0112-KDIL3-3.4011.355.2019.1.MC - PIT w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą kryptowalut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o wydanie interpretacji dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego wobec środków pieniężnych w walucie (...) uzyskanych w 2019 r. ze sprzedaży kryptowaluty (...) w przypadku braku możliwości przelania ich na osobiste konto bankowe i braku możliwości swobodnego rozporządzania nimi w sytuacji ogłoszenia upadłości serwisu (umownie giełdy kryptowalut) bitmarket.pl (zwany dalej "giełda kryptowalut").

Opisana sprawa dotyczy Wnioskodawcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiadał konto użytkownika na giełdzie kryptowalut. Wyżej wymieniona giełda kryptowalut była jedyną, z której usług Wnioskodawca korzystał.

Z dniem 08.07.2019 giełda kryptowalut niespodziewanie dla swoich użytkowników umieściła na swojej stronie internetowej lakoniczny komunikat o zakończeniu działalności wskutek utraty płynności. Wobec giełdy kryptowalut i osób nią zarządzających toczy się obecnie postępowanie sądowe dotyczące doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem klientów giełdy kryptowalut i celowego wprowadzania w błąd klientów tej giełdy co do zamiaru wywiązania się z zawartych umów zakupu kryptowaluty i przekazania tych środków do portfeli zarządzających.

Wnioskodawca w dniu ogłoszenia zakończenia działalności giełdy kryptowalut posiadał na saldzie swojego portfela giełdowego środki pieniężne w walucie (...) uzyskane z zakupu i sprzedaży kryptowaluty (...). Wszystkie operacje zakupu i sprzedaży miały miejsce w obrębie 2019 r.

Wnioskodawca w związku z ogłoszeniem upadłości giełdy kryptowalut nie ma obecnie możliwości zalogowania się na swoje konto giełdowe w serwisie internetowym giełdy kryptowalut, nie ma możliwości wypłaty środków w tradycyjnej walucie (...) z portfela giełdy kryptowalut na swoje konto bankowe (dotyczy to zarówno środków pieniężnych przelanych z osobistego konta bankowego na rachunek wskazany przez operatora giełdy kryptowalut, za które Wnioskodawca zakupił kryptowalutę (...), jak i środków w walucie (...) uzyskanych na późniejszej sprzedaży kryptowaluty (...) po korzystniejszym kursie) oraz ściągnięcia z konta użytkownika historii transakcji i salda. W związku z ogłoszoną w serwisie internetowym giełdy kryptowalut informacją o utracie płynności finansowej istnieje uzasadniona obawa, że środki pieniężne, które były przypisane do portfela Wnioskodawcy, nie mają pokrycia w zabezpieczonym w toku postępowania sądowego majątku i zostały bezpowrotnie utracone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość środków w walucie (...) stanowiąca saldo portfela Wnioskodawcy na giełdzie kryptowalut wypracowane poprzez zakup i sprzedaż kryptowaluty (...) na dzień ogłoszenia upadłości giełdy kryptowalut podlega obowiązkowi opodatkowania i wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. (jako wartość przychodu) w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do dysponowania tymi środkami, nie może nimi rozporządzać, istnieje duże prawdopodobieństwo, że nigdy nie zostaną postawione do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy i w związku z brakiem dostępu do konta użytkownika giełdy kryptowalut nie zna dokładnego salda na dzień ogłoszenia upadłości giełdy kryptowalut (jest w stanie określić je jedynie w przybliżeniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania powstanie w momencie przelania środków w PLN lub innej walucie tradycyjnej na konto bankowe w całości lub części przez operatora serwisu giełdy kryptowalut lub w wyniku toczącego się postępowania sądowego. Wnioskodawca uważa także, że w sytuacji ewentualnych wypłat środków pieniężnych odzyskanych w postępowaniu sądowym przekazanych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka odzyskanych środków pieniężnych ponad wartość środków pieniężnych wpłaconych w 2019 r. na rachunek bankowy będący własnością operatora giełdy kryptowalut udokumentowanych potwierdzeniami operacji bankowych wykonanych z własnego rachunku bankowego przez Wnioskodawcę i stanowiących bezpośredni koszt zakupu kryptowaluty (...) dla Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma na celu uniknięcie sytuacji opodatkowania nieistniejących w rzeczywistości dochodów, które stanowiły jedynie zapis na saldzie giełdowym użytkownika (prawdopodobnie nie mają pokrycia w majątku serwisu giełdy kryptowalut), a w związku z ogłoszeniem upadłości giełdy kryptowalut w rzeczywistości stanowią stratę dla Wnioskodawcy oraz istnieje ryzyko, że w związku z niewypłacalnością giełdy kryptowalut nigdy nie zostaną postawione do swobodnej dyspozycji na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku częściowego zwrotu środków pieniężnych w związku z toczącym się postępowaniem stanowisko Wnioskodawcy ma również na celu uniknięcie sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałby własny wkład pieniężny Wnioskodawcy, z którego finansowany był zakup kryptowaluty, stanowiący w rzeczywistości koszt własny zakupu kryptowaluty a nie dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

W myśl do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Na podstawie art. 17 ust. 1f ww. ustawy: przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z uzasadnienia do projektu ustawy w zakresie wprowadzenia treści art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej będzie powstawał w sytuacji, gdy za walutę wirtualną otrzymywane są »tradycyjne« środki płatnicze i wartości pieniężne lub następuje »zapłata« wirtualną walutą za określony towar, usługę lub prawo majątkowe (inne niż waluta wirtualna) albo uregulowanie nią innego zobowiązania. Odpłatnym zbyciem waluty wirtualnej nie będzie zatem wymiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Taka wymiana między walutami wirtualnymi nie będzie rodziła skutków w podatku dochodowym" (druk sejmowy 2860).

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 1b ww. ustawy: dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że do przychodów zalicza się przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy. Przychód ten powstaje w dacie wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.

Nie stanowi natomiast przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiana między walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie czy jednostkowo.

W myśl art. 30b ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b ust. 6a ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na podstawie art. 22 ust. 15 omawianej ustawy: koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 16 ww. ustawy: nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiadał konto użytkownika na giełdzie kryptowalut. Wskazana giełda kryptowalut była jedyną, z której usług Wnioskodawca korzystał. Z dniem 8 lipca 2019 r. giełda kryptowalut umieściła na swojej stronie internetowej komunikat o zakończeniu działalności wskutek utraty płynności. Wnioskodawca w dniu ogłoszenia zakończenia działalności giełdy kryptowalut posiadał na saldzie swojego portfela giełdowego środki pieniężne w walucie (...) uzyskane z zakupu i sprzedaży kryptowaluty (...). Wszystkie operacje zakupu i sprzedaży miały miejsce w obrębie 2019 r. Wnioskodawca w związku z ogłoszeniem upadłości giełdy kryptowalut nie ma obecnie możliwości zalogowania się na swoje konto giełdowe w serwisie internetowym giełdy kryptowalut, nie ma możliwości wypłaty środków w tradycyjnej walucie (...) z portfela giełdy kryptowalut na swoje konto bankowe (dotyczy to zarówno środków pieniężnych przelanych z osobistego konta bankowego na rachunek wskazany przez operatora giełdy kryptowalut, za które Wnioskodawca zakupił kryptowalutę, jak i środków w walucie (...) uzyskanych na późniejszej sprzedaży kryptowaluty po korzystniejszym kursie) oraz ściągnięcia z konta użytkownika historii transakcji i salda.

Z uwagi na powyższy opis należy stwierdzić, że przychody z kapitałów pieniężnych powstają zgodnie z zasadą ogólną, tj. w dacie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Jednak zasada ta nie obowiązuje w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż kryptowaluty (zastrzeżenie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stąd - w przypadku sprzedaży walut wirtualnych, aby powstał obowiązek podatkowy, nie musi dojść do wpływu tradycyjnej waluty na rachunek bankowy podatnika. Momentem powstania przychodu jest data samego dokonania transakcji sprzedaży waluty wirtualnej na giełdzie kryptowalut.

W związku z powyższym - skoro Wnioskodawca dokonał sprzedaży kryptowaluty w 2019 r., to przychód podatkowy uzyskał w dacie jej sprzedaży (tj. w dacie uzyskanych środków pieniężnych w tradycyjnej walucie (...)). To powoduje konieczność złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2019 r. i zapłaty 19% podatku od uzyskanego z tego tytułu dochodu.

Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt ogłoszenia upadłości giełdy kryptowalut i prowadzonego przez Wnioskodawcę postępowania w celu odzyskania własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej, zgromadzonych w portfelu giełdy.

Nie należy bowiem utożsamiać momentu powstania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty z momentem przelania środków pieniężnych z portfela giełdowego na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Reasumując - przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży kryptowaluty na wskazanej giełdzie kryptowalut oraz koszty ich uzyskania podlegają obowiązkowi opodatkowania i wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do dysponowania tymi środkami, nie może nimi rozporządzać i istnieje duże prawdopodobieństwo, że nigdy nie zostaną postawione do swobodnej dyspozycji Wnioskodawcy oraz że w związku z brakiem dostępu do konta użytkownika giełdy kryptowalut nie zna dokładnego salda na dzień ogłoszenia upadłości giełdy kryptowalut.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.