprzednio nabyli je od Operatorów. Sprzedawcy będą mieli realny wpływ na cenę towarów, warunki ich nabycia, a także będą ponosili odpowiedzialność za wady fizyczne nabywanych towarów. Sprzedawcy będą mieli więc wpływ na istotne elementy transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę i tym samym będą nabywali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatorów na rzecz Sprzedawców, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawców na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcami (X oraz Y) a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży".

* Interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 31 stycznia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.626.2017.1.OA:

"W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że »uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach«, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin »uznaje się« oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei - jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Klientów zakupu towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Wnioskodawcę w stanie »nieprzetworzonym« na rzecz Klientów".

* Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2017 r., 0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ:

"Z opisu sprawy wynika także, że Sprzedawca dokonuje zakupu, a następnie odsprzedaje Spółce, usługi. W tej sytuacji, analogicznie jak to ma miejsce w przypadku towarów, Sprzedawca nabywając usługi, a następnie odsprzedając te usługi Spółce, najpierw staje się nabywcą/usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, z uwagi na wskazane wyżej okoliczności faktyczne przyjmuje się, że to Sprzedawca sam nabywa usługi, które następnie odsprzedaje.

Zatem w niniejszej sprawie ww. czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a tej ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży".

Reasumując w analizowanej sprawie X realizuje dostawy Towarów i świadczy Usługi na rzecz Spółki w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2. Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez X.

W związku z tym, że X realizuje na rzecz Spółki dostawy Towarów i świadczy Usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, które dokumentuje fakturą zawierającą VAT naliczony wg. właściwej stawki VAT, należy rozważyć czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez X.

W analizowanym wypadku Spółka wykorzystuje flotę samochodów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Spółki nie dotyczy ograniczenie w postaci odliczenia jedynie 50% kwoty VAT od wydatków samochodowych, gdyż spełnia przewidziane w przepisach ustawy VAT przesłanki do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane zarówno pomiędzy Operatorami a X oraz Wnioskodawcą stanowią odpłatne dostawy Towarów i świadczenie Usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, to zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Emitenta na Spółkę z tytułu nabycia Towarów i Usług. Będzie on uprawniony do pełnego odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków - gdyż spełnia przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - podatnik VAT czynny - zawarł z X ("Emitent", "X") umowę ("Umowa"), na podstawie której może w sposób bezgotówkowy (przy użyciu kart paliwowych, które stanowią własność Emitenta) nabywać towary ("Towar") i usługi ("Usługi") związane z eksploatacją floty samochodowej. Towary i Usługi nabywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Na podstawie Umowy X umożliwia Spółce bezgotówkowe nabywanie Towarów i Usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem X przez związanych z X umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe ("Operatorzy"). W myśl Umowy dostawy Towarów i świadczenie Usług na rzecz Spółki są realizowane w imieniu i na rachunek X, na podstawie odpowiednich umów zawieranych przez X z Operatorami (X zawarł własne umowy z Operatorami obejmujące zakup przez X Towarów i Usług, które są oferowane przez X Spółce na podstawie Umowy). W przypadku skorzystania przez Spółkę z karty paliwowej X uznaje, że dokonuje na rzecz Spółki odsprzedaży Towarów oraz odsprzedaży Usług (przy czym Operatorzy wydają fizycznie Towary bezpośrednio Spółce/wykonują Usługi bezpośrednio na rzecz Spółki). W celu udokumentowania sprzedaży Towarów i Usług na rzecz Spółki X wystawia fakturę VAT, na której wykazuje kwotę VAT wg właściwej stawki. W celu nabycia Towarów i Usług w oparciu o Umowę X udostępnia Spółce kartę paliwową (nie jest to żadna forma instrumentu płatniczego, w szczególności nie jest to karta płatnicza i nie uprawnia do zapłaty za towary i usługi oraz nie służy do pobierania gotówki; karty upoważniają jedynie do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów Towarów i Usług na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że "z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że »dostawa towarów« nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich". Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C 235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem X przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a X, dochodzi do dostawy Towaru/świadczenia Usługi a następnie X odsprzedaje nabywane Towary/Usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów/świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot). Zatem X występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw towarów/świadczy usługę, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów bądź usługobiorcą i usługodawcą (w przypadku Usług).

Przedstawione we wniosku informacje przemawiają za uznaniem, że X posiada prawo dysponowania Towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu ich dostaw, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart paliwowych.

Na potwierdzenie tej tezy, że X ma realny wpływ na Towary/Usługi nabywane za pomocą kart paliwowych, przemawiają poniższe argumenty. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca:

* X przyznaje Wnioskodawcy określony limit kredytowy, w ramach którego ma on możliwość nabywania Towarów i Usług oraz wyznacza Spółce określony termin zapłaty za Towary i Usługi;

* X ma prawo jednostronnego powiększania lub zmniejszania limitu kredytowego;

* X może odmówić sprzedaży Towarów i Usług na rzecz Wnioskodawcy, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej;

* w oparciu o Umowę X oferuje różnego rodzaju pakiety Towarów i Usług - z podstawowym zakresem oferowanych Towarów/Usług oraz pełnym zakresem oferowanych Towarów/Usług. Oznacza to, że w praktyce istnieje możliwość wyboru przez Spółkę zakresu świadczeń wykonywanych przez X;

* z tytułu dostaw Towarów i świadczenia Usług X nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe;

* X zawierając umowy z Operatorami ma możliwość negocjowania warunków dostaw, rabatów lub terminów płatności, w związku z tym cena za Towary i Usługi, które sprzedaje X zostaje ustalona w innej wysokości niż cena, którą płaci X przy nabywaniu Towarów i Usług od Operatorów;

* w oparciu o Umowę X ponosi również odpowiedzialność wobec Spółki za jakość Towarów i Usług. W szczególności X rozpatruje reklamacje dotyczące jakości/ilości Towarów/Usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że X nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart paliwowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup Towarów/Usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego powyżej schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi/będzie dochodziło do sprzedaży towarów/świadczenia usług przez Operatorów na rzecz X, a następnie ich odsprzedaży przez X na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy X a Wnioskodawcą w zakresie zakupów Towarów/Usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które opodatkowane jest/będzie właściwą stawką podatku VAT dla tych Towarów/Usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykorzystuje m.in. flotę samochodów. Spółka nabywać będzie Towary i Usługi związane z eksploatacją ww. floty samochodowej przy użyciu kart paliwowych. Ponadto z wniosku wynika, że nabywane Towary i Usługi wiązać się będą z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. Jednocześnie zarówno Wnioskodawca jak i X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka spełnia przewidziane w przepisach ustawy przesłanki do odliczenia pełnej kwoty z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez X dokumentującej nabycie Towarów i Usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez X dokumentujących dostawy Towarów i Usług nabywanych przez Spółkę przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.