0112-KDIL3-3.4011.404.2019.2.MM - PIT w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest indywidualna praktyka lekarska w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm., dalej: "UDL"), w ramach której Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca jest również zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej: "Umowa o pracę") z podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 UDL (dalej: "Podmiot leczniczy").

W ramach zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika w stosunku pracy z Podmiotem leczniczym Wnioskodawca wiążą następujące obowiązki:

* przestrzeganie Regulaminu Pracy i Regulaminu Organizacyjnego oraz innych wewnętrznych uregulowań,

* dążenie do uzyskania w pracy jak najlepszych wyników i przejawianie w tym celu odpowiedniej inicjatywy,

* dbanie o dobro Spółki, chronienie mienia Spółki i używanie go zgodnie z przeznaczeniem,

* przeprowadzanie wstępnego obchodu, obecność na obchodzie ordynatora, znanie i referowanie stanu zdrowia pacjentów znajdujących się pod jego opieką,

* prowadzenie dokumentacji medycznej starannie, czytelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz z wewnętrznymi uregulowaniami, w tym również w wersji elektronicznej,

* przygotowywanie dokumentów potrzebnych przy wypisywania pacjentów lub w razie jego śmierci,

* dokonywanie oględzin zwłok i stwierdzenie zgonu pacjentów zmarłych w oddziale i znajdujących się pod jego opieką,

* niezwłoczne informowanie ordynatora o śmierci pacjenta, a w razie jego nieobecności starszego lekarza dyżuru oraz rodzinę pacjenta zgodnie z obowiązującymi procedurami,

* uczestniczenie w sekcji zwłok pacjentów, którzy pozostawali pod jego opieką, a także przeprowadzanie analizy jej wyniku i ewentualnych rozbieżności z rozpoznaniem klinicznym,

* udział w odprawach lekarzy oddziału,

* dopilnowanie, aby wszystkie niezbędne zabiegi i badania dodatkowe były wykonywane w ustalonym terminie,

* uczestniczenie w ustalaniu planu opieki w ramach zespołu terapeutycznego oraz jego modyfikacji,

* przeprowadzanie samodzielnie obchodów lekarskich pod nieobecność ordynatora,

* wykonywanie zabiegów zleconych przez ordynatora,

* doszkalanie podległych lekarzy i dzielenie się z nimi wszelkimi zdobytymi wiadomościami i spostrzeżeniami,

* prowadzanie i nadzór prowadzenia przez podległych mu lekarzy historii chorób pacjentów przebywających na oddziale,

* nadzór nad gospodarką lekami na oddziale, kontrola zużycia leków ze szczególnym uwzględnieniem antybiotyków i leków odurzających i narkotycznych,

* prowadzenie i nadzór nad przygotowywaniem przez podległych mu lekarzy dokumentacji związanej z wypisem pacjentów lub wypełnianych w razie jego śmierci, kontrolowanie wykonywania wydanych zleceń lekarskich,

* podjęcie podstawowych zabiegów resuscytacyjnych w przypadkach tego wymagających, do momentu przybycia zespołu reanimacyjnego,

* powiadamianie ordynatora o wszelkich ważniejszych wydarzeniach w oddziale, w tym także o naruszania regulaminu organizacyjnego pracodawcy przez personel, jak i pacjentów,

* powiadamianie ordynatora o podjętych przez siebie decyzjach, ze szczególnym uwzględnieniem zmiany lub modyfikacji sposobu leczenia, z wyjątkiem przypadku, gdy w przebiegu choroby wystąpiły zmiany wymagające natychmiastowego działania w obliczu zagrożenia zdrowia lub życia pacjenta, a porozumienie się z ordynatorem jest niemożliwe,

* uczestniczenie przynajmniej raz w roku w szkoleniu z zakresu udzielania pierwszej pomocy,

* konsultowanie pacjentów przebywających w innych oddziałach lub zakładach za wiedzą ordynatora,

* wykonywanie samodzielnie zabiegów leczniczych i diagnostycznych zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i umiejętnościami,

* uczestniczenie w doszkalaniu personelu organizowanych w oddziale lub w szpitalu,

* przestrzeganie przepisów określających Prawa Pacjenta i odpowiednie odnoszenie się personelu szpitalnego do pacjentów,

* czuwanie nad przestrzeganiem przez pacjentów regulaminu organizacyjnego,

* przybycie na oddział po godzinach normalnej ordynacji lekarskiej, gdy zostanie wezwany przez ordynatora lub starszego asystenta w związku z nagłym wypadkiem,

* realizowanie działań zapobiegających szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych,

* podejmowanie i prowadzenie działań mających na celu utrzymanie i podnoszenie poziomu jakości udzielanych świadczeń,

* wykonywanie innych czynności zleconych przez przełożonego związanych z potrzebami pracodawcy.

Umowa o pracę z Podmiotem leczniczym nie będzie przewidywać w zakresie obowiązków Wnioskodawcy dyżurów lekarskich.

Wnioskodawca poza stosunkiem pracy zamierza zawrzeć z Podmiotem leczniczym umowę o dyżury kontraktowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej: "Umowa o dyżury kontraktowe").

Przedmiotem Umowy o dyżury kontraktowe będzie udział w dyżurach kontraktowych w Podmiocie leczniczym. Podczas pełnienia dyżurów kontraktowych Wnioskodawca nie będzie działał pod kierownictwem Podmiotu leczniczego.

Pismem uzupełniającym z 13 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1. Wnioskodawca uzupełnia zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że w ramach Umowy o dyżury kontraktowe, którą zamierza zawrzeć z Podmiotem leczniczym, będzie wykonywał następujące usługi:

* pilna diagnostyka i leczenie przypadków pacjentów z zagrożeniem życia i zdrowia,

* interwencje medyczne w przypadkach pogorszenia stanu zdrowia pacjentów,

* przyjmowanie pacjentów na badania polisomnograficzne, auto CPAP oraz na chemioterapię.

2. W ramach ustosunkowania się do kwestii odpowiadania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o dyżury kontraktowe czynnościom wykonywanym w ramach umowy o pracę z Podmiotem leczniczym, Wnioskodawca uzupełnia swoje stanowisko poprzez wskazanie, że zdaniem Wnioskodawcy wskazane w zdarzeniu przyszłym czynności podejmowane w ramach Umowy o dyżury kontraktowe nie będą tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach Umowy o pracę.

Usługi wykonywane w ramach dyżurów kontraktowych wykonywane byłyby samodzielnie bez nadzoru ordynatora i innych lekarzy, bez bezpośredniego wsparcia merytorycznego ordynatora i innych lekarzy. Wnioskodawca miałby pełną swobodę podejmowania decyzji, bez konieczności konsultowania się z innymi lekarzami i ordynatorem oraz bez obowiązku powiadamiania ordynatora o podjętych przez siebie decyzjach. Wnioskodawca miałby nieograniczoną swobodę działania, ponosiłby pełną odpowiedzialność prawną i finansową za wszelkie działania podejmowane w czasie pełnienia dyżuru kontraktowego.

Natomiast Wnioskodawca, świadcząc pracę na podstawie Umowy o pracę, będzie działać pod nadzorem przełożonego ordynatora, będzie mieć obowiązek powiadamiania ordynatora o podjętych przez siebie decyzjach, ze szczególnym uwzględnieniem zmiany lub modyfikacji sposobu leczenia.

Na dyżurach kontraktowych przyjmowani są głównie pacjenci z zagrożeniem życia i zdrowia, a ich diagnozowanie, wdrażane leczenie i procedury następują w trybie "ostrym" - co znacząco odróżnia powyższe od pracy świadczonej na podstawie Umowy o pracę, gdzie odbywają się planowe przyjęcia, a diagnostyka następuję torem planowym.

Specyfiką dyżurów kontraktowych są interwencje medyczne przeprowadzane w razie pogorszenia się stanu zdrowia pacjenta, które z racji zabezpieczania różnych oddziałów w związku z szerokim przekrojem przypadków chorych mają różną specyfikę, tzn. interwencje nie ograniczają się do przypadków chorych z dziedziny medycyny Wnioskodawcy, a znacznie wykracza poza jej zakres.

Zważywszy na powyższe należy uznać, że świadczenie usług w ramach dyżurów kontraktowych ma zupełnie inną specyfikę niż praca wykonywana w ramach Umowy o pracę i nie są one tożsame.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych na rzecz Podmiotu leczniczego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych na rzecz Podmiotu leczniczego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, gdyż czynności wykonywane w ramach Umowy o dyżury kontraktowe nie będą tożsame z obowiązkami Wnioskodawcy wynikającymi z Umowy o pracę zawartej z Podmiotem leczniczym.

Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 4 tej ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle powyższych przepisów, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (w sytuacji, gdy usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy). Zauważyć przy tym należy, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, m.in., że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto jest zatrudniony na podstawie stosunku pracy na stanowisku w Podmiocie leczniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres obowiązków wynikających ze stosunku pracy z Podmiotem leczniczym nie pokrywa się z przedmiotem usług, które ma świadczyć na rzecz tego podmiotu w ramach działalności gospodarczej.

W świetle cyt. wyżej art. 9a ust. 3 ustawy o PIT wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Przy czym istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności ich charakter, a nie ich nazewnictwo.

Należy wskazać, że wykładnia art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "odpowiadające czynnościom", były już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 316/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "odpowiadających czynnościom" należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: "odpowiadający" jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika "odpowiadać".

"Odpowiadać" w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Powołany wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2 163/09 stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Wskazać także też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2018 r., II FSK 2416/16, w którym dopuścił on łączenie pracy lekarza na umowę o pracę z świadczeniem usług w ramach praktyki lekarskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt ustawy o PIT, a taka sytuacja zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni.

Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako "odpowiadających" wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu.

Choć praca Wnioskodawcy jako zatrudnionego na umowę o pracę, jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Wnioskodawcę różnice wykonywanych czynności są istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. Tym samym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki liniowej 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Należy przy tym zauważyć, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest indywidualna praktyka lekarska w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o działalności leczniczej, w ramach której Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca jest również zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej: "Umowa o pracę") z podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (dalej: "Podmiot leczniczy"). W ramach zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika w stosunku pracy z Podmiotem leczniczym Wnioskodawcę wiążą obowiązki wskazane w opisie sprawy. Umowa o pracę z Podmiotem leczniczym nie będzie przewidywać w zakresie obowiązków Wnioskodawcy dyżurów lekarskich. Wnioskodawca poza stosunkiem pracy zamierza zawrzeć z Podmiotem leczniczym umowę o dyżury kontraktowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej: "Umowa o dyżury kontraktowe"). Przedmiotem Umowy o dyżury kontraktowe będzie udział w dyżurach kontraktowych w Podmiocie leczniczym. Podczas pełnienia dyżurów kontraktowych Wnioskodawca nie będzie działał pod kierownictwem Podmiotu leczniczego. Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane w ramach dyżurów kontraktowych wykonywane byłyby samodzielnie bez nadzoru ordynatora i innych lekarzy, bez bezpośredniego wsparcia merytorycznego ordynatora i innych lekarzy. Wnioskodawca miałby pełną swobodę podejmowania decyzji, bez konieczności konsultowania się z innymi lekarzami i ordynatorem oraz bez obowiązku powiadamiania ordynatora o podjętych przez siebie decyzjach. Wnioskodawca miałby nieograniczoną swobodę działania, ponosiłby pełną odpowiedzialność prawną i finansową za wszelkie działania podejmowane w czasie pełnienia dyżuru kontraktowego. Natomiast Wnioskodawca, świadcząc pracę na podstawie Umowy o pracę, będzie działać pod nadzorem przełożonego ordynatora, będzie mieć obowiązek powiadamiania ordynatora o podjętych przez siebie decyzjach, ze szczególnym uwzględnieniem zmiany lub modyfikacji sposobu leczenia. Na dyżurach kontraktowych przyjmowani są głównie pacjenci z zagrożeniem życia i zdrowia, a ich diagnozowanie, wdrażane leczenie i procedury następują w trybie "ostrym" - co znacząco odróżnia powyższe od pracy świadczonej na podstawie Umowy o pracę, gdzie odbywają się planowe przyjęcia, a diagnostyka następuję torem planowym. Specyfiką dyżurów kontraktowych są interwencje medyczne przeprowadzane w razie pogorszenia się stanu zdrowia pacjenta, które z racji zabezpieczania różnych oddziałów w związku z szerokim przekrojem przypadków chorych mają różną specyfikę, tzn. interwencje nie ograniczają się do przypadków chorych z dziedziny medycyny Wnioskodawcy, a znacznie wykracza poza jej zakres. Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług w ramach dyżurów kontraktowych ma zupełnie inną specyfikę niż praca wykonywana w ramach Umowy o pracę i nie są one tożsame.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Podmiotu leczniczego w ramach zawartej Umowy o dyżury kontraktowe nie będą - jak wynika z wniosku - tożsame z czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie Umowy o pracę z tym Podmiotem leczniczym, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych na rzecz Podmiotu leczniczego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.