0112-KDIL3-3.4011.383.2018.1.AA - PIT w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2108 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem liniowym dochodu z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem specjalistą chorób wewnętrznych, medycyny rodzinnej i medycyny pracy. Pracuje w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej (NZOZ) w poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej (POZ) w ramach umowy o pracę. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu udzielania świadczeń na rzecz podmiotu leczniczego - Hospicjum Stacjonarnego oraz od 2018 r. na rzecz NZOZ w Poradni Medycyny Pracy - w tym samym, w którym pracuje w poz. w ramach umowy o pracę.

Podatek od dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczam na zasadach ogólnych.

Usługi świadczone w ramach umowy o pracę w poz. polegają na udzielaniu porad lekarskich ambulatoryjnych dla pacjentów zadeklarowanych do poz. w ramach kontraktu, jaki NZOZ ma zawarty z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Praca ma charakter ścieżki diagnostyczno-leczniczej. Polega m.in. na badaniu fizykalnym, zlecaniu badań dodatkowych, stawianiu diagnozy, ordynowaniu leków, wypisywaniu skierowań do poradni Ambulatoryjnej Opieki Specjalistycznej lub do leczenia stacjonarnego szpitalnego w ramach umów z NFZ.

Zakres pracy w Poradni Medycyny Pracy, którą Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest całkiem odmienny. Polega na orzekaniu o braku lub istnieniu przeciwskazań zdrowotnych pracownika do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Klientami Poradni Medycyny Pracy są Pracodawcy, którzy kierują pracowników na badania na podstawie ustawy - Kodeks Pracy. W ramach Poradni Medycyny Pracy nie jest prowadzona ścieżka diagnostyczno-lecznicza, a jedynie orzecznicza - stwierdzająca ewentualne przeciwskazania do pracy na danym stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza, obejmująca udzielanie świadczeń w Poradni Medycyny Pracy dla tego samego pracodawcy, u którego Wnioskodawca jest zatrudniony w ramach umowy o pracę w Poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej, może być opodatkowana podatkiem liniowym wg stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji istnieje możliwość wyboru opodatkowania dochodów, uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym wg stawki 19%. Usługi świadczone w ramach kontraktu w Poradni Medycyny Pracy na rzecz NZOZ są całkowicie różne od czynności, które wykonywane są dla tego samego pracodawcy w ramach stosunku pracy w Poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej.

Praca etatowa obejmuje prowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego dla pacjentów ubezpieczonych w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia. Zakres pracy określają m.in. Międzynarodowa Klasyfikacja Procedur Medycznych ICD-9 oraz Międzynarodowa Klasyfikacja Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10. Natomiast praca świadczona w ramach Poradni Medycyny Pracy obejmuje wykonywanie usług dla klientów w ramach umowy cywilno-prawnej zawartej z Pracodawcami i polega na orzekaniu o istnieniu lub braku przeciwskazań do podjęcia lub wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. W ramach Poradni Medycyny Pracy nie jest prowadzone postępowanie diagnostyczno-lecznicze, a jedynie orzecznicze. Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę w poz. a tymi w Poradni Medycyny Pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywają się i nie są tożsame.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma możliwość wyboru sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

* pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody ze stosunku służbowego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony),

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Stosownie do treści art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem. Pracuje w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej (dalej: NZOZ) w poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej w ramach umowy o pracę. Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udzielania świadczeń na rzecz podmiotu leczniczego - Hospicjum Stacjonarnego oraz od 2018 r. na rzecz NZOZ w Poradni Medycyny Pracy. Usługi świadczone w ramach umowy o pracę polegają na udzielaniu porad lekarskich ambulatoryjnych dla pacjentów zadeklarowanych w ramach kontraktu. Praca ma charakter ścieżki diagnostyczno-leczniczej. Zakres pracy w Poradni Medycyny Pracy, który Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest całkiem odmienny. Polega na orzekaniu o braku lub istnieniu przeciwskazań zdrowotnych pracownika do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi na rzecz Poradni Medycyny Pracy nie są - jak wynika z wniosku - tożsame z czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy o pracę w poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - pozarolnicza działalność gospodarcza, obejmująca udzielanie świadczeń w Poradni Medycyny Pracy dla tego samego pracodawcy, u którego Wnioskodawca jest zatrudniony w ramach umowy o pracę w Poradni Podstawowej Opieki Zdrowotnej może być opodatkowany podatkiem liniowym według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.