0112-KDIL3-3.4011.380.2019.1.IM - Odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 15 lipca 2004 r., będąc w związku małżeńskim i nie posiadając umowy o małżeńskiej rozdzielności majątkowej, nabył wraz z żoną, do majątku prywatnego, nieruchomość w postaci działki niezabudowanej o pow. 0,2478 ha. Działka oznaczona jest nr 1, posiada księgę wieczystą, prowadzoną w Sądzie Rejonowym. W miejscowym planie zagospodarowania działka ta oznaczona jest symbolem k.p.h1 jako inne tereny komunikacyjne o podstawowym przeznaczeniu na parkingi i garaże. Na działce zostało wydzielonych 50 miejsc postojowych. Od sierpnia 2004 r. do sierpnia 2014 r. żona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych. Po jej przejściu na emeryturę Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ani żona, ani Wnioskodawca nie wpisywali przedmiotowego gruntu do ewidencji środków trwałych, nie ujmowali również w kosztach podatkowych (prowadzili podatkową książkę przychodów i rozchodów) żadnych nakładów na organizację i utrzymanie tego terenu. Jedynym kosztem ewidencjonowanym przez Wnioskodawcę i jego żonę w KPiR był podatek od nieruchomości. Żadne z nich nie było zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza żony i Wnioskodawcy korzystała ze zwolnienia na mocy art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 3 września 2019 r. Wnioskodawca zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. za aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z żoną zawarł warunkową umowę sprzedaży tej działki, która w dniu 2 września 2019 r. została potwierdzona umową przeniesienia własności. Wg aktu notarialnego działka pochodziła z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeprowadzając opisaną w stanie faktycznym transakcję, Wnioskodawca osiągnął przychód ze źródła przychodu unormowanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy Wnioskodawca winien ująć go po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze przedstawione w opisanym stanie faktycznym okoliczności transakcji sprzedaży gruntu w postaci działki nr 2, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, transakcja ta nie spełnia przesłanek dla kwalifikacji osiągniętego z niej przychodu do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to bowiem składnik majątku prywatnego, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Możliwość taką Wnioskodawca wywodzi z ogólnej reguły swobody prowadzonej działalności, którą potwierdza m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym sposobem opodatkowania tych przychodów, odliczania kosztów uzyskania przychodów, zastosowania zwolnień podatkowych przewidzianych dla danego źródła przychodu itp. Zgodnie zaś z zasadą autonomii poszczególnych źródeł przychodów dany przychód może stanowić wyłącznie przychód z jednego źródła.

W konsekwencji zbycie nieruchomości było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. nabył wraz z żoną, do majątku prywatnego, nieruchomość w postaci działki niezabudowanej, na której zostało wydzielonych 50 miejsc postojowych. Od sierpnia 2004 r. do sierpnia 2014 r. żona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług parkingowych. Po jej przejściu na emeryturę Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ani żona, ani Wnioskodawca nie wpisywali opisanego gruntu do ewidencji środków trwałych, nie ujmowali również w kosztach podatkowych żadnych nakładów na organizację i utrzymanie tego terenu. Jedynym kosztem ewidencjonowanym przez Wnioskodawcę i jego żonę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów był podatek od nieruchomości. We wrześniu bieżącego roku natomiast doszło do zbycia tej nieruchomości i następnie zawieszenia przez Wnioskodawcę wykonywania działalności gospodarczej. Wg aktu notarialnego działka pochodziła z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się - stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy - przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że mimo tego, że nieruchomość, o której mowa we wniosku, była wykorzystywana w działalności gospodarczej, ale nie podlegała amortyzacji podatkowej, to dotyczą jej wszelkie konsekwencje związane z jej statusem jako środka trwałego, w szczególności najpierw żona Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca mieli obowiązek wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika jest środkiem trwałym, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Ponadto wszystkie składniki majątku (poza składnikami wymienionymi w art. 22d ust. 1 ustawy), które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych - niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji, czy też nie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawione we wniosku informacje, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki, na której prowadzona była działalność gospodarcza stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku, mimo że nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii księgowania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia: osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia: określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego - przychód podatkowy w tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy winien zostać przez niego zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

Reasumując - przeprowadzając opisaną w stanie faktycznym transakcję, Wnioskodawca osiągnął przychód ze źródła przychodu unormowanego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd Wnioskodawca winien ująć przychód po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do małżonki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.