0112-KDIL3.4012.171.2020.2.AW - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości (tj. działki nr 1, 2 i 3) przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 i 3 - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usługi w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 2 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stroną planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Spółka jest nabywcą. Nieruchomość stanowi działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków pod numerami 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 1,1120 ha. Podział ewidencyjny nastąpił w dniu... grudnia 2019 r. z inicjatywy Sprzedającej, w celu wydzielenia drogi dojazdowej do innych gruntów należących do Sprzedającej.

Działka nr 1 stanowi grunty rolne zabudowane i grunty orne. Działka nr 2 stanowi grunty rolne zabudowane i grunty orne. Działka 3 stanowi grunty orne. W latach 2000-2009 magazyn znajdujący się na nieruchomości był wydzierżawiany przez Sprzedającą, która posiadała status rolnika ryczałtowego (Sprzedająca opłacała podatek VAT od dzierżawy nieruchomości). Nieruchomość była i jest wykorzystywana do działalności rolniczej zgodnie z jej przeznaczeniem. W momencie nabycia przez Sprzedającą nieruchomości na działce był już posadowiony budynek produkcyjny - usługowy i gospodarczy przeznaczony dla rolnictwa wg Klasyfikacji Środków Trwałych, budynek gospodarstw rolnych wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Magazyn wraz z gruntem był wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej, nie były ponoszone żadne nakłady w celu jego ulepszenia. Sprzedająca nie podejmowała ani nie planowała jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie terenu (takich jak uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, wyposażenie w kanalizację sanitarną). Nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności zwiększające wartość nieruchomości.

Dla działek nr 1, 2 i 3 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza zaświadczenie Burmistrza z dnia... stycznia 2020 r. Dla nieruchomości nie została wydana również decyzja Starosty określająca zadania z zakresu gospodarki leśnej i nie został sporządzony przez Starostę uproszczony plan urządzenia lasu.

Sprzedająca jest rolnikiem ryczałtowym w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Przed otrzymaniem darowizny od ojca Sprzedająca prowadziła działalność gospodarczą (działalność handlową, niezwiązaną z nieruchomościami). Oprócz nieruchomości, której nabyciem jest zainteresowany, Sprzedająca posiada również inne działki rolne. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Sprzedającą w 1999 r. w drodze darowizny od rodziców. W związku z nabyciem gruntu rolnego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedająca do tej pory dokonała sprzedaży kilku działek rolnych w ostatnich latach, transakcje odbywały się jako transakcje niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej działki jest pozyskanie środków na modernizację gospodarstwa rolnego w innej lokalizacji. W celu sprzedaży zostały podjęte działania polegające na ogłoszeniu w Internecie oraz w formie banera na ogrodzeniu. Sprzedaż nieruchomości nie została zlecona profesjonalnej agencji obrotu nieruchomościami. W dniu... stycznia 2020 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać działki o nr 1, 2, 3 w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania transakcji podatkiem VAT, nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast Kupujący zobowiązał się do zakupu wskazanych działek. Ponadto, Kupujący uiścił część ceny sprzedaży nieruchomości tytułem zadatku. Wnioskodawca wskazuje, że wystąpienie o warunki zabudowy nie miało na celu uatrakcyjnienia działki jedynie warunkowało sprzedaż nieruchomości. Nabywca bowiem chce wiedzieć czy działka będzie odpowiednia do celu na jaki zamierza ją kupić, w konsekwencji czy możliwa będzie realizacja planowanej inwestycji.

Strony zgodnie oświadczyły, że przedwstępna umowa sprzedaży zostaje zawarta pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku biurowego na działce gruntu nr 2. Budynek będzie wykorzystywany na cele Spółki, znajdą się w nim pomieszczenia biurowe, które wykorzystywane będą przez pracowników administracyjnych, księgowych oraz zarząd Spółki. Natomiast istniejący na działce budynek magazynu będzie wykorzystywany jako magazyn Spółki oraz zaplecze socjalne dla pracowników. W przypadku nieuzyskania w terminie do 30 czerwca 2020 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, umowa przedwstępna zostaje rozwiązana, zadatek podlega zwrotowi i Strony nie będą dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

W celu uzyskania przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, co stanowi powszechną praktykę przy tego typu inwestycjach i jest dodatkowym zabezpieczeniem dla Kupującego.

Spółka planuje wykorzystać nieruchomość do prowadzonej działalności (jako magazyn wraz z pomieszczeniami socjalnymi, siedziba Spółki, biura zarządu Spółki, księgowość, pomieszczenia biurowe oraz część ekspozycyjna na klientów).

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 maja 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1. Czy Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i czy zakupione nieruchomości będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT? - wskazał, że:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

2. Czy Sprzedająca z wykorzystaniem opisanych we wniosku działek (nr 1, 2 i 3) prowadziła/prowadzi gospodarstwo rolne, jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.)? - wskazał, że:

Tak.

3. Czy Sprzedająca była/jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli tak to z jakiego tytułu? - wskazał, że:

Sprzedająca w latach 2000-2009 wydzierżawiała omawianą nieruchomość. Z tego tytułu opłacała podatek VAT i w tym czasie była zarejestrowana jako podatnik VAT.

4. W jaki sposób działki były wykorzystywane przez Sprzedającą (należy wskazać w jaki sposób Sprzedająca wykorzystywała (użytkowała) działki od momentu wejścia w jej posiadanie, tj. od 1999 r. do momentu planowanej sprzedaży)? - wskazał, że:

Działki były wykorzystywane do działalności rolniczej, a budynek na działce 2 w latach 2000-2009 był wydzierżawiany.

5. Czy działki nr 1, 2, 3 były/są przedmiotem innych umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (proszę wskazać okres, w którym ta okoliczność miała/ma miejsce)? - wskazał, że:

Jak wskazano we wniosku budynek posadowiony na działce o nr 2 był przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawa miała miejsce z latach 2000-2009.

6. Z wniosku wynika, że na nieruchomości znajduje się magazyn i budynek produkcyjny - usługowy i gospodarczy, należy jednoznacznie wskazać, na której działce (nr 1, 2, 3) znajdują się te budynki? - wskazał, że:

Na nieruchomości znajduje się tylko magazyn. Magazyn zlokalizowany jest na działce 2.

f. czy od wydatków na ulepszenie przysługiwało Sprzedającej prawo do odliczenia podatku naliczonego? - wskazał, że:

Na działce nr 2 znajduje się budynek magazynowy opisany we wniosku. Na działkach o nr 1 oraz 3 nie znajdują się żadne zabudowania. Wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wynika z Ewidencji Gruntów i Budynków. (...):

8. "W dniu... stycznia 2020 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży zgodnie z którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać działki o nr 1, 2, 3 w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania transakcji podatkiem VAT, nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast Kupujący zobowiązał się do zakupu wskazanych działek" - zatem należy wskazać:

f. na Kupującym - zakup nieruchomości, na Sprzedającej - wydanie nieruchomości,

g. Na działce nr 2 będzie budowany budynek biurowy, istniejący budynek magazynowy będzie termomodernizowany, a wszystkie działki będą ogrodzone. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie działania będą prowadzone po przeniesieniu własności,

h. Nie. Jedyną aktywnością Wnioskodawcy było złożenie do Gminy wniosku o wydanie warunków zabudowy.

9. "W celu uzyskania przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane" - Zatem, należy wskazać czy udostępnienie to było odpłatne i na jaki okres? Ponadto, należy wskazać czy Sprzedająca udzieliła lub zamierza udzielić Wnioskodawcy/Kupującemu innych zgód, pełnomocnictw, upoważnień? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki jest/będzie ich zakres (wymienić należy wszystkie czynności, których Kupujący może dokonać lub dokonuje w imieniu Sprzedającej).

- wskazał, że:

Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie nieruchomością w rozumieniu postępowania w ramach wydania decyzji o warunkach zabudowy. W praktyce polegało to na udostępnieniu nieruchomości w celu wykonania inwentaryzacji istniejącego budynku magazynowego pod kątem niezbędnych prac związanych z termomodernizacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Sprzedająca nie występuje w związku z przedmiotową transakcją w charakterze podatnika VAT i tym samym transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, także wszelkie postacie energii. Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawodowy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czy dana czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czy czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Właściwym jest zatem przeprowadzenie analizy czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest wykluczenie osoby fizycznej z grona podatników w przypadku, gdy dokonuje sprzedaży towaru stanowiącego część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Za podatnika podatku od towarów i usług nie może zostać uznany ten, który jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W tym zakresie należy wskazać na wyrok wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym wskazano, że w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej, co zgodnie ze stanowiskiem ETS pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowych rozważań. Podkreślono, że transakcja inna niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej podlega zasadom ogólnym dyrektywy (punkt 48 wyroku). W rezultacie, dla uznania, że dokonujący sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT, nie ma znaczenia czy jest on przedsiębiorcą oraz częstotliwość dokonywanych sprzedaży (dostaw), lecz czy wykonuje zwykłe prawo własności, czy też podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców usługodawców w znaczeniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Należy mieć na uwadze, że sprzedaż nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej, jak i czynności związanych ze zwykłym zarządem, wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż nieruchomości związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działkę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny) to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

W konsekwencji, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 172/16) nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożywania w celach prywatnych. W danej sprawie Sprzedająca nieruchomości otrzymała ją w drodze darowizn od rodziców, która miała miejsce około 20 lat temu i przez ten czas była wykorzystywana do działalności rolniczej (z pewnym wyjątkiem, w którym posadowiony na działce magazyn był przedmiotem umowy dzierżawy przez krótki czas).

Kolejną przesłanką do dokonania oceny czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. W wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1408/16 wskazano, że o ile bowiem liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić samodzielnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, to jednak częstotliwość dokonywanych transakcji w jednostce czasu może stanowić pomocniczą przesłankę do tej oceny. W tym zakresie ze stanu faktycznego wynika, że Sprzedająca do tej pory dokonała sprzedaży kilku działek rolnych w ostatnich latach, transakcje odbywały się jako transakcje niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta nie przesądza o tym, że mamy już do czynienia ze stałą i regularną działalnością gospodarczą, bowiem trudno jest wskazać na ciągłość i powtarzalność dokonywanych sprzedaży. Dokonanie kilku pojedynczych transakcji sprzedaży działek rolnych stanowi zarząd majątkiem prywatnym i nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Liczba sprzedawanych działek należących do majątku prywatnego nie ma znaczenia, bowiem sprzedaż jest wykonywaniem prawa własności wpisującym się w zwykły zarząd majątkiem prywatnym podatnika i miała ona charakter incydentalny.

Kluczowym dla oceny czy sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) i w konsekwencji zorganizowaną jest ustalenie czy osoba fizyczna przejawia określoną aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych za działania takie należy m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzeni działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" musi wskazywać ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów pomimo że grunty spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając wyżej wymienioną działkę będzie działała w charakterze handlowca. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (z wyjątkiem działalności rolniczej oraz w latach 2000-2009, kiedy to posadowiony na działce magazyn był przedmiotem umowy dzierżawy) nie były też podejmowane działania mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowej nieruchomości czy też działania takie jak profesjonalne czynności marketingowe oraz działania wpisujące się w działalność profesjonalnych pośredników obrotu nieruchomościami. Sprzedająca wystąpiła jedynie z wnioskiem o podział przedmiotowej działki i podjęła jedynie zwyczajowe działania w postaci zwykłych form ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości. Również wystąpienie o wydanie warunków zabudowy nie było czynione w celu uatrakcyjnienia działki a jedynie warunkują sprzedaż, gdyż nabywca nieruchomości chce wiedzieć czy działka będzie odpowiednia do celu na jaki zamierza ją kupić (realizacja inwestycji budowlanej). W ocenie Wnioskodawcy fakt dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki również nie ma znaczenia, gdyż przedmiotem sprzedaży jest ta sama nieruchomość - Sprzedająca nie wydzieliła działek ewidencyjnych w celu ich sprzedaży kilku osobom, lecz jednej Kupującej. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Sprzedająca będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem i sprzedaż będzie stanowiła działania w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na tak dokonaną ocenę nie wpływa również okoliczność zbycia kilku działek rolnych w ostatnich latach, bowiem ilość transakcji nie jest przesłanką decydującą do uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, do czego jest wymagane wystąpienie całokształtu okoliczności wskazujących na działanie w roli handlowca. Przykładowo, można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 czerwca 2019 r., nr 01114-KDIPl-I. 4012.214.2019.2.EW, w której wskazano, że Wnioskodawca dokonał podziału jednej działki na 5 działek i obecnie zamierza zbyć poszczególne działki w tym roku. W interpretacji organ podatkowy uznał że okoliczności sprawy nie wykazują na taką aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem Wnioskodawca nie podejmował w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, usługodawców, a ponadto nieruchomość tę nabył do majątku prywatnego i wykorzystywał wyłącznie na cele prywatne. W ocenie Wnioskodawcy zbycie nieruchomości we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: "p.c.c."), podatkowi podlega umowa sprzedaży. W sytuacji, w której transakcja zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie ze stawką 2% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c.), przy czym obowiązek podatkowy będzie ciążył na Kupującym (art. 4 pkt 4 p.c.c.).

W zakresie pytania nr 2

Mając na uwadze powyższe, jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznane zostanie za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na przedmiotowej nieruchomości Spółka planuje rozpocząć inwestycję polegającą na budowie budynku biurowego. Następnie poszczególne lokale znajdujące się w budynku będą sprzedawane oraz oddawane w najem. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ zakup nieruchomości będzie związany z czynnościami opodatkowanymi.

Spółka planuje wykorzystać nieruchomość do działalności (magazyn wraz z pomieszczeniami socjalnymi, siedziba Spółki, biura zarządu Spółki, księgowość, pomieszczenia biurowe oraz część ekspozycyjna na klientów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości (tj. działki nr 1, 2 i 3) przez Sprzedającą na rzecz Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 i 3 - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 2 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd - jak zaznaczono powyżej - niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest stroną planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości - jest nabywcą. Nieruchomość stanowi działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków pod numerami 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 1,1120 ha. Podział ewidencyjny nastąpił w dniu... grudnia 2019 r. z inicjatywy Sprzedającej, w celu wydzielenia drogi dojazdowej do innych gruntów należących do Sprzedającej.

Działka nr 1 stanowi grunty rolne zabudowane i grunty orne. Działka nr 2 stanowi grunty rolne zabudowane i grunty orne. Działka 3 stanowi grunty orne.

W latach 2000-2009 magazyn znajdujący się na nieruchomości był wydzierżawiany przez Sprzedającą, która posiadała status rolnika ryczałtowego (Sprzedająca opłacała podatek VAT od dzierżawy nieruchomości). Nieruchomość była i jest wykorzystywana do działalności rolniczej zgodnie z jej przeznaczeniem. W momencie nabycia przez Sprzedającą nieruchomości na działce był już posadowiony budynek produkcyjny - usługowy i gospodarczy przeznaczony dla rolnictwa wg Klasyfikacji Środków Trwałych, budynek gospodarstw rolnych wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Magazyn wraz z gruntem był wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej, nie były ponoszone żadne nakłady w celu jego ulepszenia. Sprzedająca nie podejmowała ani nie planowała jakichkolwiek czynności mających na celu uatrakcyjnienie terenu (takich jak uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, wyposażenie w kanalizację sanitarną). Nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności zwiększające wartość nieruchomości.

Dla działek nr 1, 2 i 3 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza zaświadczenie Burmistrza z dnia... stycznia 2020 r. Dla nieruchomości nie została wydana również decyzja Starosty określająca zadania z zakresu gospodarki leśnej i nie został sporządzony przez Starostę uproszczony plan urządzenia lasu.

Sprzedająca jest rolnikiem ryczałtowym w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Przed otrzymaniem darowizny od ojca Sprzedająca prowadziła działalność gospodarczą (działalność handlową, niezwiązaną z nieruchomościami). Oprócz nieruchomości, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca, Sprzedająca posiada również inne działki rolne. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Sprzedającą w 1999 r. w drodze darowizny od rodziców. W związku z nabyciem gruntu rolnego Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedająca do tej pory dokonała sprzedaży kilku działek rolnych w ostatnich latach, transakcje odbywały się jako transakcje niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowej działki jest pozyskanie środków na modernizację gospodarstwa rolnego w innej lokalizacji. W celu sprzedaży zostały podjęte działania polegające na ogłoszeniu w Internecie oraz w formie banera na ogrodzeniu. Sprzedaż nieruchomości nie została zlecona profesjonalnej agencji obrotu nieruchomościami. W dniu... stycznia 2020 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać działki o nr 1, 2, 3 w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania transakcji podatkiem VAT, nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. Natomiast Kupujący zobowiązał się do zakupu wskazanych działek. Ponadto, Kupujący uiścił część ceny sprzedaży nieruchomości tytułem zadatku. Wnioskodawca wskazuje, że wystąpienie o warunki zabudowy nie miało na celu uatrakcyjnienia działki jedynie warunkowało sprzedaż nieruchomości. Nabywca bowiem chce wiedzieć czy działka będzie odpowiednia do celu na jaki zamierza ją kupić, w konsekwencji czy możliwa będzie realizacja planowanej inwestycji.

Strony zgodnie oświadczyły, że przedwstępna umowa sprzedaży zostaje zawarta pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku biurowego na działce gruntu nr 2. Budynek będzie wykorzystywany na cele Spółki, znajdą się w nim pomieszczenia biurowe, które wykorzystywane będą przez pracowników administracyjnych, księgowych oraz zarząd Spółki. Natomiast istniejący na działce budynek magazynu będzie wykorzystywany jako magazyn Spółki oraz zaplecze socjalne dla pracowników. W przypadku nieuzyskania w terminie do 30 czerwca 2020 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, umowa przedwstępna zostaje rozwiązana, zadatek podlega zwrotowi i Strony nie będą dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

W celu uzyskania przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, co stanowi powszechną praktykę przy tego typu inwestycjach i jest dodatkowym zabezpieczeniem dla Kupującego.

Spółka planuje wykorzystać nieruchomość do prowadzonej działalności (jako magazyn wraz z pomieszczeniami socjalnymi, siedziba Spółki, biura zarządu Spółki, księgowość, pomieszczenia biurowe oraz część ekspozycyjna na klientów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3) przez Sprzedającą podlegać będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć czy Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT w stosunku do sprzedaży działek nr 1, 2 i 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedająca wraz z Wnioskodawcą podjęła w odniesieniu do nieruchomości (działki nr 1, 2, 3) będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedająca w latach 2000-2009 wydzierżawiała omawianą nieruchomość (działka nr 2). Z tego tytułu opłacała podatek VAT i w tym czasie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Działka była wykorzystywane do działalności rolniczej, a budynek na działce 2 w latach 2000-2009 był wydzierżawiany.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) zwana dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro działka nr 2 była wydzierżawiana przez Sprzedającą w latach 2000-2009, na podstawie zawartej umowy, a Sprzedająca z tego tytułu opłacała podatek VAT i w tym czasie była zarejestrowana jako podatnik VAT, to de facto wykorzystywana była przez Sprzedającą w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do działek nr 1 i 3 należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Sprzedającej, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, z którego wynika aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie tut. organu Sprzedająca wprawdzie nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Sprzedającą w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane przez Sprzedającą działania i przeprowadzone przez Kupującego czynności (po zrealizowaniu warunków umowy przedwstępnej), wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Bowiem, nieruchomość (stanowiąca działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków pod numerami 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 1,1120 ha) została podzielona w dniu... grudnia 2019 r. z inicjatywy Sprzedającej, w celu wydzielenia drogi dojazdowej do innych gruntów należących do Sprzedającej. W celu sprzedaży działek Sprzedająca podjęła działania polegające na ogłoszeniu w Internecie oraz w formie banera na ogrodzeniu. Ponadto, Sprzedająca do tej pory dokonała sprzedaży kilku działek rolnych. Należy również zwrócić uwagę, że w dniu... stycznia 2020 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, zgodnie z którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać działki o nr 1, 2, 3 w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. Strony zgodnie oświadczyły, że przedwstępna umowa sprzedaży zostaje zawarta pod warunkiem uzyskania ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku biurowego na działce gruntu nr 2. Budynek będzie wykorzystywany na cele Spółki, znajdą się w nim pomieszczenia biurowe, które wykorzystywane będą przez pracowników administracyjnych, księgowych oraz zarząd Spółki. Natomiast istniejący na działce budynek magazynu będzie wykorzystywany jako magazyn Spółki oraz zaplecze socjalne dla pracowników. W przypadku nieuzyskania w terminie do 30 czerwca 2020 r. ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, umowa przedwstępna zostaje rozwiązana i Strony nie będą dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Ponadto, w celu uzyskania przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedająca udzieliła Kupującemu zgody na dysponowani nieruchomością na cele budowlane.

W przedmiotowej sprawie Sprzedająca zawarła z Kupującym umowę przedwstępną, która wyraźnie uzależnia sfinalizowanie transakcji sprzedaży nieruchomości od uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy umożliwiających Kupującemu realizację inwestycji (budowa budynku biurowego) na zakupionej nieruchomości. Podkreślić należy, że udzielając Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane (m.in. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy) to czynności wykonane przez Niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca, a nie Kupujący. Kupujący, występując o wydanie warunków zabudowy do Gminy, przed transakcją sprzedaży nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej.

W świetle powyższego wskazać należy, że pomimo iż Sprzedająca nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, to decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Nią w celu sprzedaży działek (tj. podział nieruchomości m.in. na działki 1, 2, 3 w celu wydzielenia drogi dojazdowej do innych gruntów należących do Sprzedającej, podjęcie działań polegających na ogłoszeniu o sprzedaży w Internecie oraz w formie banera na ogrodzeniu, sprzedaż kilku działek rolnych oraz udzielenie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane Kupującemu, np. w celu uzyskania przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy umożliwiającej budowę budynku biurowego), które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podejmowane przez Sprzedającą oraz przez Kupującego działania i przeprowadzone przez Kupującego czynności w stosunku do działki nr 1, 2, 3, wykluczają ich sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, przedstawiony wyżej ciąg zdarzeń wyklucza dokonanie przedmiotowej transakcji sprzedaży w ramach majątku prywatnego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży działek nr 1, 2, 3 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu której Sprzedająca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W pierwszej kolejności, należy rozstrzygnąć czy dostawa działki nr 2 zabudowanej magazynem, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy, tj. działki nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku (magazynu) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży jest zabudowana działka nr 2, na której został posadowiony magazyn. Wnioskodawca wskazał, że do pierwszego zasiedlenia magazynu doszło w 2000 r., kiedy został oddany w dzierżawę. Magazyn znajdujący się na działce nie podlegał ulepszeniom, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej magazynu.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr 2 w kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa budynku (Magazynu), znajdującego się na działce nr 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazano we wniosku w odniesieniu do ww. budynku do pierwszego zajęcia (używania) doszło w 2000 r. Ponadto, magazyn znajdujący się na działce nie podlegał ulepszeniom, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej magazynu.

W związku z powyższym, dla dostawy budynku znajdującego się na działce nr 2 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, dla dostawy budynku (magazynu) znajdującego się na działce nr 2 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem w stosunku do przedmiotowego budynku doszło już do pierwszego zajęcia (używania) i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (tj. działki nr 2) na którym znajduje się przedmiotowy budynek również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą również działki nr 1 i 3 które stanowią grunty niezabudowane, należy również przeanalizować czy sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla przedmiotowych działek (nr 1 i 3) nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak na moment planowanej sprzedaży przedmiotowych działek grunt ten będzie stanowił grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego ww. działki stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie działek nr 1 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że "Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24)".

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca otrzymała działki nr 1 i 3 w drodze darowizny, zatem nie były one opodatkowane podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedającą nieruchomości gruntowej (działek nr 1 i 3), o której mowa we wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo jej nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było, to Sprzedającej nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Sprzedającą działek nr 1 i 3, nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedającą działek nr 1 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, w konsekwencji czego sprzedaż ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę działek nr 1 i 3, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja w odniesieniu do niezabudowanej działki nr 1 i 3 - jak wyżej rozstrzygnięto - będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości (działki nr 1 i 3) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tych działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1 i 3 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę działki nr 2, należy jeszcze raz podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, tj. brak prawa do odliczenia z faktury dokumenującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa działki nr 2 zabudowanej budynkiem (magazynem), korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, w przypadku opodatkowania przez Sprzedającą transakcji sprzedaży ww. działki, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działki nr 2, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy (Kupującemu) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturze dokumentującej sprzedaż ww. działki nr 2 zabudowanej budynkiem (magazynem), bowiem transakcja sprzedaży tej działki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1 i 3 należy uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 2 stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej "ustawą nowelizującą", przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej "WIS", wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.