0112-KDIL3-3.4011.375.2018.2.MM - Powstanie przychodu w związku ze zbyciem autoryzowanych punktów sprzedaży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2018 r. (data wpływu 28 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia autoryzowanych punktów sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 9 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia autoryzowanych punktów sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedstawicielem X S.A. (dalej: Agent), który posiada sieć Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: Sieć). Wnioskodawca za pośrednictwem Sieci działa w imieniu i na rachunek operatora komórkowego Y S.A. (dalej: Y). Współpraca Wnioskodawcy z Agentem odbywa się na podstawie Umowy przedstawicielskiej z dnia 12 listopada 2010 r. wraz z późn. zm. (dalej: Umowa Przedstawicielska).

Za uprzednią zgodą Y i Agenta Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prowadzonych przez siebie poszczególnych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: APS) wchodzących w skład swojego przedsiębiorstwa. Poszczególne Autoryzowane Punkty Sprzedaży mają zostać nabyte przez kilku nowych przedstawicieli (dalej: Nowi Przedstawiciele) na podstawie stosownych porozumień (dalej: Porozumienia). Takie Porozumienie z każdym z Nowych Przedstawicieli przybierze formę umowy trójstronnej na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel.

Planowane jest zawarcie takiej umowy z każdym z Nowych Przedstawicieli dla poszczególnych punktów sprzedaży. Wnioskodawca przewiduje, że Nowym Przedstawicielem może zostać dotychczasowy pracownik Wnioskodawcy, jak i osoby dotychczas niepowiązane z Wnioskodawcą. Zgodnie z treścią Porozumień Wnioskodawca wyrazi zgodę na przejęcie przez Nowych Przedstawicieli prowadzenia i zarządzania APS wchodzących dotychczas w skład jego Sieci. W konsekwencji, właścicielami poszczególnych APS staną się Nowi Przedstawiciele. Na skutek transakcji w miejsce Wnioskodawcy, który posiadał samodzielnie wszystkie APS, Nowi Przedstawiciele staną się właścicielami jednego lub kilku APS. Na skutek zawartych Porozumień, Umowa Przedstawicielska wiążąca dotychczas Wnioskodawcę i Agenta wygaśnie, natomiast w jej miejsce Agent zawrze nowe umowy przedstawicielskie bezpośrednio z Nowymi Przedstawicielami - aby mogli oni prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach. Po transakcji zatem Wnioskodawca nie będzie już stroną umowy z Agentem. Należy też wskazać, iż APS wchodzące w skład Sieci Wnioskodawcy zostaną zdeautoryzowane.

Po uzyskaniu przez Nowych Przedstawicieli autoryzacji udzielanej przez operatora Y, nastąpi przejęcie i rozpoczęcie przez konkretnych Nowych Przedstawicieli prowadzenia działalności w konkretnych APS. Jest to zatem indywidualna i niezależna od woli Wnioskodawcy decyzja Y. Przed zawarciem planowanego Porozumienia Wnioskodawca posiada 11 punktów APS, po transakcji własność wszystkich APS przejdzie do co najmniej 5 Nowych Przedstawicieli (może być ich więcej). Zatem nie wystąpi sytuacja, iż wszystkie 11 APS zostanie przejętych tylko przez jednego Nowego Przedstawiciela. Warunki nowych umów przedstawicielskich na linii Agent i każdy Nowy Przedstawiciel oraz trójstronnych Porozumień (Agent, Nowy Przedstawiciel oraz Wnioskodawca) będą indywidualnie wynegocjowane przez każdego z Nowych Przedstawicieli. W ramach każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem nie dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z jego umowy przedstawicielskiej z Agentem, a wyłącznie do przeniesienia jego prawa do prowadzenia i zarządzania punktami APS. Nowi Przedstawiciele nie stają się sukcesorem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Agentem.

Dla każdego Nowego Przedstawiciela powstanie nowy stosunek prawny łączący go z Agentem i stanowiący podstawę do prowadzenia przez danego Nowego Przedstawiciela działalności. Wnioskodawca wyraża na takie działania zgodę i przekazuje każdemu Nowemu Przedstawicielowi przysługujące wyłącznie jemu prawo do prowadzenia tej działalności w konkretnych punktach sprzedaży (APS). Po zawarciu opisanego powyżej Porozumienia z każdym z Nowych Przedstawicieli, w formie odrębnych umów nastąpi też zbycie majątku (dalej: Majątek) Wnioskodawcy takiego jak:

Na skutek zawarcia każdego Porozumienia z Nowym Przedstawicielem, w miejsce jednej umowy przedstawicielskiej z Wnioskodawcą, Agent podpisze większą liczbę umów z Nowymi Przedstawicielami, przy czym zapisy takich umów mogą być analogiczne lub zróżnicowane jak dla Umowy Przedstawicielskiej dotychczas wiążącej Wnioskodawcę i Agenta. W wyniku zawartych Porozumień dojdzie do przejścia (w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy) części zakładu pracy Wnioskodawcy na rzecz Nowych Przedstawicieli, w wyniku czego całość zakładu pracy Wnioskodawcy przejdzie w częściach (rozumiejąc jako część każdy APS) na rzecz konkretnych Nowych Przedstawicieli, którzy przejmą konkretne części zakładu pracy.

W ramach tej transakcji dojdzie także do przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Nowych Przedstawicieli dokumentacji pracowniczej. Wnioskodawcy przysługują prawa do większości lokali, w których prowadzone są APS wchodzące w skład Sieci - na podstawie umów najmu tych lokali. W przypadku części Punktów prawo do lokalu przysługuje bezpośrednio Agentowi. Nowi Przedstawiciele nie obejmą uprawnień do lokalu, w których znajdują się APS (które to prawa przysługują aktualnie Wnioskodawcy), bowiem w miejsce Wnioskodawcy tytuł prawny do lokali uzyska Agent - na podstawie cesji dotychczasowych umów Wnioskodawcy z właścicielami lokali (dotyczy to tylko tych obiektów, gdzie takie prawo przysługiwało Wnioskodawcy). Na podstawie Porozumienia Agent będzie zobowiązany do zawarcia umowy podnajmu z każdym z Nowych Przedstawicieli, aby mogli oni w dalszym ciągu prowadzić APS w dotychczasowych lokalizacjach.

Nowi Przedstawiciele z tytułu zawarcia Porozumienia zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia, które zostanie ustalone jako procent przyszłych przychodów wypracowanych w okresie kolejnych co najmniej 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez każdego Nowego Przedstawiciela. Ustalone przyszłe wynagrodzenie - procent od przychodów danego punktu sprzedaży przejętego przez Nowego Przedstawiciela będzie płatne do Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny) zgodnie z indywidualnie wynegocjowanymi warunkami z każdym z Nowych Przedstawicieli. Ponadto każdy Nowy Przedstawiciel z tytułu zakupu Majątku Wnioskodawcy zlokalizowanego w APS, w którym rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego wartość rynkową zbywanego Majątku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego (jako zakład, oddział, etc.) poszczególnych APS z uwagi na charakter formy prawnej - indywidualna działalność gospodarcza. Wyodrębnienie APS jako wewnętrznych jednostek organizacyjnych nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. Wnioskodawca w wyniku transakcji całkowicie zakończy swoją działalność gospodarczą w zakresie prowadzonych dotychczas APS Y. Wnioskodawca zamierza prowadzić swoją działalność do czasu ostatecznego rozliczenia przedstawionej transakcji.

W piśmie uzupełniającym z 9 grudnia 2018 r. wskazano, że w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę poszczególnych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży wystawione zostaną faktury przez Wnioskodawcę. Dla transakcji zbycia Majątku jako pierwsze nastąpi wydanie rzeczy (Majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód Wnioskodawcy z zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami oraz z tytułu zbycia Majątku powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej?

3. W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy dla pytania nr 2 powyżej czy przychód Wnioskodawcy z zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami powinien zostać rozpoznany w dacie zakończenia danego okresu rozliczeniowego ustalonego z każdym z Nowych Przedstawicieli dla wynagrodzenia ustalonego jako procent przyszłych przychodów w okresie co najmniej kolejnych 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności danego Nowego Przedstawiciela?

4. W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy dla pytania nr 2 powyżej czy przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia Majątku powinien zostać rozpoznany w dacie wydania danemu Nowemu Przedstawicielowi zbywanych składników majątku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, iż zawarcie porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W myśl art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące: 1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania; 2. zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym; 3. zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym; 4. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Ad 1.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-861/15-5/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)". Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji będzie obejmował jedynie składniki majątkowe, natomiast brak jest zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na Nowych Przedstawicieli, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będą spełnione powyższe warunki.

Ad 2.

Wyodrębnienie organizacyjne.

u.p.d.o.f. nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2013 r., nr ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Dział, SSC itp." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2016 r. nr ILPP3/4512-1-193/15-8/NF). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie poszczególnych APS. Wyodrębnienie APS jako samodzielnych jednostek nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż zbywany Majątek na rzecz Nowych Przedstawicieli nie będzie spełniał wymogu organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy.

Ad 3.

Wyodrębnienie finansowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż u.p.d.o.f. nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1502/12/MS). Jak wskazywano, system rachunkowości Wnioskodawcy nie uniemożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż warunek wyodrębniania finansowego nie jest spełniony.

Ad 4.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96 w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-1477/12/PS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r., nr ILPP3/4512-1-175/15-5/NF.

Wnioskodawca podkreśla, iż zawarcie Porozumienia z Nowym Przedstawicielem nie jest wystarczające dla prowadzenia ich przyszłej działalności. Konieczne jest jeszcze zawarcie nowej umowy najmu powierzchni, gdzie zlokalizowane są APS na linii Agent - Nowy Przedstawiciel. Ponadto konieczne jest uzyskanie przez Nowych Przedstawicieli własnych autoryzacji na swoje APS od operatora Y.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy Wynagrodzenie otrzymane za zawarcie Porozumienia oraz z tytułu zbycia Majątku powinno stanowić dochód z jego działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca zbywa majątek wchodzący w skład jego działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami powstanie w dacie zakończenia danego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału) ustalonego z każdym z Nowych Przedstawicieli w okresie co najmniej kolejnych 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez danego Nowego Przedstawiciela. Wnioskodawca jest zdania, iż przychód powstanie każdorazowo w dacie zakończenia danego okresu rozliczeniowego (miesięcznego lub kwartalnego) ustalonego indywidualnie w Porozumieniu z każdym z Nowych Przedstawicieli. Wskazuje na to treść art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., który stwierdza, iż "Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca jest zdania, iż przychód z tytułu zbycia Majątku powinien zostać rozpoznany w dacie wydania danemu Nowemu Przedstawicielowi zbywanych składników Majątku. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. który przewiduje, iż: "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedstawicielem X S.A. (dalej: Agent), który posiada sieć Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: Sieć). Wnioskodawca za pośrednictwem Sieci działa w imieniu i na rachunek operatora komórkowego Y S.A. (dalej: Y). Za uprzednią zgodą Y i Agenta Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży prowadzonych przez siebie poszczególnych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży (dalej: APS) wchodzących w skład swojego przedsiębiorstwa. Poszczególne Autoryzowane Punkty Sprzedaży mają zostać nabyte przez kilku nowych przedstawicieli (dalej: Nowi Przedstawiciele) na podstawie stosownych porozumień (dalej: Porozumienia). Takie Porozumienie z każdym z Nowych Przedstawicieli przybierze formę umowy trójstronnej na linii Agent, Wnioskodawca oraz konkretny Nowy Przedstawiciel. Planowane jest zawarcie takiej umowy z każdym z Nowych Przedstawicieli dla poszczególnych punktów sprzedaży. Po zawarciu opisanego powyżej Porozumienia z każdym z Nowych Przedstawicieli, w formie odrębnych umów nastąpi też zbycie majątku (dalej: Majątek) Wnioskodawcy zlokalizowanego w poszczególnych APS na poszczególnych Nowych Przedstawicieli, którzy objęli dane APS-y. W wyniku zawartych Porozumień dojdzie do przejścia (w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy) części zakładu pracy Wnioskodawcy na rzecz Nowych Przedstawicieli, w wyniku czego całość zakładu pracy Wnioskodawcy przejdzie w częściach (rozumiejąc jako część każdy APS) na rzecz konkretnych Nowych Przedstawicieli, którzy przejmą konkretne części zakładu pracy. Nowi Przedstawiciele z tytułu zawarcia Porozumienia zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia, które zostanie ustalone jako procent przyszłych przychodów wypracowanych w okresie kolejnych co najmniej 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez każdego Nowego Przedstawiciela. Ustalone przyszłe wynagrodzenie - procent od przychodów danego punktu sprzedaży przejętego przez Nowego Przedstawiciela będzie płatne do Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny) zgodnie z indywidualnie wynegocjowanymi warunkami z każdym z Nowych Przedstawicieli. Ponadto każdy Nowy Przedstawiciel z tytułu zakupu Majątku Wnioskodawcy zlokalizowanego w APS, w którym rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego wartość rynkową zbywanego Majątku Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcja polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy ma charakter zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ma wyodrębnienia organizacyjnego (jako zakład, oddział, etc.) poszczególnych APS z uwagi na charakter formy prawnej - indywidualna działalność gospodarcza. Wyodrębnienie APS jako wewnętrznych jednostek organizacyjnych nie nastąpiło w żadnym schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy. System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Autoryzowane Punkty Sprzedaży, które zostaną zbyte na rzecz Nowych Przedstawicieli na podstawie stosownych porozumień, nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tzn. żaden z tych Autoryzowanych Punktów Sprzedaży nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Reasumując - trójstronna transakcja przyszła polegająca na zawarciu przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami oraz Agentem, a także zbycie Majątku oraz całokształt przedstawionych działań Wnioskodawcy nie ma charakteru zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą kwalifikacji przychodu z tytułu zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami oraz z tytułu zbycia Majątku do odpowiedniego źródła przychodu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak wynika z opisu sprawy, zawarcie przez Wnioskodawcę Porozumień z Nowymi Przedstawicielami ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Również składniki Majątku, które Wnioskodawca będzie zbywał, wykorzystywane są przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za zawarcie Porozumienia oraz z tytułu zbycia Majątku stanowi dochód z jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca powziął także wątpliwość dotyczącą momentu powstania przychodu z tytułu zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami oraz z tytułu zbycia Majątku.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1 h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy: jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wniosku wynika, że Nowi Przedstawiciele z tytułu zawarcia Porozumienia zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia, które zostanie ustalone jako procent przyszłych przychodów wypracowanych w okresie kolejnych co najmniej 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez każdego Nowego Przedstawiciela. Ustalone przyszłe wynagrodzenie - procent od przychodów danego punktu sprzedaży przejętego przez Nowego Przedstawiciela będzie płatne do Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny) zgodnie z indywidualnie wynegocjowanymi warunkami z każdym z Nowych Przedstawicieli.

Ponadto każdy Nowy Przedstawiciel z tytułu zakupu Majątku Wnioskodawcy zlokalizowanego w APS, w którym rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego wartość rynkową zbywanego Majątku Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu zawarcia Porozumienia z Nowymi Przedstawicielami powstanie w dacie zakończenia danego okresu rozliczeniowego ustalonego z każdym z Nowych Przedstawicieli dla wynagrodzenia ustalonego jako procent przyszłych przychodów w okresie co najmniej kolejnych 36 miesięcy następujących po dniu rozpoczęcia działalności przez danego Nowego Przedstawiciela.

Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu powstania przychodu z tytułu zbycia Majątku, należy stwierdzić, że przychód powinien zostać rozpoznany w dacie wydania danemu Nowemu Przedstawicielowi zbywanych składników Majątku.

Należy jednocześnie zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca błędnie wskazał, że: "(...) system rachunkowości Wnioskodawcy nie uniemożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS", podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stwierdził, że "System rachunkowości Wnioskodawcy nie umożliwia pełnej identyfikacji składników majątku, źródeł finansowania, należności, zobowiązań oraz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi APS". Organ uznał to za oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.