0112-KDIL3.4012.224.2020.2.AW - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania "Przedmiotu Transakcji" za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenie jego sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

X, * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Luksemburgu działającym w formie spółki akcyjnej, który prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową za pośrednictwem oddziału. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są: Z z siedzibą w (...) ("Z") jako akcjonariusz większościowy oraz (...) z siedzibą w (...). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług ("VAT") czynnym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów przypisanych do działalności ubezpieczeniowej oddziału Wnioskodawcy w Polsce (zagraniczny zakład).

Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową bezpośrednią na podstawie zezwolenia luksemburskiego organu nadzoru - (...) (odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Wnioskodawca notyfikował Komisji Nadzoru Finansowego zamiar prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce w zakresie grup 1-5 działu I (ubezpieczenia na życie) zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 t.j. z dnia 27 lutego 2019 r.) ("Ustawa o działalności ubezpieczeniowej") za pośrednictwem oddziału działającego na terytorium Polski i zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (...) ("Oddział"). Działalność Oddziału w zakresie sprzedaży ubezpieczeń ma charakter regulowany i co do zasady podlega nadzorowi luksemburskiego organu nadzoru - (...).

Ze względu na decyzje biznesowe podjęte przez Wnioskodawcę oraz Z w zakresie restrukturyzacji grupy kapitałowej Z (do której należą Z i Wnioskodawca) oraz chęć zmiany modelu wykonywania działalności ubezpieczeniowej w Polsce (funkcjonującego obecnie w oparciu o Oddział) poprzez rozpoczęcie wykonywania tej działalności w Polsce przez krajowy zakład ubezpieczeń, tj. spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce po uzyskaniu zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski (tj. Zainteresowanego), Wnioskodawca zdecydował o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Zainteresowanego, którego jedynym akcjonariuszem będzie Z (tj. obecny większościowy akcjonariusz Wnioskodawcy). Zainteresowany jest spółką akcyjną w organizacji i na moment składania niniejszego wniosku złożył wniosek o nadanie Numeru Identyfikacji Podatkowej do właściwego organu podatkowego. Ponadto, Zainteresowany jest w trakcie postępowania przed Komisją Nadzoru Finansowego w sprawie wydania zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski. Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy i posiada określoną autonomię i samodzielność, w tym m.in. przypisane konkretne zadania, pracowników i składniki majątkowe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Zainteresowanym umowę sprzedaży przedsiębiorstwa ("Umowa Sprzedaży ZCP") wraz z umową przeniesienia całości portfela ubezpieczeń zawartych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski poprzez Oddział ("Portfel Ubezpieczeń"), w trybie określonym w art. 39 dyrektywy 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz w stosownych przepisach określonych w prawie luksemburskim, tj. w art. 66 oraz art. 69 luksemburskiej ustawy z 7 grudnia 2015 r. o sektorze ubezpieczeń.

Umowa przeniesienia Portfela Ubezpieczeń ("Umowa Przeniesienia Portfela") zostanie zawarta pod prawem luksemburskim i podlegać będzie zatwierdzeniu przez luksemburski organ nadzoru finansowego - (...) (po uprzednim uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Nadzoru Finansowego). Przejściu na Zainteresowanego Portfela Ubezpieczeń będzie towarzyszyło przeniesienie pozostałych składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie opisanym poniżej (Portfel Ubezpieczeń oraz pozostałe składniki majątkowe zwane dalej łącznie jako: "Przedmiot Transakcji").

Wraz z przeniesieniem Portfela Ubezpieczeń, Zainteresowany przejmie również aktywa Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z wymienionych poniżej kategorii aktywów stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

Zainteresowany w momencie nabycia własności Przedmiotu Transakcji będzie posiadał zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski. Zainteresowany zamierza wykonywać tę działalność w takim zakresie, w jakim Wnioskodawca wykonuje ją obecnie na terytorium Polski poprzez Oddział.

Planowana transakcja obejmie zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami Oddziału do wysokości wymaganej do pokrycia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dla celów wypłacalności ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń (poprzez Umowę Przeniesienia Portfela) wraz z zespołem pozostałych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonym do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie identycznym jak zakres działalności prowadzony przez Wnioskodawcę poprzez Oddział, w formie umowy sprzedaży aktywów ("Umowa Sprzedaży Aktywów").

Z uwagi na kwestie regulacyjne (tj. konieczność zatwierdzenia Umowy Przeniesienia Portfela przez luksemburski organ nadzoru finansowego) Umowa Przeniesienia Portfela zostanie sporządzona pod prawem luksemburskim. Umowa Sprzedaży Aktywów natomiast będzie sporządzona pod prawem polskim. Obie umowy mogą zostać podpisane równocześnie lub w różnym czasie, niemniej ich skutek rozporządzający nastąpi w tym samym momencie (tj. efektywne przeniesienie Portfela Ubezpieczeń oraz składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Sprzedaży Aktywów nastąpi w tym samym czasie). Obie umowy łącznie składać będą się na transakcję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Umowę Sprzedaży ZCP. Należy również dodać, iż na gruncie Umowy Sprzedaży ZCP możliwe będzie wyodrębnienie wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji. Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów zostaną zawarte w Luksemburgu.

W następstwie planowanej transakcji, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę zostanie przejęta przez Zainteresowanego. Należy bowiem podkreślić, że po nabyciu Przedmiotu Transakcji, Zainteresowany będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy i wykonywaną w Polsce poprzez Oddział w sposób ciągły i nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również (zgodnie z przyjętymi założeniami) tego samego zespołu pracowników co Wnioskodawca.

W ramach Przedmiotu Transakcji:

a. Wnioskodawca przeniesie na rzecz Zainteresowanego Portfel Ubezpieczeń. Z punktu widzenia ubezpieczających, skutkiem przeniesienia Portfela Ubezpieczeń będzie wyłącznie zmiana ubezpieczyciela; zawarta przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego Umowa Przeniesienia Portfela przeniesie na Zainteresowanego, jako nowego ubezpieczyciela, ogół praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń.

b. Wnioskodawca przekaże Zainteresowanemu pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń oraz odpowiednich baz danych (ubezpieczających, ubezpieczonych oraz osób uprawnionych z umów ubezpieczenia).

g. Zainteresowany nabędzie również specjalistyczne oprogramowania, w tym licencje na oprogramowanie w zakresie sprzedaży i obsługi polis ubezpieczeniowych, system finansowo-księgowy (opcjonalnie - przejście systemu finansowo-księgowego będzie jeszcze przedmiotem uzgodnień między stronami Umowy Sprzedaży Aktywów) i inne. Ponadto transferowi na rzecz Zainteresowanego podlegać będą bazy danych klientów, umów itp.

h. na Zainteresowanego przejdą należności Wnioskodawcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie należności od klientów Wnioskodawcy (ubezpieczających) oraz od reasekuratorów.

i. Zainteresowany nabędzie zobowiązania Wnioskodawcy wobec pośredników ubezpieczeniowych powstałe przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń.

j. na Zainteresowanego przejdą co do zasady wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie zobowiązania wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i uprawnionych z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń, zobowiązania wobec reasekuratorów, oraz innych usługodawców.

Wnioskodawca dodaje, iż w ramach Umowy Sprzedaży ZCP nie zostanie przeniesione na Zainteresowanego zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, które Wnioskodawca uzyskał w Luksemburgu, od luksemburskiego organu nadzoru. Nie będzie to jednak stało na przeszkodzie płynnemu kontynuowaniu działalności Wnioskodawcy wykonywanej w Polsce poprzez Oddział przez Zainteresowanego, gdyż Zainteresowany na moment przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie posiadać zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ponadto, niektóre wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Oddziałem a centralą Wnioskodawcy nie będą wchodzić w skład Przedmiotu Transakcji, gdyż co do zasady planowane jest dokonanie rozliczeń wewnętrznych przed dokonaniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Z punktu widzenia finansowego należy podkreślić, że aktualnie dokumentacja finansowa i podatkowa dotycząca działalności gospodarczej związanej z Przedmiotem Transakcji odbywa się w ramach całości przedsiębiorstwa Oddziału.

W ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca jest w stanie wydzielić przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania związane wyłącznie z Przedmiotem Transakcji: ze względu na szeroki zakres Przedmiotu Transakcji, są to w istocie wszystkie pozycje przychodowe i kosztowe wykazywane obecnie przez Oddział w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Portfel Ubezpieczeń oraz pozostałe składniki majątkowe Przedmiotu Transakcji, które mają zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego, stanowią aktualnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy działającą w formie oddziału na terytorium Polski. W ramach planowanej dostawy Przedmiotu Transakcji, wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji zostaną przeniesione na Zainteresowanego, który po ich nabyciu będzie mógł w sposób niezakłócony kontynuować tę samą działalność gospodarczą, którą obecnie prowadzi Wnioskodawca poprzez Oddział. W konsekwencji, działalność związana z przenoszonym Portfelem Ubezpieczeń będzie prowadzona w sposób ciągły, nieprzerwany, przy wykorzystaniu tego samego zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również dedykowanego zespołu pracowników.

Z punktu widzenia Zainteresowanego, działalność ubezpieczeniowa prowadzona z wykorzystaniem nabytego Portfela Ubezpieczeń będzie w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży ZCP (realizacji transakcji) jedynym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego.

W skład Przedmiotu Transakcji nie będą wchodziły nieruchomości.

Po dokonaniu transakcji, Oddział zostanie docelowo zlikwidowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji stanowić będzie na moment sprzedaży przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż Przedmiotu Transakcji do Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Przedmiot Transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym będzie na moment sprzedaży do Zainteresowanego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm), dalej "Ustawa o VAT".

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT (art. 5 ust. 1), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje odpowiedni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a zapłatą.

Jednocześnie, art. 6 Ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów tej ustawy. Są to czynności, które co prawda mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednakże nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, stanowi, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując powyższego wskazania, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia".

Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy Ustawy o VAT Wnioskodawca uważa, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności "jak właściciel", w tym: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) i inne.

W świetle brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w ramach Przedmiotu Transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

I. Wykładnia europejska

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wprowadzony do Ustawy o VAT w celu implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ("VI Dyrektywa").

Zgodnie z ww. przepisem prawa, tj. art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W określonych przypadkach państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) w następującym brzmieniu: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu".

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de I'enregistrement et des domains, zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za niebędące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT obejmuje całość lub część przenoszonego majątku, służącego działalności gospodarczej. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, o ile nabywca ma zamiar kontynuowania działalności nabytego przedsiębiorstwa.

II. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawodawstwa polskiego

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają własnej definicji "przedsiębiorstwa". W konsekwencji, dla celów wykładni tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 z późn. zm.; "Kodeks Cywilny"). Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeks Cywilny nie definiuje jednak pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakres tego pojęcia został natomiast określony w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podstawowym wymogiem jest zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika w szczególności jako pionu, działu, biura, wydziału, oddziału.

W opisanym stanie faktycznym wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest uwidocznione w odpowiednich uchwałach organów Wnioskodawcy które wyodrębniają w ramach struktury Wnioskodawcy Oddział działający na terytorium Polski i prowadzący na tym terytorium w sposób relatywnie autonomiczny i samodzielny działalność ubezpieczeniową. Ponadto, Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego prowadzący działalność gospodarczą w Polsce.

W ramach Przedmiotu Transakcji Zainteresowany nabędzie zespół składników majątkowych, który co do zasady będzie wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w bardzo podobnym zakresie jak dotychczasowa działalność Wnioskodawcy.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że Zainteresowany będzie wykorzystywał ten sam zespół składników majątkowych, zespół pracowników bądź współpracowników, jak również umowy zawarte z podmiotami trzecimi, a przypisane do Oddziału. Powyższe składniki majątkowe Przedmiotu Transakcji są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie kontynuować wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Polski poprzez Oddział do momentu sprzedaży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne zachodzi w następujących przypadkach:

"O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. I SA/Sz 437/15; podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 1517/14).

"Wydzielenie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza określenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy, jako: działu, oddziału, wydziału". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13), sąd stwierdził, że "wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa".

Analogiczne stanowisko znaleźć można w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW), organ podkreślił, iż "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Podobne stanowisko można znaleźć w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Transakcji spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, a więc spełni pierwszy z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa rozliczeń dotyczących jego zorganizowanej części, tj. Przedmiotu Transakcji.

Wnioskodawca podkreśla, że Przedmiot Transakcji spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Przedmiot Transakcji (Oddział) generuje bowiem jasno określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jego funkcjonowaniem. Można również w sposób jednoznaczny wyodrębnić należności i zobowiązania dotyczące Przedmiotu Transakcji. Oddział podlega bowiem obowiązkom odrębnej sprawozdawczości finansowej na potrzeby rachunkowe.

Warto nadmienić, iż łatwość wydzielenia przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie Przedmiotu Transakcji związana jest z jego szerokim zakresem, który obejmuje zasadniczo całość aktywności gospodarczej prowadzonej aktualnie przez oddział Wnioskodawcy w Polsce. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi w następujących przypadkach:

"Wyodrębnienie finansowe z kolei najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Rz 19/16).

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13).

Podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW) organ zaznaczył, iż "Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji posiadać będzie przymiot samodzielności finansowej: w ramach prowadzonej księgowości możliwe jest bowiem określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych wyłącznie Przedmiotowi Transakcji (Oddziałowi). Tym samym, spełniony będzie kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, decydujących o kwalifikacji Przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników majątkowych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe, wchodzące w skład danej jednostki (Przedmiot Transakcji) muszą zatem wskazywać, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany mogliby hipotetycznie prowadzić działalność gospodarczą przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań), który zarazem mógłby potencjalnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Przedmiotu Transakcji słuszny jest wniosek o funkcjonalnym wyodrębnieniu grupy składników majątkowych służących prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa. Nie powinno ulegać wątpliwości, że składniki majątkowe objęte Przedmiotem Transakcji pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności w obrocie rynkowym. Przedmiot Transakcji będzie bowiem obejmował:

a. Wnioskodawca zbędzie na rzecz Zainteresowanego wszystkie zawarte dotychczas na terytorium Polski poprzez Oddział umowy ubezpieczenia (Portfel Ubezpieczeń).

b. Wnioskodawca przekaże Zainteresowanemu pełną dokumentację dotyczącą Portfela Ubezpieczeń oraz odpowiednich baz danych (ubezpieczających, ubezpieczonych oraz osób uprawnionych z umów ubezpieczenia).

g. Zainteresowany nabędzie również specjalistyczne oprogramowania, w tym licencje na oprogramowanie w zakresie sprzedaży i obsługi polis ubezpieczeniowych, system finansowo-księgowy (opcjonalnie) i inne. Ponadto transferowi na rzecz Zainteresowanego podlegać będą bazy danych klientów, umów itp.

h. na Zainteresowanego przejdą wszystkie należności Wnioskodawcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie należności od klientów Wnioskodawcy (ubezpieczających) oraz od reasekuratorów.

i. Zainteresowany nabędzie zobowiązania Wnioskodawcy wobec pośredników ubezpieczeniowych powstałe przed dniem sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń.

j. na Zainteresowanego przejdą co do zasady wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy pozostające w związku z Portfelem Ubezpieczeń, powstałe przed dniem przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym przede wszystkim wszelkie zobowiązania wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i uprawnionych z umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń, zobowiązania wobec reasekuratorów oraz innych usługodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy wskazują, iż Przedmiot Transakcji mógłby samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

Ponadto, należy podkreślić, iż działalność ubezpieczeniowa Oddziału oraz przenoszone składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Innymi słowy, nie byłoby możliwe wykonywanie tych czynności przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego (po sprzedaży Przedmiotu Transakcji) bez odpowiedniego zespołu składników majątkowych, a także kompetencji menedżerów i pracowników, którzy realizują określone zadania w zakresie prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Dodatkowo, charakter składników majątkowych sprzedawanych w ramach Przedmiotu Transakcji (np. umowy, licencje) zdaniem Wnioskodawcy wskazuje, iż będą niezbędne do świadczenia usług przez Zainteresowanego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma również istotnego znaczenia z punktu widzenia powiązania funkcjonalnego Przedmiotu Transakcji z działalnością Wnioskodawcy fakt, iż Umowa Przeniesienia Portfela oraz Umowa Sprzedaży Aktywów mogą zostać podpisane w różnym czasie.

Jak wskazuje Wnioskodawca, obie umowy wejdą w życie w tym samym momencie i są wzajemnie uwarunkowane, co wskazuje jednoznacznie na nierozerwalny związek przenoszonego Portfela Ubezpieczeń i składników majątkowych będących przedmiotem Umowy Sprzedaży Aktywów. Obie umowy mają za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako Umowa Sprzedaży ZCP stanowią z punktu widzenia VAT jedną transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe wnioski potwierdzają wyroki wydawane przez sądy administracyjne:

"Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...) Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 437/16).

"Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki - techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i to na dzień sprzedaży, gdyż tylko taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesytu gazu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. I FSK 166 6/13).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot Transakcji posiadać będzie przymiot odrębności funkcjonalnej. Wyraża się ona zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, przy wykorzystaniu przenoszonego zespołu składników majątkowych, kadr oraz umów z osobami trzecimi. W efekcie, Przedmiot Transakcji spełni ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 2.

Przedmiot Transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT sprzedaż Przedmiotu Transakcji przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 złożonego wniosku, Przedmiot Transakcji spełnia wszystkie przesłanki zawarte w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji będzie bowiem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie Przedmiotu Transakcji na rzecz Zainteresowanego nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.106.2017.2.ISK);

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r. (sygn. ILPB3/423-297/14-4/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.