0112-KDIL3-3.4011.340.2019.2.WS - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zakładzie pracy obowiązuje podstawowy system czasu pracy (przeciętnie 8 godzin na dobę w 40-sto godzinnym tygodniu pracy), w rozkładzie dwuzmianowym. Pracownicy - inni niż pracownicy zarządzający w imieniu pracodawcy zakładem pracy i kierownicy wyodrębnionych jednostek organizacyjnych - wysuwają względem pracodawcy roszczenia w przedmiocie wypłacenia im dodatku za pracę w godzinach nadliczbowych w sytuacji, w której w czasie tych godzin nadliczbowych nie wykonują pracy, ale pozostają w gotowości do jej wykonywania, względnie jedynie pozostają samowolnie na terenie zakładu pracy, przy czym pracownicy nie pozostają na dyżurze.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia pracownicze, o ile oczywiście są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także nie zostały wyłączone z katalogu kosztów wskazanych w art. 23 Ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT). Kosztem podatkowym są więc wynagrodzenia pracownicze, rozumiane jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT).

Ponadto w piśmie z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

* wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, zostaną pracownikom faktycznie wypłacone, w zgodzie z postanowieniami Kodeksu pracy, tj. w terminie do 10 dnia następnego miesiąca względem miesiąca świadczenia pracy przez pracowników,

* ww. wynagrodzenia są wynagrodzeniami należnymi, które Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa (Kodeksu pracy) bądź regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień Kodeksu pracy w tym względzie), jest zobowiązany wypłacać pracownikom,

* w czasie, za który ma być wypłacone ww. wynagrodzenie, pracownicy przebywali na terenie zakładu pracy lub pozostawali w gotowości do świadczenia pracy bez uprzedniego żądania ze strony pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych stanowią koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, w której pracownik w godzinach nadliczbowych nie wykonywał pracy (art. 151 k.p.), a jedynie przebywał na terenie zakładu pracy lub pozostawał w gotowości do świadczenia pracy (art. 81 k.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyżej postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, tj. w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia pracowników z tytułu pozostawania na terenie zakładu pracy w godzinach nadliczbowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, w której pracownik w godzinach nadliczbowych nie wykonywał pracy (art. 151 k.p.), a jedynie przebywał na terenie zakładu pracy lub pozostawał w gotowości do świadczenia pracy (art. 81 k.p.).

W pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie wynagrodzenia pracowniczego. Za wynagrodzenie pracownicze należy uznać okresowe świadczenie majątkowe, przysługujące za pracę świadczoną w ramach prawnego stosunku pracy odpowiednio do jej rodzaju, ilości i jakości. Wynagrodzenie za pracę może być jedynie wyjątkowo wypłacone w sytuacji, kiedy pracownik nie świadczył pracy - art. 80 zd. 2 k.p. Zdaniem Sądu Najwyższego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. III PZP 42/86), wynagrodzenie za pracę można ogólnie określić:

* jako świadczenie konieczne,

* o charakterze przysparzającym,

* które pracodawca jest obowiązany wypłacać okresowo pracownikowi,

* w zamian za wykonaną przezeń pracę, świadczoną na skutek wiążącego go z pracodawcą stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju ilości i jakości pracy.

Powyższe rozumienie pojęcia wynagrodzenie za pracę można streścić w określeniu, iż jest to pieniężny ekwiwalentem świadczenia pracownika, tj. pracy (świadczenia niepieniężnego) - art. 80 zd. 1 k.p.

Kodeks pracy dopuszcza możliwość pracy w godzinach nadliczbowych (art. 151 k.p.), za co pracownikowi przysługuje odpowiedni dodatek do wynagrodzenia. W ocenie Wnioskodawcy przyjąć trzeba, że wynagrodzenie z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych przysługuje jedynie za pracę wykonaną, a nie za gotowość do świadczenia pracy lub za pozostawanie w miejscu pracy, bez jej wykonywania. Za takim poglądem przemawia nie tylko sama definicja wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (art. 151 k.p. - praca wykonywana ponad obowiązujące pracownika normy czasu pracy), ale także i brzmienie art. 80 k.p., który przyznaje pracownikowi prawo do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy tylko, jeśli przepisy tak stanowią; jeśli art. 151 k.p. nie przewiduje, że pracownik ma prawo do wynagrodzenia za niewykonywanie pracy w nadgodzinach, przyjąć należy, iż prawa takiego nie ma.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie, spośród których to orzeczeń można wskazać postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2018 r., sygn. III PK 86/17, gdzie stwierdzono: "Samo pozostawanie w gotowości do pracy, nie wystarcza do zakwalifikowania takiego stanu jako pracy w godzinach nadliczbowych", czy wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2017 r., sygn. III APa 18/16: "Art. 151 k.p., zawierając definicję pracy w godzinach nadliczbowych, jednoznacznie określa, że chodzi o pracę wykonywaną. Pozostawanie w dyspozycji pracodawcy nie może więc zastąpić wymogu wykonywania pracy, a tylko taka sytuacja uprawnia do dodatków za pracę w godzinach nadliczbowych. Czasu przypadającego poza normalnymi godzinami pracy, w którym pracownik, pozostając w dyspozycji pracodawcy w rozumieniu art. 128 § 1 k.p., lub jedynie przebywając w zakładzie pracy, nie wykonuje pracy, nie wilcza się do czasu pracy w godzinach nadliczbowych".

Wobec powyższego, jeśli nie można mówić o wykonywaniu pracy przez pracownika podczas godzin nadliczbowych, a jedynie o pozostawaniu przez niego w dyspozycji pracodawcy lub nawet nie jest także zasadne wypłacenie mu wynagrodzenia z tego tytułu. Wypłacone zaś wynagrodzenie nie mogłoby stanowić dla pracodawcy kosztu uzyskania przychodu, właśnie z uwagi na fakt, że po pierwsze, nie jest pracownikowi należne, zaś z drugiej strony - nie jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu - każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w sytuacji, gdy w czasie tych godzin nadliczbowych pracownicy nie wykonują pracy, ale pozostają w gotowości do jej wykonywania, względnie pozostają samowolnie na terenie zakładu pracy, ale nie pozostają na dyżurze. Wynagrodzenia te zostaną pracownikom faktycznie wypłacone, zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy, tj. w terminie do 10 dnia następnego miesiąca względem miesiąca świadczenia pracy przez pracowników. Są to wynagrodzenia należne, które Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa (Kodeksu pracy) bądź regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień Kodeksu pracy w tym względzie), jest zobowiązany wypłacać pracownikom.

Należy zauważyć, że zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są tzw. koszty pracownicze. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy pracy swoich pracowników, osiągając przychody. Koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz wydatki ponoszone na rzecz pracowników.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Z wnioskowania a contrario powyższego przepisu wynika, że z mocy prawa - co do zasady-kosztem uzyskania przychodów są wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to zatem m.in. wynagrodzeń za pracę.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 ww. ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 80 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.): wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną.

Wyjątek od tej zasady zawiera regulacja określona w art. 81 Kodeksu pracy, która w § 1 mówi, że: pracownikowi za czas niewykonywania pracy, jeżeli był gotów do jej wykonywania, a doznał przeszkód z przyczyn dotyczących pracodawcy, przysługuje wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania (...).

Stosownie natomiast do art. 151 § 1 ww. ustawy: praca wykonywana ponad obowiązujące pracownika normy czasu pracy, a także praca wykonywana ponad przedłużony dobowy wymiar czasu pracy, wynikający z obowiązującego pracownika systemu i rozkładu czasu pracy, stanowi pracę w godzinach nadliczbowych (...).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie wypłacone i należne pracownikom wynagrodzenia, które Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić na podstawie przepisów prawa (art. 151 i 81 Kodeksu pracy) oraz regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz umowy o pracę - z zastrzeżeniem że postanowienia tych dokumentów nie są odmienne względem postanowień Kodeksu pracy w tym względzie), stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a contrario.

Reasumując - wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, gdy pracownicy nie wykonywali pracy, a jedynie przebywali na terenie zakładu pracy lub pozostawali w gotowości do świadczenia pracy, faktycznie wypłacone i należne pracownikom, które Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić na podstawie przepisów prawa (art. 151 i 81 Kodeksu pracy) oraz regulaminów/postanowień obowiązujących pracowników, stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.