0112-KDIL3.4012.38.2019.1.AW - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją budowy sali oraz parkingu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę (za pośrednictwem GO) odpłatnych usług wynajmu Sal,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową Sali oraz parkingu przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej administrującej obiektem, tj. GO,

- jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (pytanie nr 1 i 2) i następujące zdarzenie przyszłe (pytanie nr 1).

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Gmina utworzyła jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek (...) (dalej: "GO"), która została utworzona na podstawie uchwały Rady Gminy z (...) 2003 r. GO, jako jednostka budżetowa, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Gmina za pośrednictwem GO świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych Gminy (dalej: "Podmioty wewnętrzne").

Gmina w 2018 r. zrealizowała inwestycję pn. " (...)". W ramach inwestycji została wybudowana sala gimnastyczna wraz z 4 zespołami szatniowymi, 1 zespołem szatniowo-sanitarnym dla nauczycieli, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi, pomieszczeniem magazynowym, a także sala do tańca, sala do gimnastyki korekcyjnej, gabinet kultury fizycznej, pomieszczenie pomocnicze i komunikacyjne, łącznik komunikacyjny wiodący do budynku szkoły, droga dojazdowa oraz parking (dalej: "Infrastruktura").

Wydatki związane z budową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastrukturą administruje GO. Sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego (dalej: "Sala") jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie sportu, rekreacji oraz edukacji, jak również jest/będzie ona stanowić przedmiot odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. Infrastruktura została wybudowana przy budynku placówki oświatowej, stanowiącej jednostkę budżetową Gminy - Szkoły Podstawowej (...).

Z Sali korzystają/będą korzystać uczniowie placówek oświatowych, stanowiących jednostki budżetowe Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. Ponadto, z Sali nieodpłatnie korzystają/będą korzystać stowarzyszenia oraz (...) liga sołecka.

Jednocześnie Sala jest/będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Opłata z tego tytułu jest/będzie ujmowana w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT Gminy, jak również Gmina rozlicza/będzie rozliczała podatek VAT należny w tym zakresie. Dodatkowo osoby, które odpłatnie wynajmują/będą wynajmowały Salę będą korzystać również z parkingu.

Gmina wskazuje, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na Infrastrukturę do działalności niepodlegającej VAT, która występuje w przypadku sali do tańca, sali do gimnastyki korekcyjnej oraz gabinetu kultury fizycznej, natomiast w pozostałym zakresie Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do prowadzonej działalności.

GO poza Infrastrukturą administruje również innymi obiektami sportowymi. Niewykluczone, że podmioty, które korzystają odpłatnie z innych obiektów będą również korzystać z Sali, gdy zaistnieje taka potrzeba. Zdarza się bowiem, że grafik korzystania z danego obiektu ulega zmianie i GO w zastępstwie proponuje wynajem innego obiektu (w tym np. Sali).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem GO) odpłatnych usług wynajmu Sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych z budową Sali oraz parkingu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT skalkulowanej dla jednostki administrującej obiektem, tj. GO?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem GO usługi w zakresie odpłatnego wynajmu Sali na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

2. Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Sali i parkingu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną dla jednostki faktycznie administrującej obiektem tj. GO.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (GO działającym w imieniu Gminy, a Podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą, a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów). Gmina działając poprzez GO występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Podmiotów zewnętrznych - usługobiorców usługę wynajmu Sali.

W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wynajmu Sali nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem GO) wykonuje/będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem Sali za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa /będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że stanowisko Gminy dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie odpłatnego korzystania z obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdza m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.802.2018.1.JP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244.2018.1.KM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi odpłatnego wynajmu Sali, świadczone przez Gminę (za pośrednictwem GO) na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego

przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług odpłatnego wynajmu Sali Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywana są/będą odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę (za pośrednictwem GO) z podmiotami trzecimi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazuje, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione przez Gminę wydatki związane z budową Sali i parkingu były/są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług odpłatnego wynajmu. Gdyby bowiem nie zostały poniesione nie powstałby obiekt niezbędny do świadczenia ww. usług. Tym niemniej z Sali i parkingu korzystają/będą korzystać również nieodpłatnie uczniowie placówek oświatowych stanowiących jednostki budżetowe Gminy, (...) liga sołecka oraz stowarzyszenia.

Mając na uwadze powyższe Sala jest/będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT w postaci udostępniania obiektu uczniom oraz innym podmiotom w celu realizacji zadań publicznoprawnych wynikających z odrębnych ustaw (tj. za zakresu sportu i rekreacji).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić dla niektórych podatników sposób kalkulacji takiej proporcji uwzględniając specyfikę prowadzonej przez nich działalności. W stosunku do jednostek samorządu terytorialnego sposób kalkulacji pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu i jego podstawą są dane wynikające z rocznych sprawozdań finansowych.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (podkreślenie Gminy). Stosownie do ust. 3 ww. par. sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A*100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonana jednostki budżetowej.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Sali i parkingu przy zastosowaniu pre-współczynnika, skalkulowany w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, która będzie administrować obiektem tj. GO.

Analogiczne stanowisko, w którym w przypadku wykorzystywania obiektu sportowego zarówno do działalności opodatkowanej jak i do realizacji zadań własnych, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o pre-współczynnik, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012. 386.2018.2.JKU w której organ wskazał, że: "(...) w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do nieodpłatnych zadań własnych Gminy i czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR".

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.340.2018.1.MN, w której stwierdził że: "Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro zmodernizowany stadion miejski będzie wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy tj. MOSIR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej opodatkowaniu VAT), i nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla MOSiRu - jednostki budżetowej, która będzie faktycznie wykorzystywać ten stadion".

Prawidłowość stanowiska Gminy została ponadto potwierdzona również w innych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.131. 2018.2.AKO, z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.21.2018.1.AJ oraz z dnia 15 grudnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2017.1.EK.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową Sali i parkingu w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie danych jednostki, która administruje/będzie administrować obiektem tj. GO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1 i 2) i zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji Gmina utworzyła jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek (...) (dalej: "GO"), która została utworzona na podstawie uchwały Rady Gminy z (...) 2003 r. GO, jako jednostka budżetowa, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Gmina za pośrednictwem GO świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "Podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych Gminy (dalej: "Podmioty wewnętrzne"). Gmina w 2018 r. zrealizowała inwestycję pn. " (...)". W ramach inwestycji została wybudowana sala gimnastyczna wraz z 4 zespołami szatniowymi, 1 zespołem szatniowo-sanitarnym dla nauczycieli, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi, pomieszczeniem magazynowym, a także sala do tańca, sala do gimnastyki korekcyjnej, gabinet kultury fizycznej, pomieszczenie pomocnicze i komunikacyjne, łącznik komunikacyjny wiodący do budynku szkoły, droga dojazdowa oraz parking (dalej: "Infrastruktura").

Wydatki związane z budową Infrastruktury zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Infrastrukturą administruje GO. Sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego (dalej: "Sala") jest/będzie wykorzystywana zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie sportu, rekreacji oraz edukacji, jak również jest/będzie ona stanowić przedmiot odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów. Infrastruktura została wybudowana przy budynku placówki oświatowej, stanowiącej jednostkę budżetową Gminy - Szkoły Podstawowej.

Z Sali korzystają/będą korzystać uczniowie placówek oświatowych, stanowiących jednostki budżetowe Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. Ponadto, z Sali nieodpłatnie korzystają/będą korzystać stowarzyszenia oraz liga sołecka.

Jednocześnie Sala jest/będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Opłata z tego tytułu jest/będzie ujmowana w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT Gminy, jak również Gmina rozlicza/będzie rozliczała podatek VAT należny w tym zakresie. Dodatkowo osoby, które odpłatnie wynajmują/będą wynajmowały Salę będą korzystać również z parkingu.

Gmina wskazuje, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na Infrastrukturę do działalności niepodlegającej VAT, która występuje w przypadku sali do tańca, sali do gimnastyki korekcyjnej oraz gabinetu kultury fizycznej, natomiast w pozostałym zakresie Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do prowadzonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem GO) odpłatnych usług wynajmu Sali tj. sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem GO) czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu Sali (sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego) skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane są/będą - jak wskazał Zainteresowany - na rzecz Podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa udostępniania Sali przez Gminę jest/będzie zatem czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla której Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić jednakże należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że dla ww. czynności wynajmu Sali (tj. sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego) - w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług - nie przewidziano zwolnienia od podatku, zatem czynności te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, świadczone przez Gminę (za pośrednictwem GO) usługi w zakresie odpłatnego wynajmu Sali, tj. sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina wykonując ww. czynność spełnia/będzie spełniać definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa/będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków związanych z budową Sali, tj. sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego oraz parkingu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy skalkulowanej dla jednostki administrującej obiektem, tj. GO.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to w § 1 pkt 1 i 2 określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Przez jednostkę budżetową - zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Odnosząc się do powołanych na wstępie, przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. wynika, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest jednostka samorządu terytorialnego. Zatem wszystkie działania wykonywane przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Gmina utworzyła jednostkę budżetową - Gminny Ośrodek (...) (GO), która została utworzona na podstawie uchwały Rady Gminy jako jednostka budżetowa, nieposiadająca odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem dla wszelkich czynności jest wyłącznie Gmina, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich podległych centralizacji jednostek budżetowych.

Działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i do zakupów dokonywanych przez inną jednostkę organizacyjną (np. urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów.

W przedmiotowej sprawie Gmina w 2018 r. zrealizowała inwestycję pn. " (...)". W ramach inwestycji została wybudowana sala gimnastyczna wraz z 4 zespołami szatniowymi, 1 zespołem szatniowo-sanitarnym dla nauczycieli, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi, pomieszczeniem magazynowym, a także sala do tańca, sala do gimnastyki korekcyjnej, gabinet kultury fizycznej, pomieszczenie pomocnicze i komunikacyjne, łącznik komunikacyjny wiodący do budynku szkoły, droga dojazdowa oraz parking (dalej: "Infrastruktura"). Sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego (dalej: "Sala"). Gmina wykorzystuje kompleks sportowy (za pośrednictwem GO) zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jak wskazał Wnioskodawca - z Sali korzystają/będą korzystać uczniowie placówek oświatowych, stanowiących jednostki budżetowe Gminy w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz treningów sportowych. Ponadto, z Sali nieodpłatnie korzystają/będą korzystać stowarzyszenia oraz liga sołecka. Jednocześnie Sala jest/będzie przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych Podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Opłata z tego tytułu jest/będzie ujmowana w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT Gminy, jak również Gmina rozlicza/będzie rozliczała podatek VAT należny w tym zakresie. Dodatkowo osoby, które odpłatnie wynajmują/będą wynajmowały Salę będą korzystać również z parkingu.

Gmina wskazuje, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na Infrastrukturę do działalności niepodlegającej VAT, która występuje w przypadku sali do tańca, sali do gimnastyki korekcyjnej oraz gabinetu kultury fizycznej, natomiast w pozostałym zakresie (tj. Sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego i parking) Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do prowadzonej działalności.

Zatem, sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego jest wykorzystywana zarówno w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie sportu, rekreacji oraz edukacji, jak również jest/będzie ona stanowić przedmiot odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że jeżeli Gmina ponosi wydatki na budowę: sali gimnastycznej wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego oraz parking (administrowana przez GO), które są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do konkretnego rodzaju działalności (tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), to Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. budowę obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej tą inwestycję (tj. w analizowanej sprawie według prewspółczynnika jednostki budżetowej GO).

Reasumując, od wydatków poniesionych przez Gminę na realizację budowy Sali (tj. sala gimnastyczna wraz z zapleczem szatniowym, ogólnodostępnymi węzłami sanitarnymi oraz magazynem sprzętu sportowego) oraz parkingu, wykorzystywanej jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), a wydatków tych Gmina nie jest w stanie przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności (tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej tą inwestycję (tj. w analizowanej sprawie według prewspółczynnika jednostki budżetowej GO), z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to m.in. poniesionych wydatków na budowę Sali do tańca, Sali do gimnastyki korekcyjnej oraz gabinetu kultury fizycznej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu zauważyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751): * w art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zauważyć jednak należy, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. - przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl