0112-KDIL3.4012.301.2020.5.PM - Uznanie za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki. Skutki opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki nr (...) - jest nieprawidłowe;

* skutków opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr (...) - jest nieprawidłowe;

* sposobu dokumentowania tej dostawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) o prawidłowo podpisane załączniki ORD-WS/B przewidziane dla Zainteresowanych niebędących stroną postępowania i o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (...);

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (...); (...); (...).

przedstawiono następujące stan zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości w udziałach po 1/3 części ((...) - 1/3, (...) - 1/3, (...) i (...) - 1/3 na zasadzie umownie rozszerzonej wspólności majątkowej) - niezabudowanej działki gruntu nr (...) o obszarze 4,7965 ha, położonej w (...), (dalej także: przedmiotowa działka gruntu lub działka nr (...)).

Dla nieruchomości, w skład której wchodzi opisana działka gruntu Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem KW nr (...), w której sposób korzystania z działki nr (...) opisany jest jako: grunty orne, przy czym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta przeznaczona jest w całości na cele inne niż rolne. Działka ta bowiem objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - UCHWAŁA Rady Miasta z dnia 14 grudnia 2009 r., zgodnie z którym działka nr (...) jest przeznaczona na cele inne niż rolne (działka znajduje się jednocześnie w kilku obszarach terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: tereny zespołów garażowych z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - ul. (...), ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica zbiorcza; (...) - przedłużenie ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica lokalna; (...) - przedłużenie ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa), (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa. Przedmiotowa działka gruntu posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej (gminnej) - ul. (...). W projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży ww. nieruchomości strony zamierzają zamieścić następujące oświadczenie: "wyżej opisana nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. lub kodeksu cywilnego". Oświadczenie to wynika z faktu, iż mimo, że w księdze wieczystej przedmiotowa działka gruntu figuruje jako grunty orne i Wnioskodawcy płacili i nadal płacą podatek rolny z tytułu własności działki nr (...) to z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazanego powyżej wynika, że działka ta przeznaczona jest w całości na cele inne niż rolne. Przedmiotowa działka gruntu nie jest leśna, ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, nie jest położona na obszarze rewitalizacji ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5. ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, nie jest położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego, ani nie jest wpisana do rejestru zabytków, grunt nie jest położona pod śródlądowymi wodami stojącymi.

(...), (...) i (...) nabyli udziały we współwłasności przedmiotowej działki gruntu po 1/3 na podstawie umowy darowizny zawartej xx marca 2008 r. przed notariuszem. Natomiast (...) nabyła prawo współwłasności w działce nr (...) na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej. W małżeństwie obowiązuje ustrój rozszerzonej wspólności majątkowej, udział wynoszący 1/3 części we własności działki nr (...) nabył pierwotnie na podstawie umowy darowizny zawartej xx marca 2008 r. przed notariuszem, następnie udział ten został objęty majątkiem wspólnym małżonków na podstawie umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej zawartej xx maja 2010 r. przed notariuszem. Przedmiotowa działka gruntu stanowiła wcześniej własność nieżyjącej babci (...), (...) i (...) a mianowicie Pani (...). Pani (...) była matką (...), który był ojcem (...), (...) i (...). (...) stał się właścicielem przedmiotowej działki gruntu na mocy przekazania całego gospodarstwa rolnego aktem notarialnym z dnia xx czerwca 1987 r. od matki. W skład całego gospodarstwa wchodziła pierwotnie oprócz działki nr (...) również działka zabudowana nr (...) obręb (...). Działka (...) obręb (...) od początku była gruntem rolnym i zgodnie z jej przeznaczeniem była rolnie uprawiana przez (...). Uprawiał on głównie zboża i ziemniaki. (...), (...) i (...) - rodzeństwo stali się właścicielami przedmiotowej działki gruntu na podstawie darowizny dokonanej na ich rzecz przez ich ojca - akt notarialny z dnia xx marca 2008 r. Przedmiotowa działka gruntu w momencie darowizny nie była już rolnie uprawiana. W jej pobliżu budowane były kolejne bloki mieszkalne - osiedla. Wnioskodawcy również rolnie nie uprawiali działki nr (...)

Wnioskodawcy regularnie opłacali i nadal opłacają podatek rolny z tytułu własności działki nr (...). Nieżyjący wcześniejsi właściciele (...) i (...) otrzymywali świadczenia emerytalno-rentowe z KRUS jako rolnicy. Aktualnie współwłaściciele (...) i (...) opłacają składki w KRUS. W roku 2009 zgodnie z uchwałą Rady Miasta działka nr (...) obręb (...) została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, na mocy którego zmieniło się jej przeznaczenie na użytek inny niż rolny, jak zostało to wyżej opisane.

Przedmiotowa działka gruntu nie była dzielona geodezyjnie nigdy wcześniej przez Wnioskodawców, nie uprawiali oni roli na tej działce ani nie zbroili działki (brak dopływu wody, kanalizacji, podłączenia instalacji prądu). Działka nr (...) nie była zabudowywana przez Wnioskodawców. Na działce nr (...) od lat 70-tych ubiegłego wieku usytuowane są trzy słupy wysokiego napięcia. Działka nr (...) nie była nigdy ogrodzona. Wnioskodawcy po nabyciu działki nr (...) również jej nie ogrodzili.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać przedmiotową działkę gruntu firmie deweloperskiej (przedmiot działalności firmy obejmuje działalność deweloperską), a mianowicie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w (...), przy ulicy (...). W pierwszej kolejności planowane jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr (...) i wpłata zadatku. W drugiej kolejności planowane jest zawarcie umowy definitywnej sprzedaży (przyrzeczonej umowy sprzedaży) i zapłata pozostałej części ceny. W dniu sporządzenia niniejszego wniosku żadna z ww. umów z firmą deweloperską nie została jeszcze zawarta przez Wnioskodawców. Strony są w trakcie negocjacji i sporządzania projektu przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr (...). Według zapisów w projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży Kupujący (firma deweloperska) będzie uprawniona na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających (Wnioskodawców) dokonać podziału działki nr (...) zanim nastąpi zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (definitywnej umowy sprzedaży). Tym samym strony dopuszczają, że stan prawny działki nr (...) może się zmienić na skutek dokonania jej podziału przez Kupującego po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawców Kupującemu. Podział działki będzie miał charakter geodezyjny. Wnioskodawcy nie wykonywali czynności marketingowych związanych z planowanym zbyciem działki nr (...), nie rozsyłali ogłoszeń o planowanej sprzedaży. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w (...) jako duży deweloper ma rozeznanie nt. gruntów w obrębie miasta (...) i prawdopodobnie na bieżąco monitoruje plany zagospodarowania więc dotarli do Wnioskodawców z pytaniem czy byliby zainteresowani sprzedażą. Mieli wiedzę nt. położenia działki i infrastruktury jaka na działce nr (...) się znajduje (trzy słupy i linie wysokiego napięcia) bez udziału Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wydzielali dróg wewnętrznych na działce nr (...). Ponadto nie występowali o decyzje w sprawie warunków zabudowań. Wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było okolicznością niezależną od Wnioskodawców. Nie występowali oni z wnioskiem do właściwego organu o wydanie takiego planu. Wnioskodawcy nie prowadzą ewidencji środków trwałych, w której wpisana byłaby działka nr (...) jako środek trwały.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) w odpowiedzi na pytania o treści: a. czy poszczególni Zainteresowani są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT? Jeśli tak to z jakiego tytułu?

Odpowiedź:

Nikt z Zainteresowanych nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

b. czy poszczególni Zainteresowani posiadają status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm.)?

Odpowiedź:

Żaden z Zainteresowanych nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.

c. czy działki będące przedmiotem sprzedaży, są/były/będą wykorzystywane w działalności gospodarczej przez któregokolwiek ze Współwłaścicieli, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak, to jaki był zakres tej działalności? Należy to szczegółowo opisać.

Odpowiedź:

Zainteresowani w pytaniu skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zapytali czy sprzedaż działki nr (...) nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem to organ podatkowy powinien Zainteresowanym udzielić odpowiedzi na to pytanie.

d. czy przedmiotowa działka nr (...) była/jest/będzie udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak. to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte?

Odpowiedź:

Działka nr (...) nie była i aktualnie nie jest udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych. Zainteresowani planują jej sprzedaż a więc nie planują wykorzystywania jej na podstawie umów cywilnoprawnych, przy czym nie są w stanie określić czy w przypadku braku sprzedaży działki ta okoliczność się nie zmieni.

e. czy oprócz opisanych działek, poszczególni Zainteresowani planują w przyszłości dostawę innego gruntu? Należy wskazać kiedy i w jakiej ilości?

Odpowiedź:

Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi Zainteresowani nie mają skonkretyzowanych planów dostawy innego gruntu. Niemniej jednak nie są w stanie wskazać czy faktycznie w przyszłości dojdzie do takiej sytuacji czy też nie.

f. czy poszczególni Zainteresowani dokonywali sprzedaży działek w przeszłości? Jeśli tak, należy wskazać kiedy i w jakiej ilości?

Odpowiedź:

Tak jak zostało wskazane przy odpowiedziach dotyczących podatku dochodowego Zainteresowani nie dokonywali sprzedaży działek w przeszłości.

g. czy działki będące przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie ww. działek wynikające z tego dokumentu?

Odpowiedź:

We wniosku o interpretację zainteresowani wskazali, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr (...) przeznaczona jest w całości na cele inne niż rolne. Działka ta bowiem objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - UCHWAŁA Rady Miasta z dnia 14 grudnia 2009 r., zgodnie z którym działka nr (...) jest przeznaczona na cele inne niż rolne (działka znajduje się jednocześnie w kilku obszarach terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: (...) - przeznaczenie terenu zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: tereny zespołów garażowych z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - ul. (...), ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica zbiorcza: (...) - przedłużenie ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica lokalna; (...) - przedłużenie ul. (...) - przeznaczenie terenu droga publiczna - ulica dojazdowa, (...) - przeznaczenie terenu droga publiczna - ulica dojazdowa).

Istnieje prawdopodobieństwo, że w trakcie zawierania umowy zbycia również będzie obowiązywał wyżej wskazany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak zainteresowani nie mogą tego zagwarantować, gdyż są to okoliczności niezależne od nich.

h. czy dla działek, będących przedmiotem sprzedaży, na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie ww. działek wynikające z tego dokumentu?

Odpowiedź:

Dla działki nr (...) nie jest aktualnie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Ponieważ obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to zainteresowani nie planują wystąpić o taką decyzję. Niemniej jednak Zainteresowani nie są w stanie zagwarantować że faktycznie taka decyzja nie będzie wydana, gdyż np. uchylenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie skutkować koniecznością uzyskania decyzji i będzie to okoliczność niezależna od Zainteresowanych.

i. czy w przedwstępnej umowie, którą Współwłaściciele zamierzają zawrzeć z Nabywcą, zobowiąże Sprzedających, np. do udzielenia pełnomocnictwa Nabywcy do występowania w jej imieniu np.: przed organami administracji publicznej, do podejmowania w jej imieniu działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania wszelkich decyzji i pozwoleń, składania wniosków, odbioru decyzji i postanowień itp. - należy wskazać jaki jest zakres takiego pełnomocnictwa.

Odpowiedź:

We wniosku o wydanie wspólnej interpretacji podatkowej Zainteresowani wskazali, że według zapisów w projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży Kupujący (firma deweloperska) będzie uprawniona na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających (zainteresowanych) dokonać podziału działki nr (...) zanim nastąpi zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (definitywnej umowy sprzedaży). Tym samym strony dopuszczają, że stan prawny działki nr (...) może się zmienić na skutek dokonania jej podziału przez Kupującego po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zainteresowanych reprezentantowi kupującego. Podział działki będzie miał charakter geodezyjny. W tym zakresie planowany zapis w umowie przedwstępnej stanowi, że sprzedający udzielą reprezentantowi kupującego pełnomocnictwa do przeprowadzenia podziału działki nr (...) położonej w (...), obręb (...). (...) na osiedlu (...) objętej księgą wieczystą do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym celu przed organami administracji publicznej wszystkich instancji. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do uzyskania dokumentów potrzebnych do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie podziału nieruchomości, wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości (jak też z wnioskiem o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości i z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości) oraz reprezentowania mocodawcy w postępowaniu administracyjnym zainicjonowanym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo upoważnia do ustanawiania dalszych pełnomocników. Zgodnie z projektem przedwstępnej umowy sprzedaży Kupująca Spółka oświadcza, że poniesie koszty podziału nieruchomości przeprowadzonego na podstawie wyżej opisanego pełnomocnictwa.

Ponadto projekt umowy przedwstępnej przewiduje udzielenie pełnomocnictwa przez Zainteresowanych reprezentantowi kupującego do uczestniczenia w rokowaniach w rozumieniu art. 114 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., z późn. zm. w zakresie dotyczącym działki nr (...) położonej w (...), obręb (...). (...) osiedle (...) objętej księgą wieczystą lub działek powstałych po jej podziale i do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w celu przeprowadzenia rokowań przed organami administracji publicznej wszystkich instancji z wyłączeniem zawierania umów przenoszących własność nieruchomości. Pełnomocnictwo upoważnia reprezentanta kupującego do ustanawiania dalszych pełnomocników.

Ponadto w projekcie umowy przedwstępnej jest wskazane, że Sprzedający (Zainteresowani) udzielą kupującemu prawa do dysponowania działką nr (...) na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a kupujący oświadcza, że poniesie wszelkie koszty uzyskania pozwolenia na budowę na podstawie pełnomocnictwa.

j. czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca na działce będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak, np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to należy wskazać jakich?

Odpowiedź:

Z informacji uzyskanych od planowanego Nabywcy działki nr (...) wynika, iż na zakupionym gruncie jako deweloper planuje od wybudować lokalne mieszkalne. Zainteresowani nie posiadają informacji czy działki te będą ogrodzone. Jeżeli faktycznie służyłyby budownictwu mieszkaniowemu to powinny być to grunty uzbrojone, niemniej jednak Zainteresowani nie znają szczegółów planowanej inwestycji. Istnieje też prawdopodobieństwo zmiany planów przez nabywcę i wykorzystania działki nr (...) do innych celów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na pytania o treści:

1. Czy działka nr (...) będąca przedmiotem sprzedaży, od momentu otrzymania darowizny do momentu sprzedaży, była/jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej przez któregokolwiek ze Współwłaścicieli? Bowiem w uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 lipca 2020 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania na zadane pytanie: "czy działki będące przedmiotem sprzedaży, są/były/będą wykorzystywane w działalności gospodarczej przez któregokolwiek ze Współwłaścicieli, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak, to jaki był zakres tej działalności? Należy to szczegółowo opisać" wskazała, że: "Zainteresowani w pytaniu skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zapytali czy sprzedaż działki nr (...) nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem organ podatkowy powinien Zainteresowanym udzielić odpowiedzi na to pytanie." Ww. pytaniem organ zmierza do uzyskania informacji w jaki sposób otrzymana w darowiźnie działka była wykorzystywana aż do momentu sprzedaży, ponieważ z wniosku wynika:

c. Wnioskodawcy regularnie opłacali i opłacają podatek rolny z tytułu własności działki nr (...),

d. Wnioskodawcy nie uprawiali roli na tej działce ani nie zbroili działki.

Z powyższych informacji nie można wywieść w jaki sposób działka przez 12 lat była wykorzystywana przez Współwłaścicieli.

3. W jaki sposób działka przez 12 lat była wykorzystywana przez Współwłaścicieli?

Odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 3:

Zainteresowani podtrzymują twierdzenia wskazane w odpowiedzi na pierwsze wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, iż to Zainteresowani w pytaniu skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zapytali czy sprzedaż działki nr (...) nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem organ podatkowy powinien Zainteresowanym udzielić odpowiedzi na to pytanie.

Niemniej jednak uszczegóławiając kwestie co działo się z działką nr (...) od momentu darowizny do planowanej sprzedaży w zakresie tego czy była tam prowadzona działalność gospodarcza wskazać należy, że na działce nr (...) rosła i nadal rośnie trawa oraz chwasty, a także dziki drzewostan. Tak było przez 12 lat. Sami Zainteresowani jak już wyżej zostało wskazane nie uprawiali tej działki, pozwalając na to by tylko rosła tam trawa, chwasty i dziki drzewostan. Działka nie była i nie jest środkiem trwałym żadnego z Zainteresowanych. Na działce Zainteresowani nie organizowali żadnych spotkań, ani rodzinnych ani z osobami trzecimi. Na działce tej tylko rosła trawa, chwasty i dziki drzewostan od momentu otrzymania darowizny do chwili obecnej. W okresie od momentu dokonania darowizny do planowanej sprzedaży żaden z Zainteresowanych nie był wpisany do CEIDG czy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działka nr (...) nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia czy innej podobnej umowy w okresie wyżej wskazanych 12 lat.

2. W jakim celu Kupujący, przed zakupem działki nr (...), zamierza dokonać jej podziału?

W uzupełnieniu wskazano, że: "(...) według zapisów w projekcie przedwstępnej umowy sprzedaży Kupujący (firma deweloperska) będzie uprawniona na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedających (Zainteresowanych) dokonać podziału działki nr (...) zanim nastąpi zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży (definitywnej umowy sprzedaży)".

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Zainteresowani wskazują, iż nie posiadają szczegółowej wiedzy odnośnie celu w jakim Kupujący przed zakupem działki nr (...) zamierza dokonać podziału tej działki. Z tego też względu wskazane w wezwaniu organu pytanie skierowali do Kupującego. W odpowiedzi otrzymali od Kupującego następującą informacje: "potrzeba podziału działki przez Kupującego wynika z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - UCHWAŁY Rady Miasta z dnia 14 grudnia 2009 r., zgodnie z którym działka nr (...) jest przeznaczona na cele inne niż rolne (działka objęta jest terenami elementarnymi: (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług: (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług: (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług: (...) - przeznaczenie terenu: tereny zespołów garażowych z dopuszczeniem usług; (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa: (...) - przeznaczenie terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczeniem usług; (...) - ul. (...), ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica zbiorcza: (...) - przedłużenie ul (...) - przeznaczenie terenu droga publiczna - ulica lokalna; (...) - przedłużenie ul. (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa, (...) - przeznaczenie terenu: droga publiczna - ulica dojazdowa). Jak wyżej wskazano w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (który jest aktem prawa miejscowego) przeznaczono cześć kupowanej nieruchomości na drogi publiczne (gminne). Kupujący zamierza dokonać podziału, aby dostosować stan prawny i geodezyjny działki do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz aby umożliwić w przyszłości realizację planu - budowę dróg publicznych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej działki gruntu nr (...) opisanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawcy wystąpią w roli podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej także: ustawa o VAT) i czy planowana sprzedaż nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz czy w związku z tym Wnioskodawcy będą zobowiązani do wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki gruntu nr (...) oraz zapłaty podatku VAT, w tym od otrzymanego zadatku w związku z planowanym zawarciem najpierw przedwstępnej umowy sprzedaży a następnie przyrzeczonej (definitywnej) umowy sprzedaży?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej działki gruntu nr (...) opisanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawcy nie wystąpią w roli podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej także: ustawa o VAT) a w konsekwencji planowana sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki gruntu (...) oraz nie będą zobowiązani do zapłaty podatku VAT, w tym od otrzymanego zadatku w związku z planowanym zawarciem najpierw przedwstępnej umowy sprzedaży a następnie przyrzeczonej (definitywnej) umowy sprzedaży.

Powyższe wynika z następujących okoliczności:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza, to że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

"Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (pismo z dnia 7 grudnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP1-1.4012.665.2018.1.AM, podobnie: pismo z dnia 13 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP1-3.4012.299.2018.2.ISK, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. - sygn. 0111-KDIB3-1.4012.360.2019.2.IK).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcy nie rejestrowali się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie PKD odnoszącej się do działalności charakterystycznej dla dewelopera lub pośrednika obrotu nieruchomościami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że dokonywali takiej rejestracji. Sprzedaż nieruchomości wiąże się z tym, że po długim okresie nieużytkowania nieruchomości pojawił się Nabywca, które planuje ją kupić. Takie zdarzenie należy uznać za incydentalną sprzedaż, nie mającą związku z działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem takie działania nie mogą być uznane za zorganizowane i ciągłe działania mające na celu zbycie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą musi ona posiadać cechy ustawowe działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Działania Wnioskodawców nie wykazują cech działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Sprzedaż dokonywaną w ramach działalności gospodarczej należy rozróżnić od sprzedaży majątku osobistego niedokonywanego w ramach działalności gospodarczej. Ten drugi przypadek dotyczy zarządu majątkiem osobistym lub wspólnym majątkiem małżonków. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą działki nr (...) będą wykonywali uprawnienia wynikające z prawa własności i będą to realizowali w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jednoznacznie zostało wskazane, że w przypadku gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku poza działalnością gospodarczą to nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT i taka sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży majątku osobistego. "Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT" (pismo z dnia 7 grudnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP1-1.4012.665.2018.1.AM, podobnie: pismo z dnia 13 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP1-3.4012.299.2018.2.ISK, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. - sygn. 0111-KDIB3-1.4012.360.2019.2.IK).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcy nie nabyli działki nr (...) w celu odsprzedaży. Dostali ją w darowiźnie od ojca lub w ramach umowy majątkowej małżeńskiej. Zatem ta czynność nie miała związku z działalnością gospodarczą, lecz wynikała jedynie z tradycyjnych stosunków rodzinnych i przekazem majątku młodszemu pokoleniu krewnych lub przekazem majątku między małżonkami. Jest to praktyka często spotykana w stosunkach rodzinnych i małżeńskich. Wnioskodawcy nie nabywali nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, co jednoznacznie wynika z opisanych okoliczności.

Podobnie z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że aby uznać dany podmiot za podatnika podatku VAT, powinien on występować w ramach dokonywanej sprzedaży gruntu jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyroki NSA z dn. 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11 oraz z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1669/11). Ponadto na kanwie spraw o zbliżonym stanie faktycznym NSA wydał w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2007 r., wyrok - sygn. akt I FPS 3/07, w którym między innymi wywiódł, że "sporadyczna wyprzedaż swojego prywatnego majątku nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT." Podobnie - w wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1408/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcy nie wykonywali czynności związanych z uzbrojeniem gruntu. Działka nr (...) będzie sprzedawana bez uzbrojenia. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawcy nie podejmowali aktywnych działań związanych z przygotowaniem działki nr (...) do sprzedaży. Co równie bardzo istotne Wnioskodawcy nie wykonywali żadnych działań marketingowych związanych z ofertą sprzedaży przedmiotowej działki gruntu. To kupujący po rozeznaniu rynku nieruchomości skontaktował się z Wnioskodawcami i złożył ofertę zakupu działki nr (...). Zatem niewątpliwie Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych charakterystycznych dla producentów, handlowców, czy usługodawców działań. W żaden sposób nie sformalizowali, np. poprzez utworzenie spółki, zatrudnienie pracowników, czy kontakt z agencją marketingową działań związanych z aktywnych poszukiwaniem Nabywców działki (...).

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na podobne okoliczności potwierdzające brak statusu podatnika podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach: C-80/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku wskazać należy, że Wnioskodawcy nie wydzielali dróg wewnętrznych na działce nr (...). Ponadto nie występowali o decyzje w sprawie warunków zabudowań. Wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było okolicznością niezależną od Wnioskodawców. Nie występowali oni z wnioskiem do właściwego organu o wydanie takiego planu co wynika z opisu stanu faktycznego.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W realiach niniejszej sprawy działka nr (...) była działką rolną i nastąpiła zmiana przeznaczenia tej działki wskutek wydania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem powołując się na fragment wyżej wskazanego orzeczenia jednoznacznie należy wskazać, że spełnione są przesłanki do uznania, że Wnioskodawcy będą przy sprzedaży działki nr (...) działać w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto w powyższym wyroku TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (...) okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wynika z powyższego przykładami czynności świadczących o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości są:

* nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,

* jego uzbrojenie,

* wydzielenie dróg wewnętrznych,

* działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

* uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),

* wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

* prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie wystąpiła i nie wystąpi w realiach niniejszej sprawy. Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje wprost w ustawie o VAT ale wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście można wskazać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C-291/92 - Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem VAT, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Podobna argumentacja została zaprezentowana np. wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., (sprawa C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), gdzie Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wnioskodawcy dotychczas nawet nie uprawiali rolnie działki nr (...). Nie została ona odgrodzona. Nie przygotowywali działki pod sprzedaż. Przekazanie im majątku w postaci działki nr (...) nastąpiło w ramach stosunków rodzinnych lub małżeńskich.

Konkludując, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak, np.: nabycie z zamiarem odsprzedaży, ponoszenie nakładów w postaci uzbrojenia terenu). Wnioskodawcy nabyli przedmiotową działkę gruntu w ramach czynności nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że w związku z planowanym zbyciem działki nr (...) Wnioskodawcy nie uzyskają statusu podatnika podatku VAT i planowana sprzedaż nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i tym samym Wnioskodawcy ani w związku z planowaną przedwstępną umową sprzedaży działki nr (...) i otrzymaniem zadatku ani w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i otrzymaniem reszty ceny nie będą zobowiązani do wystawienia faktury VAT ani zapłaty podatku VAT.

Mając na względzie powyższe stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są współwłaścicielami niezabudowanej działki nr (...) w udziałach po 1/3 części ((...) - 1/3, (...) - 1/3, (...) i (...) - 1/3 na zasadzie umownie rozszerzonej wspólności majątkowej) - które nabyli na podstawie umowy darowizny. Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym jest przeznaczona na cele inne niż rolne. Działka znajduje się w kilku obszarach terenów elementarnych z przeznaczeniem terenu na: zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług, tereny zespołów garażowych z dopuszczeniem usług, drogę publiczną - ulica dojazdowa, drogę publiczną - ulica zbiorcza, drogę publiczną - ulica lokalna, drogę publiczną - ulica dojazdowa.

W pierwszej kolejności planowane jest zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży działki nr (...) i wpłata zadatku. W drugiej kolejności planowane jest zawarcie umowy definitywnej sprzedaży (przyrzeczonej umowy sprzedaży) i zapłata pozostałej części ceny.

We wniosku Zainteresowani wskazali, że udzielą reprezentantowi Kupującego pełnomocnictwa do przeprowadzenia podziału działki nr (...), do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym celu przed organami administracji publicznej wszystkich instancji. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do uzyskania dokumentów potrzebnych do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie podziału nieruchomości, wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości (jak też z wnioskiem o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości i z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości) oraz reprezentowania mocodawcy w postępowaniu administracyjnym zainicjonowanym przez pełnomocnika. Zgodnie z projektem przedwstępnej umowy sprzedaży Kupująca Spółka oświadcza, że poniesie koszty podziału nieruchomości przeprowadzonego na podstawie wyżej opisanego pełnomocnictwa.

Ponadto projekt umowy przedwstępnej przewiduje udzielenie pełnomocnictwa przez Zainteresowanych reprezentantowi Kupującego do uczestniczenia w rokowaniach w rozumieniu art. 114 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., z późn. zm. w zakresie dotyczącym działki nr (...) lub działek powstałych po jej podziale i do dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w celu przeprowadzenia rokowań przed organami administracji publicznej wszystkich instancji z wyłączeniem zawierania umów przenoszących własność nieruchomości. Pełnomocnictwo upoważnia reprezentanta kupującego do ustanawiania dalszych pełnomocników.

Ponadto w projekcie umowy przedwstępnej jest wskazane, że Sprzedający udzielą kupującemu prawa do dysponowania działką nr (...) na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a Kupujący oświadcza, że poniesie wszelkie koszty uzyskania pozwolenia na budowę na podstawie pełnomocnictwa.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki nr (...), skutków opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr (...) oraz sposobu dokumentowania tej dostawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawcy podjęli w odniesieniu do działki nr (...) będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawcy zawrą z przyszłym Nabywcą umowę przedwstępną na ww. działkę oraz udzielą mu pełnomocnictwa.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W analizowanej sprawie, fakt zamiaru zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielone zostanie jej pełnomocnictwo celem dokonywania w imieniu Zainteresowanych szeregu czynności związanych z przedmiotową działką nr (...) - przeprowadzenia podziału działki, dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych w tym celu przed organami administracji publicznej wszystkich instancji, uzyskania dokumentów potrzebnych do wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie podziału nieruchomości, wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości (jak też z wnioskiem o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości i z wnioskiem o zatwierdzenie podziału nieruchomości) oraz reprezentowania mocodawcy w postępowaniu administracyjnym zainicjonowanym przez pełnomocnika, dysponowania działką nr (...) na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

W przedmiotowej sprawie udzielając potencjalnemu Nabywcy pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawców. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Zainteresowani, a nie Nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawców, nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanych. Tym samym, przedstawiony wyżej ciąg zdarzeń wyklucza dokonanie przedmiotowej transakcji sprzedaży w ramach majątku prywatnego.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawców wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług działają jako podatnicy VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży działki nr (...) będą zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania działki o nr (...) wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowani niebędący stroną postępowania w związku z jej sprzedażą będą działać jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr (...) będąca przedmiotem wniosku objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym jest przeznaczona na cele inne niż rolne. Działka znajduje się w kilku obszarach terenów elementarnych z przeznaczeniem terenu na: zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług, tereny zespołów garażowych z dopuszczeniem usług, drogę publiczną - ulica dojazdowa, drogę publiczną - ulica zbiorcza, drogę publiczną - ulica lokalna, drogę publiczną - ulica dojazdowa.

Tym samym działka będąca przedmiotem wniosku stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie sprzedaż wskazanej wyżej działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku, Zainteresowani ((...), (...) i (...)) nabyli udziały we współwłasności działki na podstawie umowy darowizny zawartej xx marca 2008 r. Natomiast (...) nabyła prawo współwłasności w przedmiotowej działce na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej. Nabycie w darowiźnie działki nr (...) nastąpiło w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Zainteresowanych działki nr (...) nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo Zainteresowanym nie przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawców przedmiotowej działki nr (...), nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawców sprzedaż niezabudowanej działki nr (...) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania transakcji sprzedaży działki nr (...), należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że Nabywcą przedmiotowej działki nr (...) będzie firma deweloperska.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków oraz współwłaścicieli, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską oraz udziału w prawie własności, jednakże z uwagi na fakt, że zasady te - jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego - określają równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków oraz współwłaścicieli, należy stwierdzić, że wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. działki, każdy z Zainteresowanych winien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki nr (...), każdy z Zainteresowanych będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, Zainteresowani będąc współwłaścicielami, będą zobowiązani udokumentować sprzedaż, wystawiając każdy we własnym imieniu fakturę.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

Kwestie zadatku są uregulowane w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 394 § 1, § 2, § 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 Kodeksu cywilnego, jeżeli zostało zaskarżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego.

Z powyższych przepisów wynika, że, w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar, czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że zadatek będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny zbycia przedmiotowej działki. W konsekwencji, ponieważ dostawa działki, jak wskazano wcześniej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia, to Zainteresowani będą zobowiązani do zapłaty podatku, w tym otrzymanego zadatku, który również będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki nr (...), skutków opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanej działki nr (...) oraz sposobu dokumentowania tej dostawy. Natomiast w zakresie określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży działki nr (...) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.