0112-KDIL3-3.4011.334.2018.1.MM - Zwolnienie z PIT dochodu z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest Przedsiębiorcą i jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Działalność tą prowadzi w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej SSE) w zakresie określonym w zezwoleniu z dnia 30 czerwca 2014 r.

Zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wymienionych w załączonym zezwoleniu.

W związku ze spełnieniem ustalonych w zezwoleniu warunków zatrudnienia i kwot poniesionych inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym wynikającym z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Równocześnie Wnioskodawczyni jest również wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka podobnie jak i Wnioskodawczyni prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i również posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Pierwotnie zezwolenie wydane było na Wnioskodawczynię oraz jej wspólniczkę, z którą prowadziła działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej.

W dniu 21 sierpnia 2014 r., na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych, w wyniku podjętej uchwały spółka cywilna przekształcona została w spółkę jawną. Tym samym w wyniku przekształcenia w prawa wydanej decyzji weszła przekształcona ze spółki cywilnej spółka jawna.

Ze względu na to, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki jawnej, to ze zwolnienia w podatku dochodowym korzystają obecnie wspólnicy spółki jawnej, również na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeden ze wspólników spółki jawnej nosi się z zamiarem wystąpienia ze spółki i w związku z powyższym wspólnicy mają zamiar dokonać rozwiązania spółki w trybie art. 67 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia jej likwidacji, w taki sposób, że całość przedsiębiorstwa za zgodą drugiego wspólnika spółki jawnej zostanie przejęta przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną.

Tym samym po przejęciu działalności spółki Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność produkcyjną w SSE w zakresie, jakim prowadziła dotychczas jako osoba fizyczna, jak i działalność produkcyjną, którą prowadziła spółka jawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem jako osoba fizyczna działalności gospodarczej prowadzonej w SSE przez spółkę jawną oraz dalsze jej kontynuowanie jako osoba fizyczna mająca zezwolenie na działalność w SSE, Wnioskodawca nabędzie prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z wydanej decyzji pozwolenia na działalność w SSE dla przejętej przez nią spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejmując jako osoba fizyczna na podstawie przepisu art. 66 Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą w zakresie zezwolenia wydanego dla spółki jawnej, Wnioskodawca nabędzie prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym wydanym dla spółki jawnej zezwoleniem niewykorzystanym do dnia jej przejęcia przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Spółka jawna może być rozwiązana bez przeprowadzania formalnej likwidacji. Gdy wspólnicy chcą zakończyć współpracę w ramach spółki, mogą podjąć jednomyślną uchwałę w sprawie jej rozwiązania. Uchwała taka jest powodem rozwiązania spółki (art. 58 pkt 2 k.s.h., Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W razie jej podjęcia należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.). Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.). Obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie spółki z KRS ciąży na wspólnikach.

Przytoczone przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują nielikwidacyjny sposób zakończenia działalności spółki. Jak winny być stosowane te regulacje w praktyce przybliża orzecznictwo sądów.

Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt V ACz 945/12, wskazał, że inny sposób zakończenia działalności spółki musi wyraźnie wynikać z umowy lub uchwały podjętej przez wspólników. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt IV CSK 473/10 wyjaśnił, że możliwe są różne rozwiązania w kwestii nielikwidacyjnego zakończenia działalności spółki jawnej. Porozumienie pomiędzy wspólnikami może obejmować np. upoważnienie dla określonej osoby do sprzedaży majątku spółki i zaspokojenia wierzycieli ze skutkami określonymi w art. 392 Kodeksu cywilnego lub przejęcia majątku przez jednego ze wspólników i zobowiązania się wobec pozostałych, że zaspokoi wierzycieli, również ze skutkami określonymi w art. 392 Kodeksu cywilnego. SN dodał także, że art. 67 k.s.h. nie przesądza o formie czynności mających zastąpić proces likwidacji spółki jawnej. Jednakże w zakresie czynności związanych z przeniesieniem własności majątku spółki na wspólnika lub inną osobę bądź ich upoważnienia do zbycia majątku spółki powinny być one kwalifikowane jako odpowiednie czynności prawne (np. umowa sprzedaży, darowizny, zlecenie sprzedaży majątku spółki), z konsekwencjami przewidzianymi przez prawo cywilne co do wymaganej formy tych czynności.

SN w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. potwierdził, że na podstawie orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz dotychczasowego wspólnika i staje się jego własnością. Oznacza to, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w KRS bez przeprowadzenia likwidacji, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h. W tej sytuacji dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. Zdaniem SN w takiej sytuacji ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). Na wspólnika przejmującego majątek spółki przechodzą nie tylko aktywa majątku spółki, ale także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki. SN uznał, że w ten szczególny sposób, w drodze orzeczenia sądowego skutkującego następstwem prawnym pod tytułem ogólnym wspólnika przejmującego majątek spółki, dochodzi do zakończenia działalności spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, przy czym drugi ze wspólników zostaje w ten sposób zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich od zobowiązań spółki związanych z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.): wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powołana w ww. regulacji ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie przewiduje wprost opcji cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy z powodu zmiany/przekształcenia formy prawnej przedsiębiorcy.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 21 ust. 5a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 63b, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 5c.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest Przedsiębiorcą i jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) w zakresie określonym w zezwoleniu. Równocześnie Wnioskodawczyni jest również wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka, podobnie jak i Wnioskodawczyni, prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i również posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Pierwotnie zezwolenie wydane było na Wnioskodawczynię oraz jej wspólniczkę, z którą prowadziła działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej. Jeden ze wspólników spółki jawnej nosi się z zamiarem wystąpienia ze spółki jawnej i w związku z powyższym wspólnicy mają zamiar dokonać rozwiązania spółki w trybie art. 67 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia jej likwidacji, w taki sposób, że całość przedsiębiorstwa, za zgodą drugiego wspólnika spółki jawnej, zostanie przejęta przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną. Tym samym po przejęciu działalności spółki jawnej Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność produkcyjną w SSE w zakresie, w jakim prowadziła dotychczas jako osoba fizyczna, jak i działalność produkcyjną, którą prowadziła spółka jawna.

Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.): w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W doktrynie wskazuje się, że uzgodnienie odmiennego sposobu zakończenia działalności spółki musi nastąpić przez sprecyzowanie wprowadzanych rozwiązań. Wśród możliwych alternatyw dla postępowania likwidacyjnego w szczególności można zastosować konstrukcję zbliżoną do art. 66 Kodeksu spółek handlowych i przyznać majątek spółki określonemu wspólnikowi z obowiązkiem rozliczenia się z pozostałymi. Nie jest więc tak, że cel postępowania likwidacyjnego i uzgodnienia odmiennego sposobu zakończenia działalności spółki jest tożsamy. Z kolei rozwiązania alternatywne będą mogły prowadzić do zapewnienia możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w innej formie organizacyjno-prawnej lub do przeprowadzenia rozliczeń in natura. Cechą wspólną będzie natomiast osiągnięcie skutków, o których mowa w art. 84 Kodeksu spółek handlowych, z wykreśleniem spółki osobowej z rejestru i tym samym zakończeniem jej bytu uprawnego.

Wątpliwości w sprawie budzi kwestia, jak uzgodnienie o innym sposobie zakończenia działalności spółki jawnej przekłada się na sukcesję praw i obowiązków związanych z tą spółką.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt II CK 275105 skład orzekający uznał, że "Dokonane powyżej ustalenia nie prowadzą jednak do wniosku, iż w razie rozwiązania spółki jawnej i wykreślenia jej z rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wspólnicy tej spółki nie wstępują w jej prawa i obowiązki. Gdyby podzielić stanowisko pozwanego, to w istocie przepis art. 67 k.s.h. stwarzałby poważne zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu. Wspólnicy, którzy bez ograniczeń mogą postanowić, że rozwiązują spółkę jawną bez przeprowadzenia likwidacji, mogliby przykładowo szybko przejąć jej majątek i wykreślić spółkę z rejestru. (...) Konieczna jest więc taka wykładnia art. 67 k.s.h., która zapobiec może tym i podobnym niebezpieczeństwom naruszania godnych ochrony interesów wspólników i wierzycieli spółki. Uznać należy, że art. 67 k.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki". Pogląd ten został powielony w wielu kolejnych wyrokach sądów, w tym także tych najnowszych, np. wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1447/16.

Zatem skoro Wnioskodawczyni jest na mocy treści uchwały wspólników sukcesorem praw i obowiązków rozwiązywanej spółki jawnej oraz posługuje się wydanym wcześniej zezwoleniem na prowadzenie przez tą spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (nie zostało ono cofnięte i możliwe jest dalsze posługiwanie się nim zgodnie z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), należy uznać, że Wnioskodawczyni ma prawo do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie decyzji o prowadzeniu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydanej dla przejętej przez nią spółki jawnej.

Wymaga podkreślenia, że zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Reasumując - w związku z przejęciem jako osoba fizyczna działalności gospodarczej prowadzonej w SSE przez spółkę jawną oraz dalsze jej kontynuowanie jako osoba fizyczna mająca zezwolenie na działalność w SSE, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z wydanego pozwolenia na działalność w SSE dla przejętej przez nią spółki jawnej.

Jednocześnie należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.