0112-KDIL3-3.4011.406.2019.1.GM - Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji prowadzenia zarówno działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji prowadzenia zarówno działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w sytuacji prowadzenia zarówno działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, na którą skupia się produkcja nasion zbóż, a także fermowa hodowla i chów drobiu nieśnego - produkcja kurzych jaj wylęgowych. Działalność rolnicza w zakresie produkcji nasion jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei działalność rolnicza w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu nieśnego - produkcja kurzych jaj wylęgowych - stanowi działy specjalne produkcji rolnej - prowadzona jest w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trwającym roku podatkowym Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych i opodatkowuje działy specjalne produkcji rolnej ryczałtem według norm szacunkowych. Wnioskodawca szacuje, że przychody ze sprzedaży nasion osiągną w roku 2019 wartość około 1,5 mln PLN, zaś przychody z działów specjalnych produkcji rolnej około 7,5 mln PLN. Kierując się powyższymi wartościami, należy dojść do wniosku, że w 2019 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu 2 000 000 euro, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351), jednakże łącznie liczone przychody netto z gospodarstwa rolnego (sprzedaż nasion) oraz z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczą limit, o którym mowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kolejnym roku podatkowym dochód Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej ustalać należy przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. czy według zasad określonych w art. 14 tej ustawy, przy założeniu że w bieżącym roku podatkowym:

1. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej;

2. przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczą limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości;

3. Wnioskodawca osiąga jednocześnie przychody z działalności rolniczej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zaistnienia zdarzeń określonych w pytaniu, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnym roku podatkowym należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu, tj. bez uwzględniania wysokości przychodów z innych źródeł. Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB1/451 1-1130/15-2/KS1 z dnia 9 grudnia 2015 r. i wskazał: "Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że przychodów z tytułu działalności rolniczej nie należy łączyć z przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodu z działalności rolniczej. Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie osiągał w danym roku obrotowym (kalendarzowym) w Gospodarstwie Rolnym przychody z Działów Specjalnych produkcji rolnej oraz z Działalności Rolniczej, które w sumie przekroczą kwotę 1.200.000 Euro, a przychody w danym roku obrotowym (kalendarzowym) z samych działów specjalnych nie przekroczą 1.200.000 Euro to w kolejnym roku obrotowym (kalendarzowym) Wnioskodawca będzie miał możliwość opodatkowania powyższych dochodów z Działów Specjalnych w Gospodarstwie Rolnym przy zastosowaniu norm szacunkowych".

Co prawda interpretacja, o której mowa, została wydana w okresie, w którym art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazywał wartość limitu w wysokości 1.200.000 euro, nie zaś 2.000.000 euro, jak ma to miejsce w aktualnym stanie prawnym, to stanowisko w niej zaprezentowane pozostaje w pełni aktualne. Ponadto o pełnej zasadności stanowiska Wnioskodawcy stanowi jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 421/17 wskazał m.in: "Organy przyjęły, że skarżąca nie może w 2017 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczać na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z ustawy o rachunkowości wynika, że w jej przypadku dochody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej należy ująć łącznie z jej dochodami uzyskanymi z udziałów w spółce cywilnej, przez co występuje przekroczenie kwoty, z którą wiąże się istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd powyższego poglądu nie podziela stwierdzając, że błędna jest interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy. Wykładnia wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem której zostały wydane decyzje obu instancji, nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia. Z przepisów tych nie wynika w szczególności, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł.

Należy podkreślić, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wobec czego nie jest uzasadnione twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez nich, tj. oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również z wszystkich innych źródeł. Zdaniem Sądu wskazany w art. 15 ust. 2 tej ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do podatników uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej a przywołanie ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego tych podatników do prowadzenia ksiąg. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Wyjaśnić należy że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest kierowany do wskazanych tam podmiotów działających w różnych formach prawnych, co jednak nie oznacza, że obliguje on, w związku z odesłaniem zawartym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do łącznego ujęcia dochodów osiąganych przez osobę fizyczną, która oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskuje również przychody z innych źródeł: min. z działalności prowadzonej w innych formach (ale nie z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej).

Sąd wyraża pogląd, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu".

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2907/17, w którym to wyroku wskazano: "Jak z tego wynika, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, a więc księgi « wykazujące te przychody ». W sprawie nie było sporne, że skarżąca ksiąg takich nie prowadziła. Obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dochody skarżącej w 2015 r. osiągnięte z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jest to bowiem możliwe « wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia » (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17, CBOSA) Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że na skarżącej ciążył obowiązek zaprowadzenia przez w 2016 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie tym przepisem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro) w odniesieniu do « przychodów w rozumieniu art. 14 ». Te przychody to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

W myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy: działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy: w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Należy podkreślić, że przepis powyższy nakazuje ustalanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości.

Ustawodawca przyjął w tym zakresie odmienne rozwiązania, niż te które obowiązują przy opodatkowaniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku bowiem tego źródła przychodów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie ustalanie na ich podstawie dochodu, wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 24a ust. 4.

W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.): przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Ponadto, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Osoby fizyczne lub wspólnicy spółek cywilnych osób fizycznych mogą złożyć zawiadomienie na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 60).

Jak wynika z powyższego, konsekwencją uzyskania przez osobę fizyczną, określonych w przepisach ustawy o rachunkowości łącznych przychodów z prowadzonej działalności w kwocie określonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W sytuacji prowadzenia przez osobę fizyczną indywidualnej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej przy ocenie, czy wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, pod uwagę bierze się przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co oznacza uwzględnienie łącznej sumy przychodów z prowadzonej działalności, zarówno z działalności rolniczej, jak i z działów specjalnych produkcji rolnej.

Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej części na kwotę 2.000.000 euro składają się przychody osiągnięte w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, a w jakiej z działalności rolniczej.

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdza się, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku osiągnięcia w danym roku obrotowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszącego co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia w kolejnym roku obrotowym ksiąg rachunkowych. Ustalając powyższy limit, Wnioskodawca uwzględnia łączną sumę przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności rolniczej.

W konsekwencji powyższe wyklucza możliwość ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, który prowadzi jednocześnie działy specjalne produkcji rolnej oraz działalność rolniczą, a łączne przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro, to w kolejnym roku obrotowym Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie ustawy o rachunkowości, prowadzić księgi rachunkowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.