0112-KDIL3-3.4011.39.2017.1.KP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania zobowiązań w drodze kompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zakupu i sprzedaży hurtowej mięsa oraz pośredniczeniem przy sprzedaży hurtowej mięsa (PKD 46.32.Z - Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa). W ramach prowadzonej działalności pośredniczy przy sprzedaży mięsa oraz zakupuje mięso.

Transakcja zakupu mięsa oraz usługa pośrednictwa przy sprzedaży mięsa będzie dokonywana z tym samym kontrahentem. Za wykonaną usługę pośrednictwa Wnioskodawca wystawia fakturę. Równocześnie od tego samego kontrahenta, któremu wykonał usługę, zakupuje mięso i otrzymuje od niego fakturę za ten towar. Strony tych transakcji postanowiły, że będą dokonywać ze sobą rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności (art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: "k.c.")). Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie (art. 499 k.c.), w formie pisemnej lub ustnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (winno być art. 22p - przypis Organu) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty w tej części, która przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis art. 22p u.p.d.o.f. odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań, tj. "płatności", która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty. Wprawdzie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez "uregulowanie" zobowiązania, jednak zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, np.: gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie przelewu, polecenie zapłaty) i potrącenia (kompensaty).

Takie rozumienie pojęcia "regulowania" zobowiązań potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., znak: ITPB3/423-11b/14/PS. W interpretacji tej organ podatkowy, stwierdził m.in.: (...) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (...), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". (...) Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się", zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania (...).

W wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1075/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: następnie podnieść trzeba, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych.

Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

(...) Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłat poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłat z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury.

W ocenie Wnioskodawcy argumentacja Sądu odnośnie wprowadzenia obowiązku zapłaty z użyciem rachunku bankowego w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym, użyta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ma również zastosowanie do przepisów u.p.d.o.f. Tak więc potrącenie równie skutecznie chroni przed nadużyciami podatkowymi, jak zapłata przelewem bankowym.

Z tego powodu wiązanie prawa do zaliczenia zobowiązania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z operacjami bankowymi z wyłączeniem kompensaty byłoby zbyt daleko idącym ograniczeniem. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że temat kompensat był poruszany w czasie konsultacji społecznych przed uchwaleniem ustawy. Tak samo jak Wnioskodawca, Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych, bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobu regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał w przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się (Druk nr 322, Warszawa, 10 marca 2016 r., Zestawienie uwag).

Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisów tych jednak nie stosowałoby się w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie).

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu również odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jedną z form regulowania rozrachunków między kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami - zwana także potrąceniem wierzytelności. Instytucja kompensaty (potrącenia) została uregulowana w art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Stosownie do art. 498 § 1 i § 2 Kodeks cywilny: gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.): dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z powyższego wynika, że przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków przekraczających kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego.

Należy zauważyć, że ww. regulacjach wyraźnie jest mowa o "płatnościach", a nie innych formach regulowania zobowiązań. Ponieważ zarówno ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, zasadnym jest odniesienie się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Pojęcie "płatność" oznacza "wpłacenie należności", "należność" zaś to "kwota, którą należy komuś wypłacić", natomiast "kwota" to "pewna suma pieniędzy"- zatem należy przyjąć, że "płatność" to uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której pośredniczy przy sprzedaży mięsa oraz je kupuje. Transakcja zakupu mięsa oraz usługa pośrednictwa przy sprzedaży mięsa będzie dokonywana z tym samym kontrahentem. Strony transakcji postanowiły, że będą dokonywać ze sobą rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kompensaty będą dokonywane przez oświadczenie złożone drugiej stronie w formie pisemnej lub ustnej.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dokonywane kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności należy traktować jako sposób wygaśnięcia zobowiązań bez przepływu środków pieniężnych, a więc nie może być utożsamiane z pojęciem płatności. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie regulował wzajemne należności i zobowiązania z kontrahentem w drodze kompensaty, to będzie mógł je zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli będą spełniać definicję kosztów podatkowych. Tym samym art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonywanej bez pośrednictwa rachunku bankowego, nie ma zastosowania.

Reasumując - w świetle art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.