0112-KDIL3.4012.180.2020.3.PM - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży części działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zieleni nieurządzonej" - jest nieprawidłowe;

* opodatkowania sprzedaży działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zabudowy pensjonatowej" - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką") jest polską spółką komandytową, posiadającą siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje następujące kody PKD: 41.20.Z (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), 41.10.Z (realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków) oraz 68.1 OZ (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

Spółka została utworzona w celu realizacji budowy hotelu (apartamentów) i nie podejmowała innej aktywności. W tym celu, Spółka kupiła nieruchomość położoną w (...) od osób fizycznych. Cena za zakup nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 30 września 2019 r. nie zawierała naliczonego podatku od towarów i usług, a Spółka zapłaciła należny od tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka odliczyła podatek od towarów i usług naliczony do taksy notarialnej od umowy sprzedaży z dnia 30 września 2019 r. Na zakupioną przez Spółkę nieruchomość składa się niezabudowana działka nr (...) (zwana dalej "Działką") objęta księgą wieczystą (...).

W momencie kupna, zgodnie z uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów (...) (Dz. Urz. Woj. (...) z 2015 r. poz. (...)), przeznaczeniem podstawowym Działki są "tereny zabudowy pensjonatowej", a w części "tereny zieleni nieurządzonej". Do dnia złożenia niniejszego wniosku przeznaczenie Działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie uległo zmianie.

Poprzedni właściciele Działki planowali rozpoczęcie budowy na Działce - w momencie sprzedaży posiadali projekt budowlany, pozwolenie na budowę, dziennik budowy (rozpoczęli wykonywanie prac przygotowawczych, geodezyjnych i wykopów pod ławy fundamentowe). Na Działce do tej pory nie wzniesiono żadnych budynków i budowli.

Po zakupie Działki, Spółka zleciła wykonanie zamiennego projektu budowlanego (od której to usługi Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług), a w grudniu 2019 r. Starosta (...) przeniósł decyzję o pozwolenia na budowę (pierwotnie wydaną na poprzednich właścicieli Działki) na rzecz Spółki. Pod koniec grudnia 2019 r. Spółka złożyła zamienny projekt budowlany do (...).

Kupując Działkę, Spółka nie wykluczała, że ją odsprzeda innemu inwestorowi w celu realizacji budowy na Działce.

Spółka w lutym 2020 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Działki na rzecz innej, polskiej spółki komandytowej, posiadającej siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kupująca spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Działki w wykonaniu wspomnianej umowy przedwstępnej.

W uzupełnieniu do wniosku pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) w odpowiedzi na pytanie o treści:

"Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Działki nr (...) wyznaczono linię rozgraniczające część "terenu zabudowy pensjonatowej" od części "terenu zieleni nieurządzonej"? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej części"? - Wnioskodawca wskazał, że "W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (...) wyznaczono linie rozgraniczające część "terenu zabudowy pensjonatowej" od części "terenu zieleni nieurządzonej". Powierzchnia "terenu zabudowy pensjonatowej" wynosi około 0,18 ha (ok. 90% powierzchni działki nr (...)) a powierzchnia "terenu zieleni nieurządzonej" wynosi około 0,02 ha (ok. 10% powierzchni działki nr (...)), przy czym całkowita powierzchnia działki nr (...) wynosi 0,2021 ha".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki przez Spółkę będzie podlegała podatkowi od towarów i usług oraz czy ta sprzedaż będzie zwolniona z podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki przez Spółkę będzie podlegała podatkowi od towarów i usług ("PTU"), ale nie będzie ona zwolniona z podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o PTU"), podatkowi podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Działki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów. Niemniej, do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PTU konieczne jest, aby czynności opodatkowane PTU, wymienione w art. 5, były wykonywane przez podatników tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (sprawy połączone C-180/10 i C-181/10) odniósł się do kwestii podlegania VAT sprzedaży nieruchomości i stwierdził, że:

Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Tym samym, dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę będzie podlegała PTU, jeżeli transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. w sytuacji, gdy sprzedający w celu dokonania wspomnianej sprzedaży będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

W ocenie Spółki, ze względu na fakt, że Spółka od początku planowała realizację na Działce budowy hotelu (apartamentu) oraz podjęła czynności urzędowe zmierzające do realizacji tego planu (występując o przeniesienie pozwolenia na budowę oraz zlecając przygotowanie zamiennego projektu budowlanego), a także ze względu na odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Spółkę kosztów notarialnych oraz kosztu sporządzenia zamiennego projektu budowlanego, sprzedaż Działki przez Spółkę powinna zostać uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Tym samym, sprzedaż Działki przez Spółkę będzie podlegała PTU.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU:

Zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o PTU:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skoro Działka jest przeznaczona na "tereny zabudowy pensjonatowej" w uchwale nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) kwietnia 2015 r., należy ją uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o PTU. Tym samym, sprzedaż Działki nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU ani na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

Z powyższych względów należy uznać, że sprzedaż Działki przez Spółkę będzie podlegała PTU, ale nie będzie ona zwolniona z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży części działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zieleni nieurządzonej" - jest nieprawidłowe;

* opodatkowania sprzedaży działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zabudowy pensjonatowej" - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka została utworzona w celu realizacji budowy hotelu (apartamentów) i nie podejmowała innej aktywności. W tym celu, Spółka kupiła nieruchomość położoną w (...) od osób fizycznych. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w celu wybudowania budynku na co wskazuje fakt, że po zakupie Działki, Spółka zleciła wykonanie zamiennego projektu budowlanego (od której to usługi Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług), a w grudniu 2019 r. Starosta (...) przeniósł decyzję o pozwolenia na budowę (pierwotnie wydaną na poprzednich właścicieli Działki) na rzecz Spółki. Pod koniec grudnia 2019 r. Spółka złożyła zamienny projekt budowlany do Starosty (...). Jednak kupując Działkę, Spółka nie wykluczała, że ją odsprzeda innemu inwestorowi w celu realizacji budowy na Działce.

Zatem w stosunku do sprzedaży tej Działki Spółka występuje jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy - przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką komandytową i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka została utworzona w celu realizacji budowy hotelu (apartamentów) i nie podejmowała innej aktywności. W tym celu, Spółka kupiła nieruchomość położoną w (...) od osób fizycznych. Cena za zakup nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 30 września 2019 r. nie zawierała naliczonego podatku od towarów i usług, a Spółka zapłaciła należny od tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych. Na zakupioną przez Spółkę nieruchomość składa się niezabudowana działka nr (...). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenów w rejonie (...) (Dz. U. Woj. (...) z 2015 r. poz. (...)), wyznaczono linie rozgraniczające część "terenu zabudowy pensjonatowej" od części "tereny zieleni nieurządzonej". Powierzchnia "terenu zabudowy pensjonatowej" wynosi około 0,18 ha (ok. 90% powierzchni działki nr (...)) a powierzchnia "terenu zieleni urządzonej" wynosi około 0,02 ha (ok. 10% powierzchni działki nr (...)). Do dnia złożenia niniejszego wniosku przeznaczenie Działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie uległo zmianie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż Działki będzie podlegała podatkowi od towarów i usług oraz czy ta sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT.

W świetle przytoczonych przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę".

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Zatem odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki niezabudowanej nr (...), należy wskazać, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego została podzielona linią rozgraniczającą - ujęta jest jako:

* teren zabudowy pensjonatowej (teren budowlany) - ok 0,18 ha (tj. ok 90% powierzchni działki) teren przeznaczony pod zabudowę,

* teren zieleni nieurządzonej (teren niebudowlany) - ok 0,02 ha (tj. ok 10% powierzchni działki) stanowi teren zielony.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana nr (...) obejmująca teren zieleni nieurządzonej o pow. ok 0,02 ha, wyłączony z zabudowy oraz teren zabudowy pensjonatowej o pow. ok 0,18 ha przeznaczonym pod zabudowę.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy sprzedaży działki niezabudowanej o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z wyznaczonymi liniami rozgraniczającymi miejsce zabudowy będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT oraz zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, sprzedaż części działki przeznaczonej na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako teren zieleni nieurządzonej o pow. 0,02 ha wyłączony z zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast część działki oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy pensjonatowej o pow. 0,18 ha nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu bowiem ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż część działki niezabudowanej o pow. 0,18 ha stanowi teren zabudowy pensjonatowej, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tej części działki niezabudowanej zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku, której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka kupiła nieruchomość od osób fizycznych i nie zawierała naliczonego podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa części działki niezabudowanej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. W omawianej sprawie niezabudowana działka nr (...) o pow. 0,2021 ha została nabyta od osób fizycznych, zatem cena za zakup nieruchomości nie zawierała naliczonego podatku od towarów i usług. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

Z uwagi na fakt, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, o których mowa w tym przepisie, a w analizowanej sprawie warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, to badanie drugiego warunku stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, w związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż części działki przeznaczonej na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako "teren zieleni nieurządzonej" o pow. 0,02 ha wyłączony z zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast część działki oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "teren zabudowy pensjonatowej" o pow. 0,18 ha nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2. Zatem, sprzedaż tej części przedmiotowej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii:

* opodatkowania sprzedaży części działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zieleni nieurządzonej" - jest nieprawidłowe;

* opodatkowania sprzedaży działki, która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania jako "teren zabudowy pensjonatowej" - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.